Cassazione n. 04848/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1617/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1055/2016 depositata il 7 giugno 2016; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’11 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA], pensionato della Cassa di Risparmio di Volterra, impugnava dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Pisa la cartella di pagamento notificatagli all’esito del controllo automatizzato eseguito dall’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla dichiarazione da lui presentata ai fini dell’IRPEF per l’anno 2005. 1.1 Con la predetta cartella era stato intimato al contribuente il pagamento di una maggior imposta liquidata dall’Ufficio su redditi soggetti a tassazione separata, costituiti dalle prestazioni pensionistiche complementari a lui erogate in forma di capitale, nell’anno suindicato, dal fondo previdenziale integrativo al quale era stato iscritto fin dall’anno 1972. 2. [OSCURATO:PERSONA] adìta accoglieva il ricorso della parte privata, annullando l’atto impugnato. 3. La decisione di primo grado veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1055/2016 dep. 7 giugno 2016, respingeva l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA]. A fondamento della decisione assunta il collegio regionale osservava che, in virtù del disposto dell’art. 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, l’Agenzia delle Entrate non era più legittimata a procedere, ai sensi dell’art. 20, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.), alla riliquidazione dell’IRPEF sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate anteriormente al 1° gennaio 2007, ove entro la suddetta data non si fosse provveduto all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute. 4. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. 5. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso, contenente ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi. 6.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. Il controricorrente/ricorrente in via incidentale ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 23 del d.lgs. n. 252 del 2005. 1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che, in forza di quanto statuito dal comma 5 dell’articolo ultimo citato, è definitivamente venuto meno il potere dell’[OSCURATO:PERSONA] di procedere all’attività di riliquidazione prevista dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.) con riferimento alle prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale anteriormente alla data di entrata dello stesso decreto legislativo (1° gennaio 2007), qualora non si sia provveduto entro quella data all’iscrizione a ruolo delle maggiori imposte dovute. Al riguardo, viene dedotto che: -per effetto della novella disciplina, è soltanto divenuto inutilizzabile il criterio di riliquidazione contemplato dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del t.u.i.r., basato sull’«aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione», restando comunque praticabili differenti metodi di calcolo, e in particolare quelli indicati dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 70/E del 18 dicembre 2007, applicati al caso concreto; - ai sensi del comma 7 dello stesso art. 23, «per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421 [...] ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data»; -poiché l’iscrizione del contribuente al fondo previdenziale integrativo era avvenuta prima del 29 aprile 1993, correttamente la liquidazione dell’imposta era stata effettuata alla stregua del regime tributario transitorio di cui ai commi 5 e 7 del citato art. 23, i quali richiamano le disposizioni previgenti, ossia quelle dettate dal d.lgs. n. 124 del 1993, di attuazione della legge delega n. 421 del 1992, e dal d.lgs. n. 47 del 2000. 2. Con i due motivi del ricorso incidentale, entrambi proposti a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4) c.p.c., viene denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione dell’art. 112 del medesimo codice, sull’assunto che la CTR avrebbe omesso di pronunciare in ordine alle eccezioni sollevate dal contribuente, relative al preteso difetto di motivazione della cartella di pagamento opposta e all’illegittimità degli interessi e delle sanzioni irrogate dall’[OSCURATO:PERSONA]. 3. Va pregiudizialmente rilevata d’ufficio l’inammissibilità del controricorso e del ricorso incidentale condizionato in esso contenuto. 3.1 L’atto in questione è stato, infatti, spedito per la notificazione a mezzo del servizio postale in data 3 marzo 2017, ben oltre la scadenza del termine di cui al combinato disposto degli artt. 369, primo comma, 370, primo comma, e 371, primo comma, c.p.c., nel testo, applicabile ratione temporis, vigente anteriormente alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 149 del 2022. Si osserva, in proposito, che, essendo la notifica del ricorso per cassazione avvenuta il 4 gennaio 2017, detto termine spirava il 13 febbraio di quello stesso anno. 3.2 A prescindere dalla rilevata tardività, l’esperito gravame non può, in ogni caso, trovare ingresso alla luce del consolidato orientamento di legittimità secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni rimaste assorbite, ancorché in virtù del cd. principio della ”ragione più liquida“; e ciò perchè tali questioni, rispetto alle quali non è ravvisabile soccombenza, possono essere comunque riproposte davanti al giudice del rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale (cfr. Cass. n. 15893/2023, Cass. n. 19503/2018, Cass. n. 22095/2017). 4. Tanto premesso, il ricorso principale è fondato. 4.1 La questione posta dalla difesa erariale è già stata affrontata e risolta in altre pronunce di questa Sezione (cfr. Cass. n. 19732/2023, Cass. n. 14273/2024), alle quali si ritiene di dover prestare adesione. 4.2 Nel richiamare le argomentazioni sviluppate nei citati precedenti giurisprudenziali, deve anzitutto rilevarsi che, a norma dell’art. 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, non si dà luogo all’attività di riliquidazione prevista dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.), nella formulazione applicabile ratione temporis , relativamente alle prestazioni pensionistiche complementari erogate anteriormente al 1° gennaio 2007 per le quali, alla suddetta data, gli uffici finanziari non abbiano provveduto all’iscrizione a ruolo delle maggiori imposte dovute. 4.3 Prima dell’entrata in vigore del citato decreto legislativo, la disciplina del trattamento tributario delle forme pensionistiche complementari era, per l’appunto, contenuta nel menzionato art. 20, comma 1, del t.u.i.r., il quale richiamava i criteri indicati dal precedente art. 19, comma 1, e disponeva espressamente che gli uffici finanziari avrebbero dovuto provvedere «a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e[ra] maturato il diritto di percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti». L’art. 21, comma 3, lett. c), del d.lgs. n. 252 del 2005, come modificato dall’art. 1, comma 749, lett. a), della legge n. 296 del 2006, ha abrogato il suddetto art. 20 del t.u.i.r. con decorrenza dal 1° gennaio 2007 e l’art. 23, comma 7, lett. b), dello stesso decreto legislativo ha dettato una disciplina transitoria «per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla L. 23 ottobre 1992, n. 421», prevedendo che «ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data». 4.4 Orbene, per quanto qui interessa, è incontestato che nel novero di tali lavoratori rientri anche [OSCURATO:PERSONA], il quale è un cd. ”vecchio iscritto“ a ”vecchio fondo“ pensionistico complementare istituito alla data di entrata in vigore della citata legge n. 421 del 1992, contenente «delega al Governo per la razionalizzazione e la revisione delle discipline in materia di sanità, di pubblico impiego, di previdenza e di finanza territoriale»; delega che ha poi avuto attuazione, per la parte concernente le forme pensionistiche complementari, con il d.lgs. n. 124 del 1993. 4.5 Tale essendo il quadro fattuale di riferimento, nella presente controversia deve trovare applicazione il regime tributario anteriore al 1° gennaio 2007, e non invece il nuovo sistema di tassazione agevolata introdotto dall’art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, che così recita: «Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta. Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g- quinquies) del comma 1 dell’articolo 44 del TUIR e successive modificazioni, se determinabili. Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate è operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. Nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale la ritenuta di cui al periodo precedente è applicata dalla forma pensionistica a cui risulta iscritto il lavoratore; nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti. La forma pensionistica complementare comunica ai soggetti che erogano le rendite i dati in suo possesso necessari per il calcolo della parte delle prestazioni corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta se determinabili». La soluzione interpretativa accolta è in linea con le pregresse posizioni assunte dalla giurisprudenza di legittimità, la quale -occupandosi della materia limitrofa del trattamento previdenziale degli ex dirigenti Enel iscritti ai fondi pensione denominati ”P“ e ”F“, e in particolare della questione, sovrapponibile al thema decidendum oggetto del presente giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale-ha chiarito che, «in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D. Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a)per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la ”sorte capitale“, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b)per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 cit.» (cfr. Cass. Sez. U. nn. 13642/2011 e 13645/2011; in senso conforme, ex multis, Cass. n. 7653/2020, Cass. n. 3453/2021). 4.6 Tornando al caso di specie, si osserva che l’ufficio finanziario non ha effettuato la riliquidazione dell’imposta in base al criterio previsto dall’abrogato art. 20, comma 1, del t.u.i.r. (cioè in applicazione dell’«aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto di percezione»), bensì, essendo il contribuente un ”vecchio iscritto“ a ”vecchio fondo“ integrativo pensionistico, alla stregua della disciplina tributaria vigente alla data di maturazione dei montanti contributivi, e in particolare secondo le indicazioni contenute nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 70/E del 18 dicembre 2007, in cui viene spiegato che: -«per i vecchi iscritti ai vecchi fondi l’articolo 23, comma 7, lettera b), del decreto ( scilicet : il d.lgs. n. 252 del 2005 - n.d.r.) prevede che ai montanti maturati fino al 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data, ribadendo quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 23 con riferimento agli iscritti prima del 2007. La lettera c) del predetto comma 7, prevede che sul montante accumulato a decorrere dal 2007 è concessa la facoltà al singolo iscritto di optare per l’applicazione del nuovo regime previsto dall'articolo 11 del decreto»(paragrafo 5.1.2); - «nel caso in cui il ”vecchio iscritto“ non eserciti l’opzione per l’applicazione del regime di cui all’articolo 11 del decreto: sull’importo della prestazione maturata fino al 2000 si applica l’aliquota del TFR o, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo di imposta di cui all’articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l’aliquota del TFR sulla rimanente parte [...] ; per la tassazione della prestazione maturata a partire dal 1° gennaio 2001, occorre operare in modo analogo a quanto chiarito con riguardo alle prestazioni dei ”nuovi iscritti“, assumendo, tuttavia, ai fini della determinazione del reddito di riferimento, il rapporto tra l’importo di tale prestazione, al netto dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti, ad essa proporzionalmente riferibili, e il numero degli anni di effettiva contribuzione al fondo, a decorrere dal 1° gennaio 2001» (paragrafo 5.1.3). 4.7 Sulla scorta delle considerazioni che precedono, non appare giuridicamente corretta la decisione assunta dalla CTR, la quale ha offerto un’interpretazione delle norme regolatrici della fattispecie contrastante con quella data dalla giurisprudenza di questa Corte nei precedenti menzionati. 5. In definitiva, va accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile quello incidentale condizionato. 5.1 Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi degli artt. 383, primo comma, e 384, secondo comma, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia -comprese le questioni rimaste assorbite nel pregresso grado di merito-, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 5.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. cit.. 6. Visto l’esito dell’impugnazione incidentale, deve essere resa nei confronti della parte che l’ha proposta l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012. P.Q.M La Corte dichiara inammissibile il ricorso incidentale; accoglie il ricorso principale, cassa in relazione l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale di u