Cassazione n. 04917/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 1479-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura in calce al ricorso -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procura estesa a margine del controricorso -controricorrente- e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- avverso la sentenza n. 3230/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 24/5/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] -tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio - dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 11465/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento ICI 2011 emesso da [OSCURATO:PERSONA], inerente ad immobili di proprietà della contribuente per i quali quest’ultima sosteneva dovesse applicarsi l’esenzione di cui all’art. 7 D.Lgs. n. 504/1992; [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. è rimasta intimata la società ricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva con allegata documentazione [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 e 61 D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c. lamentando la motivazione apparente del provvedimento impugnato, privo di illustrazione circa l’iterlogico-motivazionale; 1.2. con il secondo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. stante la mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato e lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] abbia omesso di pronunciare su talune deduzioni circa la ricorrenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi della richiesta esenzione in virtù dell’esistenza di sentenza con efficacia di giudicato circa l’utilizzo non commerciale degli immobili e lo svolgimento, da parte di ARPA, della funzione pubblica di tutela territoriale dell’ambiente, in funzione di salvaguardia della salute pubblica; 1.3. con il terzo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art. 7, comma 1 lett. i) D.Lgs. n. 504/1992 e dell’art. 87, comma 1, lett. c) D.P.R. d.P.R. 21 giugno 1986, n. 917, lamentando che la [OSCURATO:PERSONA] abbia erroneamente escluso la sussistenza dei presupposti per l’esenzione d’imposta pur avendo la ricorrente natura di ente pubblico per lo svolgimento dell’attività di prevenzione e tutela ambientale, riconducibili all’assistenzasanitaria, e nonostante l’utilizzo di parte di uno degli immobili quale asilo nido aziendale, ritenuto strumentale all’assolvimento degli scopi dell’ente; 1.4. con il quarto motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art.115 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c. per avere la [OSCURATO:PERSONA] violato i principi sull’onere della prova mancando di valutare fatti non contestati o definitivamente accertati sull’utilizzo degli immobili per fini istituzionali; 1.5. con il quinto motivo la ricorrente denuncia «omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione» circa la mancata applicazione dell’esenzione agli immobili in cui non vi erano laboratori di analisi; 2.1. va disatteso il primo motivo; 2.2. per costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le molte, Cass., ord. 26 giugno 2017, n. 15883; Cass., ord. 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. sez. unite 3 novembre 2016, n.22232; Cass., 6 giugno 2012, n. 9113; Cass., 27 luglio 2007, n. 16736), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorché il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'approfondita disamina logica o giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento; 2.3. nella fattispecie in esame la sentenza impugnata, seppure in modo non sintetico, esplicita in maniera sufficiente la ratio decidendi, consentendo il controllo del percorso logico — giuridico che ha portato alla decisione (insussistenza del diritto all’esenzione per mancanza dei presupposti di cui alla normativa citata, ed in particolare del requisito soggettivo ed oggettivo per avere diritto all’esenzione), tant'è che, con i restanti motivi, la ricorrente ha potuto censurare compiutamente gli errori di diritto che, secondo la contribuente, giustificano comunque la richiesta cassazione dell'impugnata sentenza; 3.1. i successivi motivi di ricorso vanno esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi; 3.2. in primo luogo va evidenziato che ai sensi della norma invocata dalla ricorrente sono esenti dall'imposta «a) gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonché dai comuni, se diversi da quelli indicati nell'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali»; 3.3. la norma citata ha carattere speciale rispetto alla regola generale che assoggetta all'ICI tutti i beni immobili e, pertanto, non è suscettibile di applicazione estensiva o analogica, in particolare ampliando l'elenco degli enti ivi indicati quali beneficiari della esenzione, potendo peraltro essere invocata detta esenzione da uno di tali enti soltanto se l'immobile è adibito ad un compito istituzionale riferibile, in via diretta ed immediata, allo stesso ente che lo possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale (e che sarebbe perciò soggetto passivo dell'imposta ai sensi dell'art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 504 del 1992) e non a compiti istituzionali di soggetti pubblici diversi, cui pure l'ente proprietario abbia in ipotesi l'obbligo, per disposizione di legge, di mettere a disposizione l'immobile, restando però del tutto estraneo alle funzioni ivi svolte; 3.4. in particolare, questa Corte ha affermato il principio, cui il Collegio intende dare continuità, a mente del quale un'agenzia regionale non può invocare l'esenzione per il solo fatto dell'assunzione di posizioni soggettive di competenza regionale e dello svolgimento di attività di natura non commerciale, dovendo invece provare diessere un'istituzione organicamente inserita nell'apparato amministrativo regionale, ancorché dotata di personalità giuridica propria (Cfr. Cass. n. 8496/2010 che ha enunciato tale principio con riferimento ad un'agenzia regionale operante nel settore dell'agricoltura, nonché Cass. n. 11409/2019 che ha affermato tale principio con riguardo ad ARPAT, agenzia regionale che svolge le medesime attività dell’odierna ricorrente nella regione Toscana); 3.5. nella specie l'ARPA, istituita con l.r. Lazio 6 ottobre 1998 n. 45, non può essere qualificata come un'istituzione organicamente inserita nell'apparato amministrativo regionale in quanto, come dedotto e documentato dalla stessa ricorrente, non solo è dotata di personalità giuridica propria, ma è anche «dotata di autonomia tecnico-giuridica, tecnico scientifica, organizzativa, amministrativa e contabile, secondo quanto previsto dalla presente legge» (art. 2 l.r. Lazio cit.) e svolge le sue attività istituzionali a favore della Regione, dei Comuni, delle unioni di Comuni, delle [OSCURATO:PERSONA] e delle Asl (art. 2 l.r. cit.) e dunque si colloca fuori dell'apparato organizzativo di tali enti, ponendosi come "ente strumentale della Regione» in materia di tutela dell'ambiente (art. 2 l.r. cit.); 3.6. la personalità giuridica e l'autonomia organizzativa amministrativa e contabile dell'Agenzia, come delineate dalla legge reg. Lazio cit., nonché la connotazione delle attività istituzionali siccome svolte a favore della Regione, dei Comuni, ecc., ovvero «utili a ...» queste ultime (espressione che implica una posizione di alterità tra il soggetto che svolge tali attività ed il soggetto che ne beneficia), sono ostative alla configurabilità dell'Agenzia come di una mera articolazione organica della Regione, ossia di una istituzione strutturalmente inserita nell'apparato di quest'ultima, alla quale sono invece attribuiti i suddetti poteri di ingerenza e di controllo sull’Agenzia stessa, che si atteggiano come poteri attribuiti ad un soggetto esterno in ragione dell’inerenza dei compiti da essa svolti (attinenti alla tutela dell'ambiente e della salute) all'area di quelli istituzionali della Regione che quei poteri esercita; 3.7. a seguire, [OSCURATO:PERSONA] ha contestato la natura commerciale dell’attività svolta all'interno degli immobili tassati, ove risultano ubicati i laboratori che eseguono analisi chimiche e biologiche in relazione alle attività istituzionali dell’ente, un nido aziendale per i dipendenti dell’azienda contribuente, nonché gli uffici di rappresentanza, direzione e gestione amministrativa dell’ente; 3.8. ciò posto, il riconoscimento del diritto all'esenzione prevista dall'art 7, comma 1, lett i) del decreto nr. 504/1992 secondo l'orientamento ormai consolidato di questa Corte (cfr. Cass. n. 14226 del 2015; 13970 del 2016) è condizionato alla verifica di due requisiti che debbono necessariamente coesistere uno soggettivo, costituito dal possesso dell'immobile da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma lett. c) cui il citato art. 7 rinvia) ed un requisito soggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di una o più delle attività indicate dalla norma (immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222); 3.9. per dette attività l’accertamento deve essere operato in concreto, verificando rigorosamente che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (cfr. Cass. n. 14226/2015, 13970/2016); 3.10. occorre inoltre tenere nel debito conto la decisione adottata dalla Commissione dell'Unione Europea del [OSCURATO:DATA_NASCITA] la quale, nel valutare se il decreto legislativo nr 504/1992 art 7 comma 1. lett. i in tema di esenzione lCI, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; 3.11. la Commissione ha infatti osservato che anche laddove un’attività abbia finalità sociale questa non è sufficiente ad escluderne la classificazione di attività economica, e l'unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un'attività economica sottolineando che l'applicazione della normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato; 3.12. rientra dunque nella nozione di attività svolta con modalità commerciali - ovvero nella nozione di attività economica, secondo il linguaggio della Commissione - qualunque attività organizzata per la prestazione di servizi a terzi dietro pagamento - da parte dell'utente o di altri, compresi lo Stato, le regioni o altre pubbliche amministrazioni - di un corrispettivo funzionale ed adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori della produzione (ivi compresi i capitali investiti); 3.13. di converso non è commerciale l'attività di prestazione di servizi che vengano offerti gratuitamente, ovvero dietro pagamento di corrispettivi o contributi meramente simbolici o comunque radicalmente inferiori ai costi di produzione; 3.14. tali principi devono essere applicati anche con riferimento all'attività sanitaria convenzionata; 3.15. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. nn. 10123 e 10124 del 2019), anche in questo settore, infatti, non vi è alcun profilo che consenta di affermare che l'attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, dovendosi ritenere che le tariffe convenzionali siano comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori della produzione, salvo che in ragione di specifiche circostanze fattuali possa dirsi che l'immobile viene destinato ad attività sanitaria svolta con modalità non commerciali escludendo la logica del profitto e del mercato; 3.16. neppure assume rilievo ai fini in questione che la prestazione sanitaria possa essere svolta in un mercato non concorrenziale dal momento che la qualifica dell'attività non dipende dal suo essere esercitata in regime di libero mercato, né è dirimente il fatto che l'attività sanitaria svolta in regime di convenzionamento si inserisca nel servizio pubblico ([OSCURATO:PERSONA]) gestito direttamente da un’Istituzione pubblica; 3.17. il [OSCURATO:PERSONA], infatti, è attività pubblica ed eventualmente gratuita per quanto riguarda la [OSCURATO:PERSONA] ed i suoi rapporti con il cittadino utente ma nel caso in cui la P.A. si avvalga dell'opera di privati l'attività svolta da questi ultimi è attività commerciale ove sia prestata dietro corrispettivi pattuiti o stabiliti in funzione dei costi e dell'adeguata remunerazione dei fattori di produzione dei servizi demandati al privato stesso; 3.18. non può avere, peraltro, effetto vincolante la contraria qualificazione enunciata nella circolare 26.1.2009 secondo cui lo svolgimento di attività assistenziali e attività sanitarie si ritiene effettuato con modalità non commerciali quando le stesse (...) sono accreditate, e contrattualizzate o convenzionate con lo Stato, le Regioni e gli enti locali e sono svolte (...) in maniera complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico , trattandosi di una circolare amministrativa che ha una valenza interna e non può influire sulla qualificazione giuridica dell'attività che è invece demandata al giudice; 3.19. peraltro, neppure potrebbe essere valorizzato un’eventuale chiusura di esercizio di bilancio in termini negativi essendo di tutta evidenza che questo non è elemento che consente di escludere la natura commerciale dell’attività, che rimane tale anche se non produce, per qualche contingenza, utili; 3.20. con riguardo poi all’immobile in cui ha sede l’asilo nido per i dipendenti dell’[OSCURATO:PERSONA], va evidenziato che la sussistenza del requisito oggettivo - che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare - non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l'immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un'attività commerciale (cfr. Cass. n.5485 del 2008; sull'onere della prova gravante sul contribuente v. ancheCass. n. 27165/2011); 3.21. nel caso di specie si tratta della gestione di un asilo nido i cui utenti pagano un corrispettivo (nessuna diversa deduzione contraria essendo stata formulata al riguardo dalla ricorrente), il che assume rilevanza ai fini IMU, in quanto è un fatto rivelatore dell'esercizio dell'attività con modalità commerciali, né, come si è detto, potrebbe attribuirsi rilievo al fatto che la gestione operi in perdita (questione assolutamente priva di rilievo, in quanto anche un imprenditore può operare in perdita) o che l'esenzione spetti sempre laddove l'ente si proponga finalità diverse dalla produzione di reddito; 3.22. secondo l'orientamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 16612/2008), la nozione di imprenditore, ai sensi dell'art. 2082 c.c., va intesa in senso oggettivo, dovendosi riconoscere il carattere imprenditoriale all'attività economica organizzata che sia ricollegabile ad un dato obiettivo inerente all'attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, che riguarda il movente soggettivo che induce l'imprenditore ad esercitare la sua attività e dovendo essere, invece, escluso il suddetto carattere imprenditoriale dell'attività nel caso in cui essa sia svolta in modo del tutto gratuito, dato che non può essere considerata imprenditoriale l'erogazione gratuita dei beni o servizi prodotti; 3.23. l’applicazione dell’esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 cit., in relazione ai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), presuppone dunque che abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati, e l'attività sia svolta a titologratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, (cfr. Cass. nn. 6795/2020, 4066/2019); 3.24. nel caso in esame la ricorrente, come si è detto, non ha tuttavia in alcun modo dedotto che l'attività in oggetto fosse svolta a titolo gratuito, né dietro versamento di un importo simbolico da parte dei soggetti interessati; 3.25. parimenti, non assumono rilevanza le doglianze circa l’omessa valutazione delle affermazioni fattuali, contenute nella sentenza in giudicato della C ommissione Tributaria Provinciale di Roma n. 19549/2017 tra le stesse parti, circa l’ubicazione, nell’immobile in via Boncompagni n. 10, degli uffici di rappresentanza, direzione e gestione amministrativa dell’ente, e del servizio impianti e rischi industriali, e nell’immobile di via Saredo degli uffici amministrativi, dei laboratori di analisi chimiche e di un nido aziendale per i dipendenti dell’azienda contribuente, ed è altresì infondata l’eccezione di giudicato esterno, formulata dalla ricorrente nella memoria depositata in data 29/12/2022 con allegata documentazione, in relazione a tre sentenze della [OSCURATO:PERSONA] di Roma che hanno riconosciuto l’esenzione dall’IMU e dalla TASI per le annualità 2015/2016 relativamente ai medesimi immobili; 3.26. è giurisprudenza costante di questa Corte l’affermazione che il giudicato in materia tributaria fa stato solo in relazione a quei fatti che, per legge, hanno efficacia tendenzialmente permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass. nn. 31084/2019, 7417/2019, 1300/2018); 3.27. in particolare, in tema di ICI, si è affermato che la sentenza che abbia deciso con efficaciadi giudicato relativamente ad alcune annualità, fa stato con riferimento anche ad annualità diverse in relazione a quei fatti che appaiano elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, ma non con riferimento ad elementi variabili (cfr. Cass. nn. 7417/2019, 1300/2018); 3.28. il requisito oggettivo per ottenere l’invocata esenzione dal tributo, che attiene alle modalità di esercizio dell’attività svolta nei locali, non costituisce dunque una «qualità permanente» della struttura, atteso che le modalità di esercizio di una determinata attività ben possono essere diverse se riferite a periodi di imposta diversi (è pacifico che nella fattispecie si tratta dell’applicazione dell’ICI 2011) o a diversa tipologia di imposta, come nel caso in esame; 3.29. sulla scorta dei suesposti rilievi, aventi natura assorbente, vanno respinte le doglianze di [OSCURATO:PERSONA] circa la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento della suddetta esenzione; 4. in conclusione, il ricorso va integralmenterigettato; 5. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente al pagamento delle spese di litein favore della controricorrente, che liquida in Euro 5.000,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, al rimborso delle spese forfettarie nella misura del 15% ed oltre agli accessori di legge. Ai sensi dell'art.13 comma 1 quater del d.p.r. n.115 del 2002, dà atto della sussistenza de