Cassazione n. 28860/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.19952/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N. 6 INT. 19, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 939/2023 depositata il 09/03/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/09/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il dott. [OSCURATO:PERSONA], di professione dirigente nel settore finanziario e dei servizi di investimento, dichiarava di aver percepito emolumenti per Euro 200.544 nel 2017 e per Euro 190.408 nel 2018, sui quali i sostituti avevano operato le ritenute di legge, comprensiva dell’aliquota straordinaria del 10% ex art. 33 comma 1 del d.l. n. 78/2010. Ritenendo eccessiva tale ultima trattenuta, il contribuente formulava istanza di rimborso. 2. A fronte del silenzio-rifiuto formatosi sulla richiesta di rimborso, il contribuente proponeva ricorso, ritenendo che tale contributo straordinario fosse dovuto soltanto per la parte variabile eccedente di almeno il triplo la parte fissa della retribuzione. Il giudizio di primo grado si concludeva con il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano. 3. Anche il successivo appello del contribuente è stato respinto dalla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia che, con la sentenza n. 939, depositata il 09/03/2023, riteneva parimenti che alla luce dell’introduzione del comma 2 bis nel corpo della citata disposizione, il contributo straordinario contestato dovesse applicarsi in ogni caso di superamento della parte variabile rispetto a quella fissa della retribuzione e non nel solo caso di superamento del triplo, come invece dedotto dal dirigente. 4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione sulla scorta di un unico motivo. 5. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. 6. Il contribuente ha richiesto la decisione dopo il deposito di una proposta di definizione accelerata del giudizio ed ha, altresì, depositato memoria illustrativa ex art. 380 bis.1 c.p.c. 7. E’ stata, quindi, fissata udienza in camera di consiglio per il successivo 18 settembre 2024. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico motivo di ricorso è il seguente: Art. 360 co. 1 n.3 c.p.c. Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 33 co.2 D.L. 78/2010; secondo il ricorrente, l’interpretazione corretta di quest’ultima disposizione non sarebbe quella accolta in entrambi i gradi del giudizio di merito, bensì quella secondo cui, anche in seguito all’inserimento del comma 2-bis all’interno dell’art. 33 del d.l. 78/2010, l’applicazione dell’addizionale sarebbe in concreto dovuta nel solo caso in cui si verifichi una eccedenza della parte variabile della retribuzione rispetto alla parte fissa, in misura pari o superiore almeno a 3 volte rispetto a quest’ultima. La parte ricorrente denunzia altresì l’illegittimità costituzionale del citato art. 33 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, chiedendo che in via subordinata, sia la Corte a sollevare in via incidentale la questione di legittimità costituzionale della medesima disposizione. 2. Si ricorda che la proposta di definizione accelerata del giudizio ha stabilito che: “con l’introduzione da parte del legislatore del comma 2 bis dell’art. 33 d.l. n. 78 del 2010, che ha regolato diversamente la base imponibile rispetto al comma 1 della medesima norma, la base imponibile è ora pari all’ammontare della retribuzione variabile che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione e, quindi, non più all’importo dei bonus che eccedano il triplo della retribuzione di base; a tal proposito, analizzando il caso di specie, i periodi di imposta per il quali il contribuente chiede il rimborso sono successivi alla data del 17 luglio 2011, per cui nessun dubbio si pone sull’applicazione della nuova disciplina; peraltro, questa Corte, con recenti pronunce, alla cui ampia motivazione si rimanda, ha enunciato i principi di diritto dirimenti i dubbi interpretativi sollevati dal ricorrente riguardo il comma 2 bis dell’art. 33 d.l. n. 78 del 2010, anche in relazione alla questione di legittimità costituzionale sollevata, in via gradata, nel presente ricorso; in particolare, si è detto che l’imposta addizionale di cui all'art. 33 del d.l. n. 78 del 2000, conv. dalla l. n. 122 del 2010, trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione, sui compensi corrisposti, a decorrere dalla data dal 17 luglio 2011, sotto forma di "bonus" e "stock options", ai dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, si applica sull'ammontare di detti compensi che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione, senza che sia necessario che la retribuzione variabile ecceda anche il triplo della parte fissa (Cass. sent. n.15861/2023); come è stato osservato, rimane invariato il presupposto dell’imposizione nelle sue connotazioni soggettive ed oggettive, mentre il comma 1 ed il comma 2-bis della norma in esame regolano diversamente la base imponibile (rispettivamente identificandola nell’eccedenza del triplo della parte fissa della retribuzione e nell’eccedenza pura e semplice della parte fissa della retribuzione); invero, si evidenzia tra le due disposizioni, nei limiti cronologici in cui sia ipotizzabile una loro contemporanea vigenza – ovvero relativamente ai compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011- un’incompatibilità che comporta, ai sensi dell’art. 15 delle preleggi, l’abrogazione tacita, in parte qua, del precedente comma 1 da parte del nuovo comma 2-bis dell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010; viceversa, la fattispecie base originaria, ovvero il comma 1 comprensivo anche della determinazione della base imponibile nell’ eccedenza del triplo della parte fissa della retribuzione, rimane applicabile ai compensi corrisposti prima del 17 luglio 2011, giustificandosi pertanto la sua limitata persistenza (anche in considerazione della peculiarità dello specifico intervento normativo, frutto di un maxiemendamento presentato solo in sede di conversione in legge del d.l. n. 98 del 2011); pertanto, deve concordarsi con la tesi erariale (espressa anche nella circolare n. 41/E del 5 agosto 2011), peraltro condivisa anche da una parte della dottrina e della giurisprudenza di merito, secondo cui la modifica normativa in esame ha l'effetto di aumentare la quota di compensi variabili su cui applicare l'addizionale, dato che la base imponibile è ora (per i compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011) pari all'ammontare della retribuzione variabile che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione (e non più all’importo dei bonus che eccedano il triplo della retribuzione di base); tale interpretazione risulta del resto anche coerente con la ratio della novella, espressa nei lavori preparatori, ed in particolare nella relazione al maxiemendamento presentato in sede di conversione in legge del d.l. n. 98 del 2011, che ha inserito nell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010 il ridetto comma 2-bis, nella quale si legge che « per effetto della presente modifica le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 del citato articolo 33 si applicano, per i compensi erogati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, all’ammontare dei compensi erogati sotto forma di bonus e stock-options che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione»; l’interpretazione sopra riportata, oltre a rispettare il tenore letterale della norma, è preferibile, in quanto rispettosa dei canoni di capacità contributiva, eguaglianza e ragionevolezza; come evidenziato in Cass.n.15861/2023, non appare supportare necessariamente una differente interpretazione l’inciso della citata Corte cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, secondo cui «Allo stesso modo, non è arbitraria l’individuazione della componente variabile della retribuzione in forma di bonus o stock options – oltre un certo multiplo del compenso fisso –quale fatto espressivo della capacità contributiva, ossia quale indice che esprime l’idoneità del soggetto passivo all’obbligazione tributaria (sentenza n. 304 del 2013)»; va invero ricordato che il vincolo negativo d’interpretazione non sussiste quando la Corte costituzionale respinga la tesi dell’autorità rimettente in base ad argomenti puramente ermeneutici, senza presuppore o addirittura escludendo l'incostituzionalità della disposizione denunciata nella esegesi del giudice a quo (Cass.21/07/1995, n. 7950); pertanto, come evidenziato nei più recenti precedenti di legittimità (Cass. n.15861/2023 cit.; n.16875/2023), non si ravvisano profili d’illegittimità costituzionale della normativa in esame, restando rimessa alla razionale discrezionalità del legislatore, anche in considerazione della ponderazione degli interessi pubblici cui è funzionale la disincentivazione della retribuzione variabile, l’individuazione di quale debba essere tale rapporto, che pù quindi essere determinato anche in termini di mera eccedenza”. 3. [OSCURATO:PERSONA] condivide tali argomentazioni. Può inoltre aggiungersi quanto segue. Afferma l’art. 33 comma 1 del d.l. n. 78/2010 che “1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento”. Successivamente, il d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, ha aggiunto un comma 2 bis nella disposizione richiamata, alla cui stregua: “2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione”. A sua volta, la norma transitoria della legge n. 111/2011, di conversione con modifiche del d.l. del 2011, ha sancito che le modifiche così introdotte si applicano “ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”. (Nella specie il 17/07/2011). Gli emolumenti di cui si discute risalgono agli anni di imposta 2017 e 2018, ragion per cui trova applicazione il disposto di cui al citato comma 2 bis, stante la sua incompatibilità, in parte qua, con la formulazione originaria del comma 1 del citato art. 33, che pur non formalmente abrogato è stato di fatto superato nella sua operatività proprio dal comma 2 bis richiamato. Le genesi della modifica è, peraltro inequivoca. Come si evince dal Servizio studi –Dipartimento del Bilancio, redatto sulla citata legge di conversione del 2011 ([OSCURATO:PERSONA] n. 2814), “i commi 50-bis e 50-ter dell’articolo 23, inseriti durante l’esame del provvedimento al Senato, modificano la disciplina fiscale delle cd. stock options e dei bonus corrisposti a dirigenti e collaboratori di imprese operanti nel settore finanziario, mediante l’aumento della quota di reddito imponibile colpita dall’addizionale nella misura del 10 per cento. (…) Nel dettaglio, le norme in commento aggiungono il comma 2- bis all’articolo 33 del D.L. 78 del 2010. L’articolo 33 del D.L. n. 78/2010, oggetto di modifica con le disposizioni in commento, ha introdotto un’addizionale del 10 per cento che incide sui compensi corrisposti sotto forma di bonus e stock options eccedenti il triplo della parte fissa della retribuzione, nei confronti di dirigenti e collaboratori operanti nel settore finanziario. Ai fini dell'applicazione dell'addizionale, è necessario che i compensi in parola siano attribuiti ai seguenti soggetti operanti nel settore finanziario: - dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti; - titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. L’addizionale è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito relative ad accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso, ed è trattenuta dal sostituto d’imposta al momento di erogazione degli emolumenti. Per effetto delle modifiche operate dalle norme in esame (combinato disposto dei commi 50-bis e 50-ter), per i bonus e le stock options percepiti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto in esame, l’addizionale del 10 per cento si applica sull’ammontare che eccede la parte fissa della retribuzione (in luogo dell’ammontare che eccede il triplo della parte fissa della retribuzione)”. La modifica ha perciò introdotto una modifica per incompatibilità del precedente riferimento contenuto al comma 1 al triplo della parte fissa della retribuzione, quale base di calcolo del prelievo, attribuendo invece rilievo alla mera esorbitanza della parte variabile della retribuzione rispetto a quella fissa. Il tutto però non in via retroattiva – il che spiega la mancata abrogazione formale del comma 1, che è rimasto in vigore unicamente a regolare il prelievo per gli emolumenti incassati prima dell’entrata in vigore della citata l. n. 111/2011, essendo poi quest’ultima diretta a regolare la ritenuta addizionale sui ricavi variabili percepiti dal 17/07/2011 in avanti. Questa Corte ha già affrontato la problematica denunziata dal ricorrente. Sez. 5, sent. n. 15861 del 06/06/2023, Rv. 668233 – 01, ha stabilito che “l'imposta addizionale di cui all'art. 33 del d.l. n. 78 del 2000, conv. dalla l. n. 122 del 2010, trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione, sui compensi corrisposti, a decorrere dalla data dal 17 luglio 2011, sotto forma di "bonus" e "stock options", ai dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, si applica sull'ammontare di detti compensi che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione, senza che sia necessario che la retribuzione variabile ecceda anche il triplo della parte fissa”. Analogo decisum è stato adottato da Sez. 5, sent. n. 16875 del 13/06/2023. [OSCURATO:PERSONA] ritiene di dare continuità a tale indirizzo, espresso per la prima volta già all’esito di una pubblica udienza di discussione della causa. Non sussistono pertanto ragioni per accogliere la richiesta, contenuta nella memoria illustrativa ex art. 380 bis.1 del ricorrente, di rimettere nuovamente la questione ad una udienza pubblica o alle stesse Sezioni Unite del Suprema corte, mancando in quest’ultimo caso persino la necessità di coordinare orientamenti contrastantidi legittimità. In definitiva, il significato obiettivo del comma 2 bis dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, dal momento della sua introduzione con la legge di conversione n. 11/2011, conformemente alla ratio legis che emerge dai lavori preparatori, è stato quello di disincentivare il ricorso alla retribuzione variabile a discapito di quella fissa nel settore finanziario (sulla cui individuazione in senso ampio, da ultimo, cfr. anche Sez. 5, sent. n. 25509 del 31/08/2023, Rv. 668847 - 01), incrementando al contempo il gettito e mantenendo il richiamo al comma 1, pure contenuto nel comma di nuovo conio, quale mera individuazione della fattispecie, senza elevare il precedente riferimento al rapporto fra il triplo della parte variabile rispetto a quella fissa della retribuzione a parametro applicativo, che invece si è –appunto – voluto superare, operando il contributo del 10% sull’intera eccedenza della porzione variabile rispetto a quella fissa. Del tutto infondata, infine, una questione di costituzionalità della nuova norma. Oltre a quanto già osservato dalla citata Cass. n. 15861/2023, rientra certamente nella discrezionalità del legislatore stabilire una diversa modulazione del prelievo, senza che possa invocarsi – di per sé – una pretesa incostituzionalità di una modifica in pejus che, oltre tutto, come nella specie si applica soltanto per il futuro. Pertanto, neppure alcuna violazione del giusto processo pare invocabile dal ricorrente, come adombrato nel ricorso, posto che nessun legittimo affidamento il medesimo poteva ritenere di aver legittimamente acquisito, dal momento che gli anni di imposta in contestazione si pongono ad oltre un lustro di tempo dall’entrata in vigore della modifica e dall’adozione di specifica circolare interpretativa degli uffici finanziari (cfr. Circolare n. 41/E del 5 agosto 2011 e, da ultimo, la risposta a quesito n. 146/2018). In definitiva, il ricorso deve essere respinto. 5. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. Poiché il giudizio viene definito in conformità alla proposta, va inoltre disposta la condanna della parte istante a norma dell’art.96, comma 3 e 4 c.p.c. Infatti, in tema di procedimento per la decisione accelerata dei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati, l’art. 380 bis comma 3 c.p.c. contiene una valutazione legale tipica della sussistenza dei presupposti per la condanna ai sensi del terzo e quarto comma dell’art. 96 c.p.c., codificando altresì un’ipotesi normativa di abuso del processo che la conformità della decisione definitiva a quella inizialmente proposta e rifiutata lascia presumere (così Cass. S.U. 13.10.2023, n. 28540). Pertanto, la parte ricorrente va condannata, nei confronti della controparte, al pagamento della somma equitativamente determinata di Euro 1.200, oltre al pagamento dell’ulteriore somma di Euro 500 in favore della Cassa delle ammende. Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente ed in favore della controricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.400, oltre a spese prenotate a debito; condanna altresì parte ricorrente al pagamento della somma di Euro 1.200 in favore della controricorrente e dell’ulteriore somma di Euro 500 a favore della Cassa delle ammende; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r.