Cassazione n. 29778/2025

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 20792 / 20 22 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], il quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata -controricorrente- avverso la sentenza n. 1231 /20 22 della Commissione tributaria regionale dell a Sicilia - sez. staccata di Siracusa , depositata il 14 febbraio 2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.Nell’anno 2011, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. realizzò un impianto fotovoltaico, ubicato nel comune di Siracusa, usufruendo degli incentivi previsti dal cd. “Conto energia”. In relazione all’investimento,la società, in un primo momento, non chiese di accedere ai benefici previsti dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. “[OSCURATO:PERSONA]”), essendovi dubbi interpretativi circa la cumulabilità di tale agevolazione con gli incentivi di cui al “Conto energia”; quindi, a seguito della pubblicazione del d.m. 5 luglio 2012 da parte del MEF, rappresentò tale investimento nella dichiarazione relativa all’anno 2013, previa integrazione relativa al biennio precedente, esponendo un credito d’imposta a fini Ires. A fronte di ciò, l’Agenzia delle entrate notificò alla società una cartella di pagamento ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 per il recupero dell’Ires, oltre ad interessi e sanzioni. La società impugnò detta cartella innanzi alla C.T.P. di Siracusa, che accolse il ricorso. 2. Il successivo appello erariale fu respinto con la sentenza indicata in epigrafe. I giudici regionali condivisero i rilievi operati dalla C.T.P., secondo la quale la cartella di pagamento non era supportata da adeguata motivazione e, in ogni caso, la fattispecie non legittimava l’iscrizione diretta a ruolo dell’imposta non versata, rendendosi necessaria la preventiva notifica al contribuente di un avviso di accertamento. 3. La sentenza d’appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. L’Agenzia delle entraterileva che la C.T.R. ha annullato la cartella in quanto non preceduta dalla notifica di un atto impositivo, ma che tale questione non era stata dedotta fra i motividi impugnazione della cartella stessa dalla società contribuente. 2. Con il secondo mezzo, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 6, comma 5, della l. n. 212/2000, la ricorrente censura la sentenza in relazione alla medesima statuizione, che assume in ogni caso contraria alle norme invocate. Il ricorso, in particolare, evidenzia le ragioni per le quali, nella specie, poteva ritenersi ammissibile il controllo cartolare, avuto riguardo al fatto che si trattava di ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge, così come previsto dalla lett. c) dell’art. 36-bis. 3. Infine, con il terzo mezzo, rubricato come il precedente e formulato in via di subordine, l’Agenzia delle entrate osserva che, al più, il mancato invio di un avviso bonario prima della cartella di pagamento determinerebbe la non debenza delle sanzioni, senza giungere ad invalidare l’intero recupero dell’imposta. 4. In via preliminare va esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata dalla società contribuente. 4.1. Quest’ultima ha osservato che la sentenza di primo gradoera sorretta da un’ulteriore, autonoma ratio decidendi; accogliendo una sua specifica ragione di doglianza, infatti, la C.T.P. aveva dichiarato nulla la cartella di pagamento per difetto assoluto di motivazione. Tale statuizione era stata fatta oggetto di specifico motivo d’appello dell’Ufficio, evidentemente disatteso dalla C.T.R., che aveva «integralmente confermato» la sentenza di prime cure. Pertanto, poiché tale ratio decidendi non risulta incisa da alcuna delle censure formulate dall’Ufficio in questa sede, ed essendo la stessa da sola idonea a determinare il giudicato sull’annullamento della cartella, il ricorso sarebbe inammissibile. 4.2. L’eccezione è infondata. La contribuente, infatti, muove dall’erroneo presupposto in base al quale la sentenza d’appello avrebbe disatteso il motivo di gravame erariale concernente la motivazione della cartella. Va invece richiamato, sul punto, l’orientamento consolidato di questa Corte, secondo cui laddove, come nella specie, la sentenza impugnata sia priva di espressa deliberazione su un punto specifico della controversia, può ritenersi adottata una statuizione implicita sul medesimo poiché la sentenza ha deciso questioni incompatibili, a seconda dei casi, con il suo accoglimento o il suo rigetto (ex multis, Cass. n. 2953/2025; Cass. n. 7662/2020; Cass. n. 20718/2018; Cass.n. 29191/2017). Ciò è quanto avvenuto nel caso di specie; i giudici di appello, infatti, hanno proceduto alla valutazione nel merito della pretesa erariale, ciò che consente di ritenere che essi abbiano implicitamente accolto il motivo di appello erariale, di carattere preliminare, con il quale era contestata l’invalidità della cartella per difetto di motivazione. 5. Passando all’esame dei motivi di ricorso, gli stessi, meritevoli di scrutinio congiunto per la loro connessione, sono fondati. 5.1. Tutte le censure ineriscono, infatti, al tema della possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di riprendere a tassazione il maggior reddito, previa disapplicazione della disciplina agevolatrice di cui alla “Tremonti ambiente”, mediante ricorso a procedura di controllo automatizzato anziché con avviso di accertamento. La sentenza impugnata risulta, in effetti, aver annullato la cartella sulla base di tale solo rilievo, e ciò quantunque – come documentato dall’Amministrazione, che ha riprodotto l’intero atto introduttivo del giudizio di primo grado all’interno del proprio ricorso – la contribuente non avesse accluso tale profilo di contestazione fra i propri motivi di impugnazione dell’atto impositivo. In tal senso, pertanto, il lamentato vizio di ultrapetizione appare sussistere. 5.2. La questione, in ogni caso, è superata dal fatto che, come questa Corte ha già affermato (si veda, fra le altre, Cass. n. 13408/2024), dev’essere consentito all’Ufficio, in sede di recupero della maggiore imposta spettante previa disapplicazione o rettifica dei benefici di cui alla “Tremonti ambiente”, dar corso a procedura di controllo automatizzato. Va infatti osservato che l’emissione della cartella di pagamento è consentita laddove, a seguito della verifica compiuta in sede di controllo automatizzato, l’Amministrazione accerti che, a causa di errori materiali o di calcolo, il contribuente ha illegittimamente utilizzato un credito di imposta. 5.3. Tale illegittimo utilizzo si traduce, infatti, in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria, che legittima la pretesa al recupero dell’importo mediante la notifica della cartella di pagamento, diversamente da quanto accade per il caso di mancato utilizzo, fattispecie nella quale l’amministrazione finanziaria può solo procedere alla rettifica dell’errore materiale o di calcolo. L’elemento di discrimine fra le due fattispecie risiede nel fatto che, nella prima, l’utilizzo del credito d’imposta si è tradotto in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria che, come tale, legittima l’emissione della richiesta di pagamento (in questo senso, Cass. n. 792/2024; Cass. n. 20554/2022; Cass. n. 20643/2021). 5.4. Nella specie, per sua stessa ammissione, la società contribuente ha utilizzato, in sede di riliquidazione dell’imposta successivamente dovuta, il credito ritenuto di sua spettanza; donde il rilievo della legittimità dell’operato erariale. Questa Corte, in fattispecie analoghe alla presente (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 3451/2024; Cass. n. 20643/2021), ha affermato che ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, la pretesa recuperatoria può essere esercitata mediante la notifica della cartella di pagamento. 5.5. In relazione alla tematica di contenzioso qui ricorrente, peraltro, la circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate ha previstoche, nel caso di errori contabili anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. Infatti, sependono ancora i termini per la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, il contribuente potrà procedere a presentarla, mentre – se detti termini sono scaduti ma sono ancora pendenti quelli propri dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 – potrà procedere a una riliquidazione interna, i cui effetti possono confluire in una integrazione relativa all’anno ancora utilmente emendabile. Quest’ultima, per l’appunto,è l’evenienza verificatasi nella specie: la società, infatti, ha proceduto alla “riliquidazione interna” del bilancio, quindi ha presentato, nel 2012, una dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2011. 5.6. La sentenza impugnata ha dunque errato nel ritenere illegittimo il ricorso erariale alla proceduta di controllo automatizzato. Pertanto, in accoglimento dei motivi, detta sentenza va cassata con rinvio al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda uniformandosi agli indicati principii e liquidando, altresì, le spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di