Cassazione n. 15203/2026

atura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026DAICLA [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]– controricorrente –avverso la sentenza n. 350/2025 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Toscana, depositata il 19/3/2025.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnò dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Firenze, con distinti ricorsi, cinque avvisi diaccertamento con i quali l’Agenzia delle entrate aveva recuperatosomme a titolo di Iva per gli anni di imposta dal 2015 al 2019, ritenuteindebitamente detratte dalla società sulla base di fatture di acquistoapparentemente eseguite da due cooperative – la Codi e la Copa – cheerano in realtà soggetti fittizi, privi di autonomia funzionale estrutturale. Più in particolare, secondo l’Ufficio i servizi di trasporto cuisi riferivano le contestate fatture, apparentemente affidati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alle cooperative Codi e Copa, erano stati svolti dallastessa committente che aveva costituito le due appaltatrici al solo finedi avere un vantaggio Iva, rappresentato dalla possibilità di detrarrel’Iva esposta nelle fatture emesse dalle cooperative, le quali, peraltro,neppure avevano pagato l’Iva da loro dovuta siccome illegittimamentecompensata con crediti d’imposta inesistenti.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse i ricorsi riuniti.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/20263. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana,investita dell’appello dell’Agenzia delle entrate, respinse il gravame,evidenziando, in linea con la sentenza appellata, che gli elementiprobatori emersi in giudizio non consentivano di ritenere provatal’eterodirezione delle cooperative, costituente il presupposto sulla cuibase l’Ufficio aveva esercitato la sua pretesa impositiva nei confrontidella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.4. – Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate haproposto ricorso per cassazione affidandolo a tre motivi, cui la [OSCURATO:SOCIETA]. ha resistito con controricorso.5. – Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative.6. – Formulata proposta di definizione accelerata del ricorso, ex art.380-bis c.p.c., in data 27 novembre 2025, in considerazionedell’inammissibilità dei motivi di ricorso, la ricorrente, con attodepositato in data 9 gennaio 2026, ha chiesto la decisione del ricorso,e quindi, ai sensi degli artt. 380-bis e 380-bis.1 c.p.c., è stata dispostala trattazione della causa per l’odierna camera di consiglio.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma2, d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., oltreche dei principi posti dalla giurisprudenza unionale, poiché la sentenzaimpugnata, affermando l’irrilevanza dell’indebito utilizzo da parte delledue cooperative di crediti d’imposta inesistenti al fine di estinguere percompensazione i debiti Iva, ha omesso di verificare se i fatti addottidall’Ufficio costituissero o meno una valida prova indiziaria del fatto che laDaicla [OSCURATO:SOCIETA]. sapesse o potesse sapere che le operazioniintrattenute con le dette cooperative si iscrivessero in un quadro di frodeall’Erario, circostanza invece decisiva al fine di escludere il diritto dellacontribuente alla detrazione Iva.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/20262. – Il motivo è inammissibile poiché non coglie la ratio decidendi dellasentenza impugnata.Come riconosciuto anche dalla ricorrente, è fermo nellagiurisprudenza di questa Corte il principio per cui in tema di detrazionedell’Iva, in caso di operazioni soggettivamente inesistentil’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria,non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario eraconsapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunqueimprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione erafinalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistenteil contraente (tra le tante Cass. n. 24471/2022; v. anche Cass. n.9851/2018 nonché Cass. n. 15369/2020).Non vi è dubbio che l’elemento della consapevolezza, da partedell’acquirente del bene o del destinatario del servizio, dell’inclusionedell’operazione nell’ambito di un’evasione fiscale sia tutt’altro cheirrilevante, essendo infatti una delle condizioni, unitamente alla fittizietàdel fornitore, che consentono all’amministrazione finanziaria di escludereil diritto del contribuente alla detrazione dell’Iva.È peraltro evidente che, una volta che il giudice adito abbia escluso lafittizietà del fornitore, è superflua qualsiasi indagine sulla sussistenzadell’ulteriore elemento soggettivo sopra indicato, dal momento chel’accertata insussistenza della prima condizione è già di per sé sufficientea far venir meno la base della pretesa creditoria dell’Ufficio, che devenecessariamente fondarsi su entrambe le condizioni testé illustrate.Ciò è appunto quanto si è verificato nel caso in esame giacché, avendola Corte regionale escluso sia l’eterodirezione delle cooperative da partedella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che la loro asserita fittizietà, è divenutoirrilevante verificare la sussistenza del detto elemento dellaconsapevolezza in capo alla destinataria delle fatture (così, infatti,statuisce sul punto la sentenza d’appello: «Per quanto attiene allaNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026circostanza, valorizzata dall’Ufficio, relativa alle contestazioni, fattedall’Agenzia delle Dogane nei confronti dei crediti con i quali le cooperativehanno compensato i debiti Iva, divenute definitive per mancataimpugnazione, si osserva che tale evenienza non assume un rilievodecisivo ai fini della definizione del presente contenzioso, incentrato sullapresunta eterodirezione delle cooperative da parte di [OSCURATO:PERSONA].r.l.»).3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729c.c. nonché dell’art. 654 c.p.p. poiché la sentenza impugnata, da un lato,ha omesso di valutare, sia singolarmente che nel loro complesso, tutti imolteplici elementi indiziari addotti dall’Ufficio a sostegno della propriapretesa, dall’altro, ha valorizzato in modo illogico talune circostanzededotte dalla contribuente a sostegno della sua opposizione.4. – Il motivo è inammissibile.4.1. – La ricorrente mira, con tale censura, alla rivalutazione dei fattioperata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017). Oggetto del giudizio che sivorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione dellenorme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione delgiudice di merito (Cass. n. 17744/2022; Cass. n. 3340/2019; Cass. n.24155/2017; Cass. n. 8315/2013).È peraltro consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principioper cui il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento daquelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee allaformazione dello stesso. Inoltre, non è richiesto che il giudice dia contodell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte letesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che esponga,in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamentoNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata,evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devonoreputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che,seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con lasoluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. In altre parole, ilgiudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ognisingolo dato indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invecelimitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato, gli elementiessenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamentecoerente. Di conseguenza, il controllo di legittimità è incompatibile con uncontrollo sul punto, perché il significato delle prove lo deve stabilire ilgiudice di merito. La Corte, inevitabilmente, compirebbe un nonconsentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con lerisultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversi oulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento dellasua decisione (cfr. tra le tante, Cass. n. 4583/2024, Cass. n. 27250/2022,Cass. n. 34374/2023, Cass. n. 961/2015).4.2. – È certo vero, come ricordato dalla ricorrente, che per valutarel’efficacia probatoria degli elementi indiziari occorre considerarli nel lorocomplesso e non già isolatamente (Cass. n. 18856/2021), ma è veroanche che nel caso in esame il Giudice d’appello ha operato un esameanalitico delle plurime circostanze addotte dalle parti, evidenziando comeciascuna di esse deponesse nel senso di escludere l’eterodirezione dellecooperative da parte della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., ovverosia il presuppostosui cui si fondava la pretesa dell’Ufficio. In particolare, la Corte di secondogrado ha evidenziato che:-) le due cooperative erano munite di una struttura e diun’organizzazione che le ponevano in grado di svolgere i servizi ditrasporto alle stesse affidati;[OSCURATO:PERSONA] registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026-) le predette avevano alle proprie dipendenze centinaia di lavoratoricon regolare contratto di lavoro e disponevano di centinaia di automezzidestinati alle attività di trasporto, della cui manutenzione si occupava unastruttura ad hoc;-) il sig. [OSCURATO:PERSONA], vertice delle cooperative, gestiva direttamente irapporti con sindacati e istituti di credito;-) le cooperative avevano ricevuto attestazioni positive relative allacertificazione di qualità del servizio reso;-) le dichiarazioni di alcuni autisti delle cooperative circa la sostanzialegestione dei propri rapporti di lavoro da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA], legalerappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rivestivano un valoreprobatorio assai scarso in ragione delle contrapposte dichiarazioni di altrisoggetti che avevano avuto rapporti di collaborazione con le cooperative,i quali avevano invece negato qualsiasi ingerenza del [OSCURATO:PERSONA];-) le dichiarazioni rese dai presidenti delle due cooperative circa il lororuolo di prestanome erano inattendibili, stante l’interesse dei dichiaranti anegare un loro attivo ruolo in una gestione societaria sfociata nelfallimento e nelle vicende penali che ne sono derivate;-) l’insorgenza di una controversia tra la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e lacooperativa Copa, poi composta con la sottoscrizione di un accordotransattivo, peraltro previa autorizzazione giudiziale, dimostrava la pienaautonomia funzionale dei due soggetti;-) l’eterodirezione delle due cooperative da parte del legalerappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era stata esclusa da un’altrasentenza resa all’esito di un giudizio di impugnazione di avvisi diaccertamento relativi all’Irap, emessi sulla base dei medesimi presuppostidi fatto;-) sebbene priva di efficacia di giudicato nel processo tributario, unasentenza penale di assoluzione del [OSCURATO:PERSONA] in relazione agli stessi fattisu cui si basava la pretesa impositiva conteneva alcuni accertamenti cheNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026rafforzavano il convincimento dell’insussistenza della dedottaeterodirezione delle cooperative:-) la mera eterodirezione del fornitore, ad ogni modo, era elementoinsufficiente a determinare la soggettiva inesistenza dell’operazionefatturata, essendo necessaria la dimostrazione, nella specie non fornita,della fittizietà del soggetto.Orbene, a fronte della decisione della Corte regionale, che haritenuto che i molteplici elementi emergenti dagli atti di causaescludessero la sussistenza dei presupposti su cui si fondava la pretesadell’Ufficio, quest’ultimo, nella sostanza, invoca un improprio riesame dimerito degli apprezzamenti istruttori: riesame che, ovviamente, èprecluso al Giudice di legittimità.A ciò si aggiunga che, nel contestare la portata probatoria dei varielementi valorizzati dal Giudice d’appello per escludere l’eterodirezione, laricorrente tenta di porre in luce l’assenza di valenza indiziaria dei dettielementi singolarmente presi, dimenticando di considerare che essipossono acquisirla ove valutati nella loro sintesi: in altri termini, l’Agenziaarticola la propria censura proprio sulla base di una metodologia valutativache essa stessa ritiene in contrasto con i principi giurisprudenzialirichiamati nel motivo ora in esame.5. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizioche sono stati oggetto di discussione tra le parti. Secondo la ricorrente laCorte regionale non avrebbe esaminato una serie di fatti – il fatto che nelcorso di una perquisizione domiciliare a carico del legale rappresentantedella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. erano stati rinvenuti documenti attinenti alleposizioni retributive e contributive delle cooperative, il fatto che dueintercettazioni telefoniche avevano fatto emergere l’intenzione delcomplessa che vedeva coinvolte le cooperative, nonché l’ignoranza daNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026parte del Ferrero delle vicende delle cooperative di cui era il formaleamministratore, il fatto che i curatori fallimentari delle cooperativeavevano affermato, nelle loro relazioni, che le stesse lavoravanoesclusivamente per la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. subendo una forma didirezione e controllo da parte della stessa – che, se valutati, avrebberocondotto ad una diversa decisione della causa.6. – Il motivo è inammissibile, e comunque infondato.6.1. – È innanzitutto inammissibile poiché, come chiarito più volte daquesta Corte, in tema di sindacato di legittimità, l’errore percettivo delgiudice di merito su un fatto storico, principale o secondario, che abbiacostituito oggetto di discussione tra le parti e che risulti idoneo adorientare in senso diverso la decisione, può essere fatto valere, ai sensidell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (e nei ristretti limiti di tale disposizione)qualora l’errore consista nell’omesso esame del predetto fatto (e nonanche quando si traduca nella mera insufficienza o contraddittorietà dellamotivazione), sempre che non ricorra l’ipotesi della cd. “doppia conforme”ai sensi dell’art. 348-ter, commi 4 e 5, c.p.c. (Cass. n. 37382/2022). Ilprincipio, affermato da questa Corte con riguardo alla disposizione di cuial ridetto art. 348-ter, commi 4 e 5, c.p.c., trova ancora applicazione,dopo le modifiche apportate dalla riforma di cui al d.lgs. n. 149 del 2022,in virtù di quanto disposto dall’art. 360, comma 4, c.p.c., a mente delquale «Quando la pronuncia di appello conferma la decisione di primogrado per le stesse ragioni, inerenti ai medesimi fatti, poste a base delladecisione impugnata, il ricorso per cassazione può essere propostoesclusivamente per i motivi di cui al primo comma, numeri 1), 2), 3) e4)».Orbene, contrariamente a quanto argomentato dalla ricorrente, lasentenza d’appello ha confermato la decisione di primo grado per le stesseragioni, ovverosia per la ritenuta inadeguatezza degli elementi di provaofferti dall’Ufficio a sostegno della sua pretesa, inadeguatezza che ilNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/2026Giudice di seconde cure ha soltanto esplicitato in termini più ampi, diffusie analitici.6.2. – Il motivo è comunque infondato.I fatti di cui la ricorrente lamenta l’omesso esame sono stati, in realtà,oggetto di considerazione da parte del Giudice d’appello il quale li hasinteticamente riportati alla pag. 3 della sentenza impugnata, nella partededicata all’illustrazione dello svolgimento del processo. La circostanzache in ordine a tali fatti la Corte regionale non abbia espresso una specificavalutazione non dà luogo al vizio denunciato, dovendo piuttosto ritenersiche il Giudice abbia implicitamente disconosciuto una loro particolareconcludenza probatoria, specie in rapporto a tutti gli ulteriori elementiposti a base della decisione.Va peraltro aggiunto che non vi è alcun elemento che consenta diaffermare che quei fatti fossero decisivi per il giudizio, trattandosipiuttosto di circostanze di natura indiziaria rimesse, quanto a concludenzaprobatoria, al libero appezzamento del giudice di merito.7. – Il ricorso va dunque rigettato, con condanna della ricorrente alpagamento delle spese processuali nonché, ai sensi del terzo commadell’art. 380-bis c.p.c., delle somme di cui ai commi terzo e quarto dell’art.96 c.p.c., liquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente giudizio dilegittimità che liquida complessivamente in euro 40.000,00 per compensi,ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del15 per cento dei compensi e agli accessori di legge. Condanna la ricorrentea pagare, in favore della controricorrente, l’ulteriore importo di euro20.000,00 ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c. nonché l’importo di euroNumero registro generale 13179/2025Numero sezionale 3242/2026Numero di raccolta generale 15203/2026Data pubblicazione 20/05/20265.000,00 in favore della cassa delle ammende, ai sensi dell’art. 96,comma 4, c.p.c.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 aprile 2026Il Presidente