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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 maggio 2026

Cassazione n. 13293/2026

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nale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del9/04/2026 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA] il sostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA];udita l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura Generale dello Stato.1.

L’Agenzia delle entrate, a seguito di richiesta di documentirimasta inevasa, notificava a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamenton.

TY301M304689/2014, con cui recuperava per l’anno d’imposta2010, maggiori Irpef e Irap, in relazione a costi non documentati.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo accoglieva ilricorso della contribuente evidenziando che ella aveva prodottodocumentazione giustificativa dei costi in sede di giudizio e che ciò eraammissibile poiché nella fase preprocessuale essa non aveva posto inessere un comportamento teso scientemente a intralciare econdizionare la verifica.3.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,accogliendo l’appello erariale, rigettava il ricorso originario.In particolare, la Corte tributaria richiamava l’orientamento dilegittimità secondo il quale occorre distinguere l'ipotesi in cuil'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documentimediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973,in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972,in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso,ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizionereddituale, ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poichénel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicatadocumentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilitàdella stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che ilcontribuente non dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso,che l'inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, dellaNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026cui prova è, comunque, onerato; nel secondo caso, invece, la mancataesibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore delcontribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di renderedisponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativipresupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria; evidenziava che,a fronte della specifica richiesta dell’ufficio, contenente anchel’espresso avvertimento della inutilizzabilità dei documenti non esibiti,i documenti giustificativi dei costi erano stati prodotti solo in giudizio(irrilevante essendo la produzione in sede di accertamento conadesione), senza alcuna allegazione della sussistenza di una causa asé non imputabile; pertanto tali documenti, volti a dimostrare i costisostenuti e la loro inerenza, non potevano essere presi in esame e ilricorso andava rigettato.4.

Contro tale decisione ha proposto ricorso per cassazione lacontribuente con due motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate concontroricorso.Il consigliere delegato ha emesso proposta di definizione anticipatacui ha fatto seguito tempestiva istanza di decisione del ricorso.Il ricorso è stato fissato ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. perl’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale la ricorrente hadepositato memoria illustrativa, e poi per l’udienza pubblica del[OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale il PM, in persona del sostituto Procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria concludendoper il rigetto del ricorso e la ricorrente ha depositato memoriaillustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce la nullità dellasentenza per falsa applicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., deducendo che l’inutilizzabilitàNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026dei documenti prodotti in sede di accertamento con adesione e poi ingiudizio va limitata ai soli casi di rifiuto doloso del contribuente diesibirli in sede amministrativa e va esclusa in presenza di caso fortuito,forza maggiore, «o anche negligenza o imperizia nella custodia econservazione della documentazione contabile».Evidenzia che in sede amministrativa aveva chiesto un brevedifferimento per procurarsi i documenti dal proprio commercialistaesterno, richiesta che l’ufficio aveva disatteso, senza fornire alcunaspiegazione, emettendo subito l’avviso di accertamento; analogamentein sede di accertamento con adesione, l’ufficio aveva omesso dipartecipare al secondo incontro in contraddittorio, già fissato perl’eventuale definizione in adesione, dove tali documenti sarebbero statiritualmente prodotti.2.

Con il secondo motivo, si deduce violazione e falsa applicazionedegli artt. 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 (sotto il profilodell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.), evidenziando che lamotivazione sia palesemente contraddittoria, in quanto prima afferma- correttamente - che la documentazione è stata esibita dallacontribuente in sede di accertamento con adesione e dopo afferma –erroneamente - che la contribuente ha prodotto per la prima volta idocumenti nel corso del giudizio.3.

Per ragioni di ordine logico occorre esaminare prima il secondomotivo che è infondato.La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs.546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando lamotivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessadell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processosegue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma lesue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio danon permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazionedel decisum.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta dimotivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" enella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente edirettamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez.

U., n.8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass.n. 6626/2022).La motivazione della sentenza impugnata appare perfettamenteindividuabile avendo dato rilevanza assoluta alla mancata produzionedei documenti nella fase amministrativa e alla mancata allegazione dicause di giustificazione; trattasi di unitario e comprensibile percorsologico che appare peraltro immune dalla eccepita contraddittorietà.4.

È invece fondato il primo motivo.4.1.

L’art. 32, comma 4 cit., prevede che «le notizie e i dati nonaddotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o nontrasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi inconsiderazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento insede amministrativa e contenziosa.

Di ciò l’ufficio deve informare ilcontribuente contestualmente alla richiesta».

Il successivo comma 5prevede poi che «le cause di inutilizzabilità previste dal terzo commanon operano nei confronti del contribuente che depositi in allegatoall’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa lenotizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunquecontestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli ufficiper causa a lui non imputabile».Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026Ai fini Iva l’ultimo comma dell’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972 rinviaall’art. 32 cit. per l’inottemperanza agli inviti alla esibizione dellamedesima documentazione (comma 2, punti 3 e 4 della norma).

Invecel’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633 cit. prevede che «i libri, registri,scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono esserepresi in considerazione a favore del contribuente ai finidell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.

Per rifiuto diesibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri,registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».Quest’ultima norma disciplina la ipotesi del doloso occultamento insede di ispezione, che preclude, a differenza di quella contemplatadall’art. 32 cit., la definitiva inutilizzabilità della documentazionerichiesta e non fornita, laddove la fattispecie dell’art. 32 sanziona conl’inutilizzabilità degli atti la mancata esibizione e produzione, ma alcontempo prevede che il contribuente che alleghi la non imputabilità asé della intempestiva produzione, possa utilizzare i documentitardivamente prodotti in sede contenziosa.La disciplina dell’art. 32 cit. è volta a favorire il dialogo tra le parti,al fine di chiarire la posizione fiscale del contribuente, cheevidentemente l’Agenzia reputa contraddittoria, onde evitare ilcontenzioso (Cass. n. 453/2013; Cass. n. 28049/2009).

Si tratta cioèdella instaurazione di un sub procedimento fondato sui canoni di lealtà,correttezza e collaborazione, implicati quando siano in gioco obblighi disolidarietà «come quello in materia tributaria», come evidenziato dallaCorte Costituzionale nella sentenza n. 351/2000 (nella giurisprudenzadi legittimità, ex multis, cfr. Cass. n. 26646/2020; Cass. n.9760/2023).Ciò giustifica la sanzione della inutilizzabilità e la possibilità di unsuo recupero in sede giurisdizionale qualora l’intempestività dellaNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026allegazione non sia imputabile al contribuente (cfr. Cass. n.20461/2011; Cass. n. 3254/2021).4.2.

Ciò premesso, il motivo deve essere scrutinato alla luce dellarecente sentenza della Corte costituzionale n. 137 depositata il28/07/2025 che nel dichiarare non fondate le questioni di legittimitàcostituzionale dell'art. 32, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 600 del1973, sollevate, in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111,primo comma, Cost. e, per il tramite degli artt. 10, primo comma, e117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 6 della Convenzioneeuropea dei diritti dell'uomo e all'art. 14, comma 3, lettera g), del Pattointernazionale sui diritti civili e politici, dalla Corte di giustizia tributariadi primo grado di Roma, ha ritenuto però necessaria unainterpretazione costituzionalmente orientata di tale disposizione.Il giudice delle leggi ha evidenziato che tali disposizioni, nel dirittovivente, sono state già oggetto di un’interpretazione restrittiva,progressivamente elaborata dalla giurisprudenza di legittimità sulpresupposto che «la previsione normativa in esame deve essereinterpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che lasua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesadel contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamenteprodurre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei asostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositivadell’ufficio finanziario» (Cass. n. 20731/2019).A tal riguardo la Corte costituzionale ha evidenziato le due lineeinterpretative tra loro correlate, su cui s’è mossa questa Corte.In primo luogo, questa Corte ha tracciato quali adempimenti sonorichiesti a carico dell’amministrazione finanziaria affinché ladisposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto didifesa del contribuente.Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026In particolare, con riferimento a tale primo profilo, si è chiarito chel’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi di cuiall’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 660 del 1973, può produrre lapreclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che,in sostanza, la richiesta dell’amministrazione finanziaria: a) sia statarivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a unterzo (Cass. n. 3254/2021); b) sia stata specifica e puntuale, nonpotendo operare la limitazione innanzi a una generica richiesta diinformazioni o documenti (Cass. n. 15021/2017; c) preveda uncongruo termine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiestae in ogni caso non inferiore a quindici giorni, in ossequio al principio dibuona fede (Cass. n. 6275/2023).In secondo luogo, s’è precisato in quali casi possa dirsi operante laprevisione di non imputabilità della mancata esibizione a carico delcontribuente.Con riguardo a tale profilo, si è chiarito quando possa ritenersiscusabile il comportamento del contribuente e, quindi, non preclusivodella possibilità di produrre in giudizio la documentazione.

Da questopunto di vista, superando la più remota giurisprudenza (Cass. n.28049/2009), si è precisato che «l’omissione deve essereobiettivamente cosciente e volontaria, diretta ad impedire l’ispezionedocumentale» (Cass. n. 16962/2019).In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare nonsolo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali laforza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche icomportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente(Cass. n. 31345/2023), come nel caso in cui «i documenti provenganodal terzo» (Cass. n. 3254/2021) o dipendano esclusivamente dalcomportamento del consulente fiscale (Cass. n. 6092/2022).Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026In tal modo, ha sottolineato il giudice delle leggi, si è avviato unprocesso di tendenziale allineamento interpretativo tra la previsionedell’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, e quellacontenuta nell’art. 52, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevede l’operare diun analogo effetto di inutilizzabilità della documentazione «di cui èrifiutata l’esibizione», e che ha, quindi, quale presupposto il «dolo» delcontribuente (Cass., Sez.

U., n. 45/2000), ritenendo che si tratti di unallineamento necessario, «poiché non è ragionevole ritenere che le dueipotesi normative, in fondo differenziate solo per la modalità dellaverifica (a seguito dei controlli a tavolino dell’amministrazionefinanziaria o presso la sede del contribuente), abbiano presuppostiapplicativi diversi l’una dall’altra».Dalla analisi della sentenza della Corte costituzionale appare quindipotersi affermare che, in presenza dei presupposti già descritti (l’invitospecifico, l’avvertimento, il termine), comunque, nel sistema normativodescritto, la richiesta di valutazione dell’assenza di intenzionalità dellamancata esibizione di documenti in sede amministrativa sia daveicolare attraverso l’allegazione dei motivi giustificativi da parte delcontribuente nel ricorso introduttivo, ai sensi del quinto comma dell’art.Ciò premesso, la Corte ha poi escluso che le norme censurate, nellamisura in cui sono funzionali all’instaurarsi di un dialogo anticipato,siano in contraddizione con il cambio di paradigma che la Costituzioneha realizzato rispetto alle precedenti concezioni statualistiche, cheesaurivano la dinamica fiscale nell’ambito dei doveri di soggezione cuiil suddito era tenuto in forza dell’appartenenza allo Stato.

Infatti, «nellaCostituzione il dovere tributario […] è qualificabile come dovereinderogabile di solidarietà non solo perché il prelievo fiscale èessenziale – come ritenevano risalenti concezioni che lo esaurivano nelNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026paradigma dei doveri di soggezione – alla vita dello Stato, masoprattutto in quanto esso è preordinato al finanziamento del sistemadei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse perdivenire effettivi: sia quelli sociali [...] sia gran parte di quelli civili»(sentenza n. 288 del 2019).In tale quadro di principi il giudice delle leggi ha ritenuto che laprevisione dell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnatiin sede di controllo, per potere trovare giustificazione all’interno dellaCarta costituzionale, debba essere interpretata in senso fortementerestrittivo, non solo confermando interamente quanto già affermatodalla giurisprudenza di legittimità, ma riducendone ulteriormente laportata applicativa, e ciò sotto due ulteriori aspetti.In tal senso, valorizzando l’espressione utilizzata dal legislatore(l’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 si riferisce alle«notizie», ai «dati», agli «atti», ai «documenti», ai «libri» e ai«registri» che «non possono essere presi in considerazione a favore delcontribuente»), si deve ritenere che la preclusione probatoria operi soloper gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente «afavore del contribuente», da intendersi come quelli che, oveimmediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire unaccertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesadell’amministrazione finanziaria.Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo dellasanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono(ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contrase) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmentesuscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.È solo all’interno di questi confini che si giustifica la portata dellenorme, che risultano rivolte a spingere il contribuente a cooperareall’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtàNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazionedell’obbligazione tributaria; tutto il meccanismo normativo risulta,infatti, funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazionedi un giudizio tributario non necessario (Corte cost. n. 36/2025).Nella medesima prospettiva, la Corte ha evidenziato la validitàdell’orientamento per cui non possono essere richiesti documenti oinformazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria (Cass. n.8299/2014), trovando applicazione l’art. 6, comma 4, della legge 27luglio 2000, n. 212, per cui «[a]l contribuente non possono, in ognicaso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possessodell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubblicheindicate dal contribuente».I principi affermati dalla Corte costituzionale sono già statirichiamati in alcune prime pronunce di questa Corte (Cass. n.6648/2026; Cass. n. 3224/2026); si è evidenziato che si tratti di«presupposti aggiuntivi, che integrano – senza sovvertirli – i canoni giàaffermati dal diritto vivente, ma che impongono al giudice di merito unaccertamento più analitico, calibrato sui nuovi confini delineati dalgiudice delle leggi».

In questa prospettiva, infatti, la preclusioneprobatoria – pur mantenendo la sua funzione di stimolo allacollaborazione tra contribuente e Amministrazione – non operasecondo un automatismo legato alla sola tardività della produzionedocumentale, ma richiede una valutazione concreta del tipo dielemento informativo e della sua effettiva incidenza sulla pretesafiscale.4.3.

Pertanto appare possibile concludere nel senso che laprevisione della inutilizzabilità in contenzioso di notizie, dati,documenti, libri e registri, di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973,opera a condizione che la richiesta al contribuente proveniente dallaamministrazione sia specifica e preveda un congruo termine perNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026l’esibizione; la sanzione opera solo per gli elementi informativi chehanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», daintendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati,avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portatadell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria; l’inutilizzabilitàdegli elementi informativi, ritualmente richiesti al contribuente, puòessere superata da quest’ultimo allegando in giudizio una causa nonimputabile che dimostri il carattere non doloso della mancataesibizione.4.4.

Nel caso di specie, la CGT2 ha evidenziato: a) che la richiestaconteneva l’espresso avvertimento; b) che la parte aveva prodotto idocumenti per la prima volta nel giudizio senza addurre alcuna causaa sé non imputabile, neanche in termini di mera allegazione; c) diconseguenza «la produzione documentale relativa alla prova dei costisostenuti dalla contribuente ed alla loro inerenza all’attività svolta nonpuò essere presa in esame nel presente giudizio».L’affermazione sub a) circa l’accertamento del carattere specificodell’invito non è censurata con il motivo di ricorso.L’affermazione sub b) appare invece non solo censurata in sede dilegittimità (pag. 8 del ricorso: «la Corte di Giustizia-… non ha tenutoconto di quanto eccepito dalla contribuente nel ricorso introduttivo enelle controdeduzioni») ma anche errata poiché la ricorrente ha inveceevidenziato (pag. 8 del ricorso, che rinvia al ricorso introduttivo, pureprodotto) di aver fin dall’inizio allegato il proprio comportamentofinalizzato alla produzione in fase amministrativa dei documentirichiesti e di aver chiesto un termine per procedere alla predisposizionedei medesimi avendo necessità di raccoglierli presso il proprioconsulente esterno (indicando il fax contenente tale richiesta) mentrel’istanza era rimasta inevasa.

Tale giustificazione non risulta invecevalutata dal giudice di appello.Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026L’affermazione sub c), di per sé, infine, non appare tener contodella interpretazione di cui al citato intervento della Cortecostituzionale, in quanto è da ritenersi che la CGT2 non abbia tenutoconto dell’elemento selettivo introdotto dal giudice delle leggi, cheesige di accertare se ciascun elemento documentale rientri nellacategoria – costituzionalmente compatibile – dei soli dati «a favore»del contribuente, oppure, al contrario, presenti profili tali da renderneammissibile l’utilizzo pur in presenza di tardività, nonché abbia omessodi verificare se si tratti di documenti già a disposizionedell’amministrazione.In tali termini quindi il primo motivo va accolto.5.

Il ricorso va quindi accolto in relazione al suo primo motivo,rigettato il secondo; la sentenza va cassata in relazione al motivoaccolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame, alla lucedei principi di cui al par. 4.3.; ad essa si demanda altresì di provvederesulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, rigettato il secondo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, per nuovo esame, cui demanda di provvedere sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 9 aprile 2026.Il Consigliere est.

Il Presidente

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
nale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del9/04/2026 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA] il sostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA];udita l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura Generale dello Stato.1. L’Agenzia delle entrate, a seguito di richiesta di documentirimasta inevasa, notificava a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamenton. TY301M304689/2014, con cui recuperava per l’anno d’imposta2010, maggiori Irpef e Irap, in relazione a costi non documentati.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo accoglieva ilricorso della contribuente evidenziando che ella aveva prodottodocumentazione giustificativa dei costi in sede di giudizio e che ciò eraammissibile poiché nella fase preprocessuale essa non aveva posto inessere un comportamento teso scientemente a intralciare econdizionare la verifica.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,accogliendo l’appello erariale, rigettava il ricorso originario.In particolare, la Corte tributaria richiamava l’orientamento dilegittimità secondo il quale occorre distinguere l'ipotesi in cuil'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documentimediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973,in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972,in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso,ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizionereddituale, ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poichénel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicatadocumentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilitàdella stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che ilcontribuente non dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso,che l'inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, dellaNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026cui prova è, comunque, onerato; nel secondo caso, invece, la mancataesibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore delcontribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di renderedisponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativipresupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria; evidenziava che,a fronte della specifica richiesta dell’ufficio, contenente anchel’espresso avvertimento della inutilizzabilità dei documenti non esibiti,i documenti giustificativi dei costi erano stati prodotti solo in giudizio(irrilevante essendo la produzione in sede di accertamento conadesione), senza alcuna allegazione della sussistenza di una causa asé non imputabile; pertanto tali documenti, volti a dimostrare i costisostenuti e la loro inerenza, non potevano essere presi in esame e ilricorso andava rigettato.4. Contro tale decisione ha proposto ricorso per cassazione lacontribuente con due motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate concontroricorso.Il consigliere delegato ha emesso proposta di definizione anticipatacui ha fatto seguito tempestiva istanza di decisione del ricorso.Il ricorso è stato fissato ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. perl’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale la ricorrente hadepositato memoria illustrativa, e poi per l’udienza pubblica del[OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale il PM, in persona del sostituto Procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria concludendoper il rigetto del ricorso e la ricorrente ha depositato memoriaillustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce la nullità dellasentenza per falsa applicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., deducendo che l’inutilizzabilitàNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026dei documenti prodotti in sede di accertamento con adesione e poi ingiudizio va limitata ai soli casi di rifiuto doloso del contribuente diesibirli in sede amministrativa e va esclusa in presenza di caso fortuito,forza maggiore, «o anche negligenza o imperizia nella custodia econservazione della documentazione contabile».Evidenzia che in sede amministrativa aveva chiesto un brevedifferimento per procurarsi i documenti dal proprio commercialistaesterno, richiesta che l’ufficio aveva disatteso, senza fornire alcunaspiegazione, emettendo subito l’avviso di accertamento; analogamentein sede di accertamento con adesione, l’ufficio aveva omesso dipartecipare al secondo incontro in contraddittorio, già fissato perl’eventuale definizione in adesione, dove tali documenti sarebbero statiritualmente prodotti.2. Con il secondo motivo, si deduce violazione e falsa applicazionedegli artt. 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 (sotto il profilodell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.), evidenziando che lamotivazione sia palesemente contraddittoria, in quanto prima afferma- correttamente - che la documentazione è stata esibita dallacontribuente in sede di accertamento con adesione e dopo afferma –erroneamente - che la contribuente ha prodotto per la prima volta idocumenti nel corso del giudizio.3. Per ragioni di ordine logico occorre esaminare prima il secondomotivo che è infondato.La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs.546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando lamotivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessadell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processosegue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma lesue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio danon permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazionedel decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta dimotivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" enella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente edirettamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U., n.8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass.n. 6626/2022).La motivazione della sentenza impugnata appare perfettamenteindividuabile avendo dato rilevanza assoluta alla mancata produzionedei documenti nella fase amministrativa e alla mancata allegazione dicause di giustificazione; trattasi di unitario e comprensibile percorsologico che appare peraltro immune dalla eccepita contraddittorietà.4. È invece fondato il primo motivo.4.1. L’art. 32, comma 4 cit., prevede che «le notizie e i dati nonaddotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o nontrasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi inconsiderazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento insede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare ilcontribuente contestualmente alla richiesta». Il successivo comma 5prevede poi che «le cause di inutilizzabilità previste dal terzo commanon operano nei confronti del contribuente che depositi in allegatoall’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa lenotizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunquecontestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli ufficiper causa a lui non imputabile».Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026Ai fini Iva l’ultimo comma dell’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972 rinviaall’art. 32 cit. per l’inottemperanza agli inviti alla esibizione dellamedesima documentazione (comma 2, punti 3 e 4 della norma). Invecel’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633 cit. prevede che «i libri, registri,scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono esserepresi in considerazione a favore del contribuente ai finidell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto diesibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri,registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».Quest’ultima norma disciplina la ipotesi del doloso occultamento insede di ispezione, che preclude, a differenza di quella contemplatadall’art. 32 cit., la definitiva inutilizzabilità della documentazionerichiesta e non fornita, laddove la fattispecie dell’art. 32 sanziona conl’inutilizzabilità degli atti la mancata esibizione e produzione, ma alcontempo prevede che il contribuente che alleghi la non imputabilità asé della intempestiva produzione, possa utilizzare i documentitardivamente prodotti in sede contenziosa.La disciplina dell’art. 32 cit. è volta a favorire il dialogo tra le parti,al fine di chiarire la posizione fiscale del contribuente, cheevidentemente l’Agenzia reputa contraddittoria, onde evitare ilcontenzioso (Cass. n. 453/2013; Cass. n. 28049/2009). Si tratta cioèdella instaurazione di un sub procedimento fondato sui canoni di lealtà,correttezza e collaborazione, implicati quando siano in gioco obblighi disolidarietà «come quello in materia tributaria», come evidenziato dallaCorte Costituzionale nella sentenza n. 351/2000 (nella giurisprudenzadi legittimità, ex multis, cfr. Cass. n. 26646/2020; Cass. n.9760/2023).Ciò giustifica la sanzione della inutilizzabilità e la possibilità di unsuo recupero in sede giurisdizionale qualora l’intempestività dellaNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026allegazione non sia imputabile al contribuente (cfr. Cass. n.20461/2011; Cass. n. 3254/2021).4.2. Ciò premesso, il motivo deve essere scrutinato alla luce dellarecente sentenza della Corte costituzionale n. 137 depositata il28/07/2025 che nel dichiarare non fondate le questioni di legittimitàcostituzionale dell'art. 32, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 600 del1973, sollevate, in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111,primo comma, Cost. e, per il tramite degli artt. 10, primo comma, e117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 6 della Convenzioneeuropea dei diritti dell'uomo e all'art. 14, comma 3, lettera g), del Pattointernazionale sui diritti civili e politici, dalla Corte di giustizia tributariadi primo grado di Roma, ha ritenuto però necessaria unainterpretazione costituzionalmente orientata di tale disposizione.Il giudice delle leggi ha evidenziato che tali disposizioni, nel dirittovivente, sono state già oggetto di un’interpretazione restrittiva,progressivamente elaborata dalla giurisprudenza di legittimità sulpresupposto che «la previsione normativa in esame deve essereinterpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che lasua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesadel contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamenteprodurre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei asostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositivadell’ufficio finanziario» (Cass. n. 20731/2019).A tal riguardo la Corte costituzionale ha evidenziato le due lineeinterpretative tra loro correlate, su cui s’è mossa questa Corte.In primo luogo, questa Corte ha tracciato quali adempimenti sonorichiesti a carico dell’amministrazione finanziaria affinché ladisposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto didifesa del contribuente.Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026In particolare, con riferimento a tale primo profilo, si è chiarito chel’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi di cuiall’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 660 del 1973, può produrre lapreclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che,in sostanza, la richiesta dell’amministrazione finanziaria: a) sia statarivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a unterzo (Cass. n. 3254/2021); b) sia stata specifica e puntuale, nonpotendo operare la limitazione innanzi a una generica richiesta diinformazioni o documenti (Cass. n. 15021/2017; c) preveda uncongruo termine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiestae in ogni caso non inferiore a quindici giorni, in ossequio al principio dibuona fede (Cass. n. 6275/2023).In secondo luogo, s’è precisato in quali casi possa dirsi operante laprevisione di non imputabilità della mancata esibizione a carico delcontribuente.Con riguardo a tale profilo, si è chiarito quando possa ritenersiscusabile il comportamento del contribuente e, quindi, non preclusivodella possibilità di produrre in giudizio la documentazione. Da questopunto di vista, superando la più remota giurisprudenza (Cass. n.28049/2009), si è precisato che «l’omissione deve essereobiettivamente cosciente e volontaria, diretta ad impedire l’ispezionedocumentale» (Cass. n. 16962/2019).In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare nonsolo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali laforza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche icomportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente(Cass. n. 31345/2023), come nel caso in cui «i documenti provenganodal terzo» (Cass. n. 3254/2021) o dipendano esclusivamente dalcomportamento del consulente fiscale (Cass. n. 6092/2022).Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026In tal modo, ha sottolineato il giudice delle leggi, si è avviato unprocesso di tendenziale allineamento interpretativo tra la previsionedell’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, e quellacontenuta nell’art. 52, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevede l’operare diun analogo effetto di inutilizzabilità della documentazione «di cui èrifiutata l’esibizione», e che ha, quindi, quale presupposto il «dolo» delcontribuente (Cass., Sez. U., n. 45/2000), ritenendo che si tratti di unallineamento necessario, «poiché non è ragionevole ritenere che le dueipotesi normative, in fondo differenziate solo per la modalità dellaverifica (a seguito dei controlli a tavolino dell’amministrazionefinanziaria o presso la sede del contribuente), abbiano presuppostiapplicativi diversi l’una dall’altra».Dalla analisi della sentenza della Corte costituzionale appare quindipotersi affermare che, in presenza dei presupposti già descritti (l’invitospecifico, l’avvertimento, il termine), comunque, nel sistema normativodescritto, la richiesta di valutazione dell’assenza di intenzionalità dellamancata esibizione di documenti in sede amministrativa sia daveicolare attraverso l’allegazione dei motivi giustificativi da parte delcontribuente nel ricorso introduttivo, ai sensi del quinto comma dell’art.Ciò premesso, la Corte ha poi escluso che le norme censurate, nellamisura in cui sono funzionali all’instaurarsi di un dialogo anticipato,siano in contraddizione con il cambio di paradigma che la Costituzioneha realizzato rispetto alle precedenti concezioni statualistiche, cheesaurivano la dinamica fiscale nell’ambito dei doveri di soggezione cuiil suddito era tenuto in forza dell’appartenenza allo Stato. Infatti, «nellaCostituzione il dovere tributario […] è qualificabile come dovereinderogabile di solidarietà non solo perché il prelievo fiscale èessenziale – come ritenevano risalenti concezioni che lo esaurivano nelNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026paradigma dei doveri di soggezione – alla vita dello Stato, masoprattutto in quanto esso è preordinato al finanziamento del sistemadei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse perdivenire effettivi: sia quelli sociali [...] sia gran parte di quelli civili»(sentenza n. 288 del 2019).In tale quadro di principi il giudice delle leggi ha ritenuto che laprevisione dell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnatiin sede di controllo, per potere trovare giustificazione all’interno dellaCarta costituzionale, debba essere interpretata in senso fortementerestrittivo, non solo confermando interamente quanto già affermatodalla giurisprudenza di legittimità, ma riducendone ulteriormente laportata applicativa, e ciò sotto due ulteriori aspetti.In tal senso, valorizzando l’espressione utilizzata dal legislatore(l’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 si riferisce alle«notizie», ai «dati», agli «atti», ai «documenti», ai «libri» e ai«registri» che «non possono essere presi in considerazione a favore delcontribuente»), si deve ritenere che la preclusione probatoria operi soloper gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente «afavore del contribuente», da intendersi come quelli che, oveimmediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire unaccertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesadell’amministrazione finanziaria.Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo dellasanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono(ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contrase) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmentesuscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.È solo all’interno di questi confini che si giustifica la portata dellenorme, che risultano rivolte a spingere il contribuente a cooperareall’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtàNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazionedell’obbligazione tributaria; tutto il meccanismo normativo risulta,infatti, funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazionedi un giudizio tributario non necessario (Corte cost. n. 36/2025).Nella medesima prospettiva, la Corte ha evidenziato la validitàdell’orientamento per cui non possono essere richiesti documenti oinformazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria (Cass. n.8299/2014), trovando applicazione l’art. 6, comma 4, della legge 27luglio 2000, n. 212, per cui «[a]l contribuente non possono, in ognicaso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possessodell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubblicheindicate dal contribuente».I principi affermati dalla Corte costituzionale sono già statirichiamati in alcune prime pronunce di questa Corte (Cass. n.6648/2026; Cass. n. 3224/2026); si è evidenziato che si tratti di«presupposti aggiuntivi, che integrano – senza sovvertirli – i canoni giàaffermati dal diritto vivente, ma che impongono al giudice di merito unaccertamento più analitico, calibrato sui nuovi confini delineati dalgiudice delle leggi». In questa prospettiva, infatti, la preclusioneprobatoria – pur mantenendo la sua funzione di stimolo allacollaborazione tra contribuente e Amministrazione – non operasecondo un automatismo legato alla sola tardività della produzionedocumentale, ma richiede una valutazione concreta del tipo dielemento informativo e della sua effettiva incidenza sulla pretesafiscale.4.3. Pertanto appare possibile concludere nel senso che laprevisione della inutilizzabilità in contenzioso di notizie, dati,documenti, libri e registri, di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973,opera a condizione che la richiesta al contribuente proveniente dallaamministrazione sia specifica e preveda un congruo termine perNumero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026l’esibizione; la sanzione opera solo per gli elementi informativi chehanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», daintendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati,avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portatadell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria; l’inutilizzabilitàdegli elementi informativi, ritualmente richiesti al contribuente, puòessere superata da quest’ultimo allegando in giudizio una causa nonimputabile che dimostri il carattere non doloso della mancataesibizione.4.4. Nel caso di specie, la CGT2 ha evidenziato: a) che la richiestaconteneva l’espresso avvertimento; b) che la parte aveva prodotto idocumenti per la prima volta nel giudizio senza addurre alcuna causaa sé non imputabile, neanche in termini di mera allegazione; c) diconseguenza «la produzione documentale relativa alla prova dei costisostenuti dalla contribuente ed alla loro inerenza all’attività svolta nonpuò essere presa in esame nel presente giudizio».L’affermazione sub a) circa l’accertamento del carattere specificodell’invito non è censurata con il motivo di ricorso.L’affermazione sub b) appare invece non solo censurata in sede dilegittimità (pag. 8 del ricorso: «la Corte di Giustizia-… non ha tenutoconto di quanto eccepito dalla contribuente nel ricorso introduttivo enelle controdeduzioni») ma anche errata poiché la ricorrente ha inveceevidenziato (pag. 8 del ricorso, che rinvia al ricorso introduttivo, pureprodotto) di aver fin dall’inizio allegato il proprio comportamentofinalizzato alla produzione in fase amministrativa dei documentirichiesti e di aver chiesto un termine per procedere alla predisposizionedei medesimi avendo necessità di raccoglierli presso il proprioconsulente esterno (indicando il fax contenente tale richiesta) mentrel’istanza era rimasta inevasa. Tale giustificazione non risulta invecevalutata dal giudice di appello.Numero registro generale 11201/2024Numero sezionale 221/2026Numero di raccolta generale 13293/2026Data pubblicazione 08/05/2026L’affermazione sub c), di per sé, infine, non appare tener contodella interpretazione di cui al citato intervento della Cortecostituzionale, in quanto è da ritenersi che la CGT2 non abbia tenutoconto dell’elemento selettivo introdotto dal giudice delle leggi, cheesige di accertare se ciascun elemento documentale rientri nellacategoria – costituzionalmente compatibile – dei soli dati «a favore»del contribuente, oppure, al contrario, presenti profili tali da renderneammissibile l’utilizzo pur in presenza di tardività, nonché abbia omessodi verificare se si tratti di documenti già a disposizionedell’amministrazione.In tali termini quindi il primo motivo va accolto.5. Il ricorso va quindi accolto in relazione al suo primo motivo,rigettato il secondo; la sentenza va cassata in relazione al motivoaccolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame, alla lucedei principi di cui al par. 4.3.; ad essa si demanda altresì di provvederesulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, rigettato il secondo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, per nuovo esame, cui demanda di provvedere sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 9 aprile 2026.Il Consigliere est. Il Presidente