Cassazione n. 09760/2023

U ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.9722/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 1, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. BRESCIA n. 4420/2015depositata il 12/10/2015 . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 gennaio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso; Sentito l’avv. dello [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, non essendo comparso nessuno per la controricorrente; [OSCURATO:PERSONA] Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] srl aveva impugnato davanti alla CTP di Brescia avviso di accertamento per l’anno 2006 con ripresa a tassazione di costi per euro 33.570.613,00 e maggiore IRES, IRAP e IVA oltre sanzioni e interessi. L'avviso era stato emesso a seguito di risposta negativa da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA], depositari o dei libri e documenti della società trasferitasi in Romania nel 2007, alla richiesta dell’Ufficio ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73, oltre che per la presenza, tra i fornitori , di nominativi che presentavano criticità quanto alla regolarità ed effettività delle operazioni. A fondamento della impugnazione la società deduceva l’errore scusabile per la mancata produzione della documentazione richiesta, che veniva prodotta in corso di causa, poiché aveva avuto conoscenza della richiesta soltanto allo spirare del termine; inoltre, contestava totalmente la ripresa perché la dichiarazione fiscale per il 2006 era stata regolarmente presentata e la contabilità era regolare. Si costituiva l’Agenzia delle entrate che eccepiva l’inutilizzabilità della documentazione prodotta che non era stata messa a disposizione a seguito della sua richiesta nella fase procedimentale. [OSCURATO:PERSONA] T ributaria P rovinci ale (CTP) di Brescia accoglieva il ricorso, ritenendo utilizzabile la documentazione prodotta dalla società e non provati i presupposti per il recupero dei costi con riguardo alle operazioni ritenute inesistenti. L’Agenzia delle e ntrate proponeva appello lamentando la violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 51 d.P.R. n. 633/72, con riguardo all’utilizzo di documenti non consegnati all’Amministrazione nei termini richiesti, e la violazione dell’art. 109 TUIR perché erano stati ritenuti deducibili costi privi di effettività. [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia con la sentenza sopra indicata ha rigettato l’appello, ritenendo utilizzabile la documentazione prodotta dalla società, anche perché il trasferimento della sede della società in Romania era stato iscritto nel registro delle imprese e, nonostante ciò, l’Ufficio aveva notificato la richiesta di documentazione presso la vecchia sede legale ciò che aveva comportato disguidi di trasmissione agli amministratori; quanto al merito, ha osservato che la contabilità sociale era regolare e incombeva sull’Agenzia l’onere di dimostrare che le operazioni registrate non erano effettive ma prova non era stata fornita. Avverso questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenziadelle entrate che si è affidat a a quattro motivi. Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] srl. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione di inammissibilità dell’impugnazione sollevata dalla società, secondo cui il ricorso sarebbe carente di specificità e autosufficienza, mancando della precisa indicazione dei fatti contestati, della loro rilevanza e decisività nonché della trascrizione dei documenti su cui i motivi si poggiano, e violerebbe l’art. 360 bis n. 1 c.p.c. L’eccezioneè infondata. 1.1. Impregiudicato lo scrutinio dei singoli motivi, il ricorso si sottrae ad un complessivo giudizio di inammissibilità perché riporta una esaustiva ricostruzione della vicenda processuale , anche attraverso la trascrizione dei passaggi salienti degli atti di causa, e contiene tutti gli elementi necessari per comprendere le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito. I motivi, poi, denunciano la violazione di norme di diritto e di orientamenti consolidati di questa Corte, non espon endosi al giudiziodi inammissibilità di cui all’art. 360 bis n.1 c.p.c.. 2. Passando a i singoli motivi , con il primo l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32 commi 4 e 5, art. 39 comma 2 lett. d bis del d.P.R. n. 600/73, dell’art. 51 comma 5 d.P.R. n. 633/72, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., perché erroneamente la CTR aveva ritenuto utilizzabile la documentazione contabile prodotta dalla società soltanto nel corso del giudizio, non operando neppure l’esimente di cui all’art. 32 comma 5 cit.: la documentazione richiesta, infatti, era stata prodotta in causa soltanto nel lug lio 2012, vale a dire cinque mesi dopo la proposizione del ricorso, con la giustificazione che l’incaricato aveva trasmesso l’avviso ricevuto a ridosso della scadenza dei termini. 2. Con il secondo motivo deduce violazione falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c., 4 comma 2, 60 comma 1 lett. e bis d.P.R. n. 600/73, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., laddove la CTR avevagiustificat o l’omessa produzione dei documenti osservando che il questionario e l’avviso erano stati notificati al rappresentante in Italia e non presso la sede legale della società in Romania, circostanza questa non invocat a dalla ricorrente. 3.Con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 2 lett. d bis d.P.R. n. 600/73, 109 comma 1 d.P.R. n.917/86, 19 d.P.R. n. 633/72, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., perché la CTR aveva esaminato la documentazioneinutilizzabile. 4. I tre motivi possono essere esaminati congiuntamente, poiché attengono al medesimo tema dell’utilizzabilità in sede processuale dei documenti non esibiti dal contribuente in sede amministrativa, e devono essere disattesi. 5.Secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento fiscale, l'invio del questionario da parte dell'Amministrazione finanziaria, previsto dall'art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (nonché, in materia di IVA, dall'omologa disposizione di cui all'art. 51, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare - in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria - un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, sì da evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, rimanendo legittimamente sanzionata l'omessa o intempestiva risposta con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa. 6.A tal fine, peraltro, è necessario che l'Amministrazione, con l'invio del questionario, fissi un termine minimo per l'adempimento degli inviti o delle richieste, avvertendo delle conseguenze pregiudizievoli che derivano dall'inottemperanza alle stesse, senza che, in caso di mancato rispetto della suddetta sequenza procedimentale (la prova della cui compiuta realizzazione incombe sull'Amministrazione), sia invocabile la sanzione dell'inutilizzabilità della documentazione esibita dal contribuente solo con l'introduzione del processo tributario, trattandosi di obblighi di informativa espressione del medesimo principio di lealtà, il quale deve connotare - come si evince dagli artt. 6 e 10 dello Statuto del contribuente - l'azione dell'ufficio (Cass. n. 22126 del 2013; Cass.n. 26646 del 2020). 7. Poiché l'inutilizzabilità in sede amministrativa e processuale dei documenti espressamente richiesti dall'Ufficio incide sul diritto di difesa sancito dall'art. 24 Cost. e sul principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. (Cass. n. 16548 del 2018), è necessario il rigoroso rispetto da parte dell’Amministrazione degli obblighi di informazione ivi previsti, che devono comprendere l’avvertenza sulle conseguenze in caso di mancata consegna della documentazione richiesta: da un lato, il contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente che la norma raf figura deve essere caratterizzato da lealtà e correttezza reciproche che si esprimono anche attraverso gli indicati obblighi informativi; dall’altro, la sanzione dell’inutilizzabilità presuppone un contribuente edotto e pienamente consapevole delle gravissime conseguenzecui si espone in caso di mancate risposte. Il requisito richiesto, quindi, non è meramente formale ma opera sul piano sostanzialerientrando n el rapporto collaborativo tra le parti, a cui i l contribuente si è sottratto rifiutando di rispondere alle legittime richieste dell’Amministrazione. 8. La ricorrente, però, lascia scoperto proprio questo profilo, non avendo specificamente dedotto l’osservanza dei doveri di informazione a suo carico : l e censure difetta no di specificità, perché l’Agenzia ha osservato soltanto di aver avanzato «regolare richiesta» ma non ha t rascritto per intero il suo contenuto . Tale carenza non consente di apprezzare il rispetto della norma da parte dell’Ufficio, cioè di verificare che l’Amministrazione aveva tenuto una condotta leale e corrett a nel contatto con il contribuente , anche assolvendo esattamente gli obblighi informativi previsti ex lege. 9. Con il quarto motivo deduce, in subord ine, violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., nell’applicazione delle presunzioni e nella ripartizione dell’onere della prova in sede di esame della documentazione prodotta. Il motivo è fondato. 10. Va rammentato il principio consolidato di questa Corte, secondo cui una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativicosti, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 18619 del 2018; Cass. n. 17818 del 2016). 11. L a CTR non ha fatto buon governo di questo principio laddove ha escluso l’inesistenza dei costi sulla base delle seguenti argomentazioni: a) la contabilità era formalmente regolare, b) alla fornitrice CMA erano stati contestati acquisti da apparenti fornitori ma non le vendite fatturate alla GNU.TRA., c) il fatto che la Romafer fosse del tutto priva di personale e strutture non era prova sufficiente dell’inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate perché «in alcune realtà le forme di attività commerciali odierne prescindono da forme organizzative tradizionali» e l’Agenzia avrebbe dovuto dimostrare che la società necessitava di un certo tipo di organizzazione per effettuare quel fatturato, d) la situazione accertata per Futuper, che disponeva di tre dipendenti e mezzi di trasporto proprio ma non di beni immobili, «non indica assolutamente se tali beni e persone siano congrue con il fatturato dichiarato». 12.La regolarità della contabilità, in vero, non poteva inficia re gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio che sono stati disattesi dalla CTR, pur in mancanza della prova della effettività delle prestazioni, anche in violazione delle regole sulla ripartizione dell’onere della prova . 13. Con riguardo alla CMA, deve rilevarsi che l’accertamento della natura di cartiera risultante da sentenza passata in giudicato della CTP di L’Aquila, con riferimento ad apparenti acquisti di merce, fa presumere, salva la prova contraria che in questo caso non è stata fornita, la fittizietà di tutte le operazioni da questa compiute, anche quelle di vendita. 14. [OSCURATO:PERSONA] , invece, era priva di strutture, patrimonio e personale ma fattura va vendite per decine di milioni di euro ; la forza indiziaria di queste circostanze, nel senso dell’inesistenza di quelle operazioni, resiste all’ipotesi che si trattasse di una intermediaria, ciò che , in mancanza di elementi di riscontro la cui prova (negativa) non grava sull’Amministrazione, costituisce mera congettura. 15. Per la Futuper, la CTR , in sostanza, pone a carico dell’Ufficio la mancata prova della incongruità delle dotazioni dell’impresa rispetto al l’entità del giro d’affari risultant e dalle fatturazionima evita di confrontarsi con i concreti elementi indiziari portatidall’Ufficio, consistenti nell’improvvisa e anomala crescita di fatturato nel 2006 e nel 2007 seguita dall’improvvisa e altrettanto anomala cessazione nell’anno successivo con il trasferimento in Romania, in incongruenze nella documentazione di trasporto, nell’assenza di ricaricotra acquisti e vendite. 16. In conclusione, rigettati i primi tre motivi e accolto il quarto motivo, la sentenza deve essere cassata con riferimento al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che decider à , in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. p.q.m. accolto il quarto motivo, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del pre