Cassazione n. 21391/2024

ul ricorso iscritto al n.1125/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA]’EMILIA-[OSCURATO:PERSONA] n. 1399/2016 depositata il 30 maggio 2016 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 giugno 202 4 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Bologna dell’Agenzia delle Entrate notificava alla ELMA Macchine per lamiera s.r.l. (d’ora in poi, per brevità, [OSCURATO:SOCIETA].), esercente l’attività di produzione di macchinari per il taglio di lamiere in sezioni circolari, un avviso di accertamento con il quale, anche in ragione del rilevato scostamento dagli «standards»di cui allo specifico studio di settore «UD32U», rettificava ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dalla prefata società in relazione al l’anno 2005 , recuperando a tassazione l’imponibile evaso. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento in questione dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, che accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1399/2016 del 30 maggio 2016, in accoglimento dell’appello proposto dall’[OSCURATO:PERSONA], rigettava l’originario ricorso della parte privata. A fondamento dell’adottata pronuncia, per quanto in questa sede ancora interessa, il collegio regionale osservava che: - lo scostamento del reddito d’impresa dichiarato dalla contribuente da quello risultante dallo specifico studio di settore utilizzato dall’Ufficio appariva «in valore assoluto rilevante» ; – l’accertamento tributario si fondava anche su «altri elementi indiziari», costituiti: dall’«incongruenza reiterata nel tempo» dei redditi dichiarati dalla società; dall’avere la stessa indicato nei cinque esercizi precedenti utili in misura inferiore ai redditi percepiti dai suoi otto dipendenti; dalla sproporzione fra i redditi dei soci e le spese per acquisti immobiliari da loro effettuate; dalle mancate risposte della contribuente in sede di contraddittorio preventivo; - tutti questi indizi «concorr (eva) no, in via presuntiva ai sensi dell’art. 2729 c.c., a fare ritenere la correttezza dell’accertamento eseguito». Avverso tale sentenza la E [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, articolato in due distinti profili di censura, formulati, rispettivamente, ai sensi del n. 5) e del n. 3) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., vengono dedotti: (a)l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio; (b)la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2729 c.c.. 1.1 Con la prima doglianza si rimprovera alla CTR: -di non aver esaminato i documenti prodotti in giudizio dalla [OSCURATO:SOCIETA]., dai quali emergeva che i suoi soci, i coniugi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], disponevano di risorse finanziarie ampiamente sufficienti per poter far fronte agli acquisti immobiliari ritenuti dall’Ufficio indicativi di una maggiore capacità contributiva della società rispetto a quella risultante dalle dichiarazioni dalla stessa presentate al Fisco; -di non aver tenuto conto delle peculiarità dell’impresa sottoposta ad accertamento -e in particolare della vetustà del brevetto industriale da essa tuttora utilizzato, relativo ad una invenzione oggi superata ed obsoleta , dell’avanzata età dei soci e della mancanza di investimenti in eventuali progetti di innovazione tecnologica e ammodernamento diretti ad accrescere la competitività dell’azienda, ormai da tempo operante in un mercato di nicchia -, che rendevano inapplicabile al caso di specie lo studio di settore posto a base della ricostruzione del reddito operata dall’[OSCURATO:PERSONA], come confermato anche dai risultati dell’elaborato tecnico redatto dallo [OSCURATO:PERSONA] 2 s.r.l., prodotto in atti. 1.2 Con la seconda lagnanza si contesta al collegio regionale di non aver esplicitato quali fossero gli elementi indiziari ritenuti idonei, in ragione della loro gravità, precisione e concordanza, a supportare l’accertamento compiuto dall’Ufficio. 1.3 Il motivo è infondato. 1.4 Invero, i fatti di cui si lamenta l’omesso esame (brevetto industriale obsoleto, avanzata età dei soci, disponibilità di risorse finanziarie da parte degli stessi) sono stati in realtà esaminati e valutati dalla CTR, la quale li ha ritenuti inidonei, nel loro complesso, a superare la presunzione semplice di maggiori ricavi derivante dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dalla società rispetto a quello risultante dallo studio di settore applicato dall’Ufficio. 1.5 Quanto, poi, agli indizi valorizzati dal giudice di secondo grado ai fini della decisione, essi sono stati indicati nella parte narrativa della sentenza -ove leggesi che l’accertamento fiscale si fonda va sui seguenti elementi: «omogeneità al gruppo di appartenenza con probabilità di coerenza; incongruenza reiterata nel tempo; utili dei cinque esercizi precedenti inferiori(ai) redditi degli otto dipendenti; sproporzione tra i redditi dei soci e le spese immobiliari risultanti dall’anagrafe; mancate risposte... in sede in contraddittorio»- e richiamati in quella conclusiva della motivazione («Gli indizi sopra richiamati… sono concludenti in via logica ad affermare che il reddito indicato ed accertato con il sistema dello studio di settore sia effettivamente corretto…»). 1.6 Ciò posto, va tenuto presente che insede di legittimità è possibile censurare la violazione dell’art. 2729 c.c. nella sola ipotesi in cuiricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo aver qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva, oppure allorchè , pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (cfr. Cass. n. 11263/2023, Cass. n. 31071/2021). 1.7 Deve, pertanto, ritenersi inammissibile la critica che si risolva - come nel caso di specie- nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di un’inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito, senza che sia spiegato e dimostrato perché il ragionamento presuntivo svolto da quest’ultimo abbia esorbitato dai paradigmi normativi evocati (cfr. Cass. n. 30712/2023, Cass. n. 22625/2022, Cass. n. 8809/2022). 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art.2729 c.c.. 2.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nel ritenere legittimo l’operato accertamento fiscale , pur in difetto di emersione di gravi incongruenze fra i redditi dichiarati dalla contribuente e quelli desumibili dagli studi di settore. 2.2 Il motivo è infondato. 2.3 Come si ricava dalla motivazione della sentenza gravata, l’accertamento di cui trattasi non si fondava esclusivamente, o quantomeno prevalentemente, sulle risultanze dello studio di settore applicabile al caso concreto, avendo l’Ufficio posto a base dell’eseguita rettifica del reddito d’impresa dichiarato dalla società una pluralità di ulteriori elementi indiziari, cui si è fatto cenno in sede di scrutinio del precedente mezzo di gravame («incongruenza reiterata nel tempo; utili dei cinque esercizi precedenti inferiori[ai] redditi degli otto dipendenti; sproporzione tra i redditi dei soci e le spese immobiliari risultanti dall’anagrafe; mancate risposte ... in sede in contraddittorio»). 2.4 Orbene, per costante insegnamento di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte occorre distinguere il metodoanalitico- induttivo daquello basato sugli studi di settore. La differenza fra l’uno e l’altro risiede nel fatto che con il metodo analitico-induttivo la determinazione del reddito d’impresa viene effettuata sulla scorta della contabilità tenuta dal contribuente, considerata, nel suo complesso, attendibile (diversamente dal caso di accertamento induttivo cd. «puro» disciplinato dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973), e consiste nella rettifica di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulti provata «aliunde», cioè attraverso dati presuntivi esterni alla contabilità, la mancanza o l’inesattezza; invece, l’accertamento su studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici che consente all’[OSCURATO:PERSONA] una ricostruzione complessiva del reddito in presenza di gravi incongruenze fra quanto dichiarato dal contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell’attività da lui svolta (cfr. Cass. n. 6198/2024, Cass. n. 8690/2021, Cass. n. 15344/2019). 2.5 È stato, inoltre, chiarito che l’accertamento basato su uno studio disettore ben può trovare anche altre giustificazioni, come nel caso di indagini bancarie che facciano emergere una differenza cospicua fra ricavi dichiarati e movimentazioni finanziarie, sia in entrata che in uscita. Coerentemente con tale impostazione, s i è avuto modo di affermareche un accertamento tributario può dirsi fondato su studi disettore nel solo caso in cui rinvenga in essi il suo fondamento prevalente: tanto non si verifica quando, mediante l’utilizzo dei predettistudi, siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’Amministrazione ad approfondire l’analisi, per poi s copr ire altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di un’operatività economica non dichiarata e raccogliere elementi gravi, precisi e concordanti in tal senso ( Cass.n. 6198/2024, Cass. n. 516/2023, Cass. n. 13555/2020, Cass. n. 31814/2019). 2.6 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, cui va data ulteriore continuità, deve escludersi la sussistenza della denunciata violazione o falsa applicazione di legge, avendo la Commissione regionale precisato che l’accertamento compiuto dall’Ufficio non si basava soltanto sul rilevato scostamento del reddito dichiarato dalla contribuente da quello evincibil e dal pertinente studio di settore, ma anche su una serie di ulteriori elementi presuntivi univocamente deponenti per l’inattendibilità dei ricavi da essa indicati. 2.7 Essendosi, quindi, al cospetto di un accertamento analitico- induttivo cd. «misto» -per tale intendendosi quello che prende avvio dalla constatata divergenzadallo studio di settore e sviluppa altri indizi rilevanti sul piano logico-giuridico e circostanziale (antieconomicità, incongruenza, anomalie fiscali, ecc.: cfr., sull’argomento,Cass. n. 11399/2021 e Cass. n. 21824/2020) - , non andava assegnato rilievo esclusivo o preminente alla misura, asseritamente modesta e non significativa, del disallineamento del reddito dichiarato dalla contribuente rispetto agli «standards» di riferimento. 3. Per le ragioni esposte, il ricorso va respinto. 4. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo. 5. Visto l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti della ricorrente l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1 - quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] -Macchine per lamiera s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 4.100 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il r