Cassazione n. 21798/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12236/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente-icontTortorrente incidentale] - contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quale rappresentante pro tempore e in proprio, rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso la Cancelleria di questa Corte e indirizzo di posta elettronica certificata per le comunicazioni; - controricorrenti-ricorrenti incidentali - Avverso la sentenza n. 1471/3/17 della Commissione tributaria regionale per la Liguria, depositata il 17/10/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19/05/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In seguito ad accesso domiciliare e successivo P.V.C., l'Agenzia delle Entrate, avendo disconosciuto l'effettività della associazione [OSCURATO:PERSONA] e, conseguentemente, la sussistenza dei presupposti per beneficiare del regime fiscale agevolativo di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, notificò a quest'ultima un avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2010, col quale contestò il volume d'affari e Viva a debito per operazioni soggettivamente inesistenti in ragione della fittizietà dell'associazione. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, la C.T.P. di Genova accolse il ricorso con sentenza n. 459/2015, che, impugnata dall'Ufficio, fu confermata dalla C.T.R. per la Liguria con la sentenza n. 1471/2017 depositata il 17/10/2017. 2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di tre motivi. L'Associazione e LiZ2:10 Roberto, quale rappresentante legale della stessa e in proprio, resistono con controricorso, proponendo, a loro volta, ricorso incidentale condizionato che affidano ad un unico motivo. Considerato che: 1. Col primo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ. e dell'art. 2967 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto provata la regolarità dello svolgimento dell'attività associativa sulla base della documentazione allegata al ricorso introduttivo del giudizio, senza considerare, invece, il complesso degli elementi probatori contrapposti, tra cui le dichiarazioni confessorie circa la mancata istituzione dei libri sociali obbligatori, la mancata sottoposizione ai revisori del rendiconto, la libertà delle decisioni assunte dal Presidente e la mancata convocazione dell'assemblea, rese, in sede di accesso, dal legale rappresentante. 2. Col secondo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 52, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ammesso come prova i documenti prodotti in sede contenziosa e averli addirittura ritenuti prevalenti, senza considerare la loro inutilizzabilità per non essere stati gli stessi esibiti in sede amministrativa. 3. Col terzo motivo di ricorso principale, infine, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di esaminare il motivo di decadenza dall'agevolazione di cui alla legge n. 398 del 1991, costituito dal superamento del limite massimo di ricavi di euro 250 mila e provato dalle dichiarazioni rese dal legale rappresentante in sede di verifica. 4. Con l'unico motivo di ricorso incidentale condizionato, si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di pronunciarsi sulle eccezioni sollevate in grado d'appello incidentale nel giudizio di secondo grado e, segnatamente, 1) quella relativa all'illegittimità del provvedimento di autorizzazione all'ispezione domiciliare, in assenza dei necessari presupposti sanciti dall'art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972; 2) quella relativa alla mancata allegazione dell'autorizzazione del Procuratore all'accesso domiciliare, in violazione dell'art. 7 dello Stal:uto dei diritti del contribuente; 3) quella relativa alla violazione dell'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, per l'insussistenza delle esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo; 4) quella della violazione del contraddittorio e del diritto di difesa anche in corso di accesso, in contrasto con gli art•t. 117 Cost., 6 e 8 CEDU. 5. La seconda censura, da trattare per prima per motivi di priorità logica, atteso che l'utilizzabilità o meno dei documenti versati in giudizio dai contribuenti incide sulla corretta attuazione dei principi sul riparto dell'onere della prova e di non contestazione, è infondata. Sul punto, va preliminarmente rigettata l'eccezione di inammissibilità del motivo, sollevata dai contribuenti in ragione della novità della questione, atteso che il principio secondo cui, in sede di legittimità, è preclusa alle parti la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, perché non trattati nella fase di merito, non vale quando questi siano rilevabili d'ufficio (Cass., Sez. 2, 9/8/2018, n. 20694), come avviene proprio con rifri -trento ai termini di cui agli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, i quali, avendo carattere perentorio e prevalente rispetto all'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, ed essendo preordinati a tutelare interessi generali, al pari delle preclusioni assertive e istruttorie del processo civile, sono perciò sottratti alla disponibilità delle parti (Cass., Sez. 5, 9/11/2016, n. 22745), con conseguente rilevabilità d'ufficio della relativa violazione anche in presenza di acquiescenza della parte legittimata a dolersene (Cass., Sez. 3, 26/6/2018, n. 16800). Ciò comporta che la sanzione della preclusione processuale dell'allegazione e produzione in giudizio di dati e documenti non esibiti o non tempestivamente esibiti dal contribuente in sede amministrativa non può dirsi sanata ove l'Amministrazione finanziaria non sollevi la relativa eccezione in sede di udienza di discussione della causa (vedi, in tal senso, Cass., Sez. 5, 23/10/2019, n. 32207, non massimata), avendo il giudice tributario il potere- dovere di accertare d'ufficio la tempestività della produzione di nuovi documenti e di dichiarare, parimenti d'ufficio, l'inammissibilità delle produzioni tardive (Cass., 8/7/2016, n. 14074, anche se nel vigore del vecchio art. 36 d.P.R. n. 636 del 1972). Il motivo è, tuttavia, parte inammissibile per difetto di specificità e parte infondato nel merito. Quanto al primo profilo, deve osservarsi come l'Ufficio abbia omesso di riportare il contenuto delle dichiarazioni del legale rappresentante della contribuente o di allegarlo al ricorso o di indicare i dati necessari all'individuazione della loro collocazione, cos.;ì violando l'art. 366, n. 6, cod. proc. civ., il quale impone alla parte di indicare specificamente gli atti processuali e i documenti sui quali il ricorso si fonda (vedi Cass., Sez. 5, 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. 5, 15/01/2019, n. 777), mediante la riproduzione diretta o indiretta del contenuto che sorregge la censura, precisando, in quest'ultimo caso, la parte del documento cui quest'ultima corrisponde (Cass., Sez. 5, 15/07/2015, n. 14784; Cass., Sez. 6-1, 27/07/2017, n. 18679) e i dati necessari all'individuazione della sua collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (vedi Cass., Sez. 5, 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. 5, 15/01/2019, n.Quanto al secondo profilo, deve osservarsi come la dichiarazione, resa dal contribuente in sede di accesso, di non possedere documentazione contabile, anche obbligatoria, chiestagli in esibizione, determini la preclusione dell'utilizzabilità della stessa in suo favore in sede amministrativa o contenziosa, ai sensi dell'art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, soltanto ove ricorrano i requisiti 1) della sua non veridicità o, più in generale, del suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, evincibile anche da meri indizi, 2) della coscienza e della volontà della dichiarazione stessa e 3) del dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essere effettuata l'ispezione del documento (vedi, Cass., Sez. U., 25 febbraio 2000, n. 45), della cui prova è onerata l'Amministrazione (in tal senso, Cass., Sez. 5, 23/10/2019, n. 32207, non massimata), dovendosi la preclusione essere, invece, esclusa quando sia ascrivibile a caso fortuito o forza maggiore o sia imputabile a colpa, quale, ad esempio, la negligenza e imperizia nella custodia e nella conservazione (Cass., Sez. 5, 23/10/2019, n. 32207; Cass., Sez. Un, 25/2/2000, n. 45). Pertanto, dovendo tale disposizione essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, stante la limitazione al diritto di difesa che da essa deriva (in questi termini, Cass., Sez. 5, 1/8/2019, n. 20731), deve ritenersi che l'assenza, nella specie, di deduzioni e prove sui tre presupposti di cui si è detto, determini l'infondatezza della censura. 6.1 II primo motivo è invece inammissibile. Va innanzitutto detto che la disciplina di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, inizialmente afferente alle sole associazioni sportive, è stata successivamente estesa dall'art. 9-bis, d.l. 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 1992, n. 66 (successivamente abrogato dal d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117) per quanto compatibile, alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni pro loco, sia ai fini IVA sia ai fini reddituali. L'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148, comma 3 (già art. 111), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in particolare, costituente una deroga alla I/ disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'Irpeg si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119), non è collegata soltanto all'elemento formale della veste giuridica assunta dall'ente, potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere di fatto attività di carattere commerciale, ma dipende altresì dall'effettivo esercizio di attività senza fine di lucro, svolta, in via prevalente, sulla base delle clausole indicate nell'art. 5, d.lgs. n. 460 del 1997, che ha modificato l'art. 111 del d.P.R. n. 917 del 1986, e l'art. 4, d.P.R. n. 633 del 1972, da Inserire nei relativi atti costitutivi e statuti (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119; Cass., Sez. 6- 5, 30/4/2018, n. 10393), sicché, al fine di riconoscere il regime agevolativo, non è sufficiente soffermarsi sul solo dato formale della qualificazione dell'associazione e sulla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo, ma è altrettanto necessario, al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata, verificare in concreto quale sia l'attività svolta (Cass., Sez. 5, 26/10/2021, n. 30008). Peraltro, in ragione della natura agevolativa della disposizione, grava sul contribuente l'onere di dimostrare i presupposti che legittimano la relativa richiesta (in tal senso, Cass., Sez. 5/8/2016, n. 16449; Cass., Sez. 6-5, 30/4/2018, n. 10393; Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119 cit.; vedi più in generale Cass., Sez. 5, 30/11/2012 n. 21406, Cass., Sez. 6-5, 4/10/2017, n. 23228). 6.2 Orbene, la C.T.R., partendo dai presupposti normativi che consentono l'applicabilità del regime di cui alla legge n. 398 del 1991 e dall'interpretazione offerta sul punto da questa Corte, ha ritenuto inconsistente la pretesa dell'Ufficio in ragione della mancata dimostrazione della carenza di democraticità, e ha fondato il proprio convincimento su tre ordini di considerazioni: 1) l'efficacia probante della documentazione versata in giudizio dalla contribuente, reputata idonea a dimostrare la sussistenza di una struttura democratica; 2) l'inconsistenza del rilievo, operato dall'Ufficio, sull'erronea applicazione del canone di non contestazione, spettando ad esso l'onere di contestare l'esistenza o la genuinità dei documenti o di fornire la prova della loro falsità o simulazione; 3) la sostanziale irrilevanza delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante dell'associazione in sede di accesso amministrativo. L'iter argomentativo seguito dai giudici di merito, come sopra descritto, non si discosta invero dai principi elaborati da questa Corte in tema di riparto dell'onere probatorio, avendo essi valorizzato l'efficacia dimostrativa della documentazione prodotta dalla contribuente in ottemperanza all'onere probatorio sulla stessa gravante, della cui utilizzabilità si è detto nel precedente punto 5, che spettava quindi all'Ufficio contestare e sconfessare. Né può ritenersi che tale onere potesse dirsi superato dalla non contestazione dei presupposti fondanti la pretesa tributaria, arguibile dalle dichiarazioni sostanzialmente confessorie rese, in sede di accesso, dal legale rappresentante dell'Associazione. Se è vero, infatti, che, nel processo tributario, il principio di non contestazione va correlato alla specialità del contenzioso, sicché la mancata specifica presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati (Cass., Sez. 5, 13/3/2019, n. 7127), e che, a fronte dei motivi di impugnazione proposti dal contribuente, l'Ufficio non ha un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato mediante l'atto impositivo, in quanto detto atto costituisce nel suo complesso, nei limiti delle censure del ricorrente, l'oggetto del giudizio (Cass., Sez. 5, 23/7/2019, n. 19806), è altresì vero che le argomentazioni proposte e le prove in esso allegate non ne impongono una lettura obbligata, spettando in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare, secondo il suo prudente apprezzamento, le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a 7 _ dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà ci escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (in questi termini, Cass., Sez. L, 13/6/2014, n. 13485). Ne deriva che la doglianza, risolvendosi in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148), non può che essere inammissibile, configurandosi la violazione dell'art. 2697 cod. civ. unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando la ricorrente intenda lamentare, come nella specie, che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055). 7. Il terzo motivo è, infine, infondato. Occorre, innanzitutto, chiarire come la lamentata omessa pronuncia di cui all'art. 112 cod. proc. civ., concernente direttamente una domanda od un'eccezione introdotta in causa (e, quindi, nel caso del motivo d'appello, uno dei fatti costitutivi della "domanda" di appello) (Cass., Sez. 2, 22/1/2018, n. 1539), si sia sostanziata, nella specie, nel mancato esame dell'eccezione di decadenza dal regime agevolativo, asseritamente sollevata dall'Ufficio nella fase di merito, alla stregua delle dichiarazioni confessorie rese dal legale rappresentante in sede di accesso, allorché aveva affermato di avere costituito tre associazioni perché «se la prima associazione avesse superato il limite di euro 250.000,00, avrebbe perso i benefici della legge n. 398 del 1991 e Kiva avrebbe dovuto essere versata dall'Associazione», che avrebbero dovuto condurre a ritenere superato il limite quantitativo dei proventi derivanti dall'esercizio di attività commerciale, sancito per il riconoscimento del regime agevolativo dal comma 1 dell'art. 1 della predetta legge, come modificato dalla legge 27 dicembre 2002, n. 28, e dunque perso il requisito di ente non lucrativo dell'Associazione, con conseguente inapplicabilità delle disposizioni previste dalla norma, secondo quanto disposto dal successivo comma 2. Orbene, deve innanzitutto osservarsi come l'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un error in procedendo, presupponga comunque l'ammissibilità del motivo, sicché, laddove sia stata denunciata la falsa applicazione della regola del tantum devolutum quantum appelatum, è necessario, ai fini del rispetto del principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione, che nel ricorso stesso siano riportati gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell'"iter" processuale senza compiere generali verifiche degli atti, specie quando, come nella specie, tali aspetti non siano neppure desumibili dalla sentenza impugnata (Cass., Sez. 1, 25/9/2019, n. 23834), sicché la censura, non avendo chiarito se la questione fosse stata proposta anche nel giudizio di primo grado, è, sotto questo profilo, inammissibile. La stessa è, peraltro, anche infondata nel merito, atteso che l'eccezione, ancorché non espressamente esaminata, deve considerarsi essere stata implicitamente rigettata, essendo incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa della contribuente (vedi sul punto Cass., Sez. 3, 6/11/2020, n. 24953), fondata sulla reputata sussistenza dei requisiti necessari per l'applicazione del trattamento fiscale privilegiato di cui all'art. 148 TUIR e alla legge n. 398 del 1991, ivi compreso quello del rispetto del limite di cui all'art. 1, legge n. 398 del 1991. Ne deriva l'infondatezza del motivo. 8. In considerazione dell'esito del ricorso principale, deve dichiararsi l'inammissibilità di quello incidentale, siccome proposto solo condizionatamente all'accoglimento del primo. 9. In conclusione, dichiarata l'infondatezza del secondo e del terzo motivo di ricorso principale e l'inammissibilità del primo, nonché l'inammissibilità del motivo di ricorso incidentale condizionato, il ricorso principale deve essere rigettato, con condanna dell'Ufficio alla rifusione, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio, che liquida come in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale, dichiara l'igammissi ilità di quello incidentale (-, P condizionato, condanna la ricorrente al pgamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compe