Cassazione n. 09111/2026

llo Stato;- ricorrente -contro- intimato -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 2598/2016 depositata in data 5/07/2016, nonnotificata;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/20261. [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività di fabbricazione di vini, eradestinataria di un avviso di accertamento a fini Irpeg e Ilor relativoall’anno di imposta 1991. L’accertamento aveva ad oggetto varieriprese; per quanto ancora rileva in questa sede, la prima fondavasull’acquisto a trattativa privata da AIMA di alcool solo parzialmentefatturato e quindi per la restante parte posto a fondamento dellaripresa di maggiori ricavi; altra ripresa aveva ad oggetto la violazionedell’art. 102 d.P.R. n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilorin misura piena anziché nella misura dell’81 per cento.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo accolse ilricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia rigettò l’appelloproposto dall’Agenzia delle entrate. In particolare, la CTR evidenziò lapiena utilizzabilità dei documenti prodotti solo in giudizio e non nellafase di accertamento, sia perché si trattava di documenti già adisposizione di ADE, sia perché non contestati, sia perché l’art. 32d.P.R. n. 600 del 1973 non era applicabile ai fatti anteriori alla legge n.28 del 18/02/1999, trattandosi di fatti risalenti al 1992. Evidenziò poiche l’ADE non aveva proposto eventuali elementi oggettivi utili aconfermare la pretesa fiscale e a disattendere quanto esaurientementedocumentato dalla parte.4. Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorsoaffidato a tre motivi.L’intimato fallimento, cui il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c.presso il difensore di appello, non ha svolto attività difensiva.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 4/03/2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52 d.P.R. n. 633 del 1972, censurandoNumero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/2026la ritenuta utilizzabilità dei documenti non esibiti in fase di accessopresso i locali aziendali sia poiché la richiesta era stata formulata aisensi dell’art. 52 d.P.R. n. 633/1972, cui rinvia l’art. 33 d.P.R. n.600/1973, e non dell’art. 32 di tale ultimo d.P.R., sia perchél’inutilizzabilità è rilevabile di ufficio e non necessita di specificaeccezione.Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 2697 c.c. e 116 c.p.c. sia assumendo la inesistenza dei documentigià in possesso dell’amministrazione sia censurando la scarnamotivazione della sentenza che, nulla evidenziando sul merito delladocumentazione esibita a dimostrare l’esistenza delle operazionicontestate, ha finito per esonerare il contribuente stesso dalla prova asuo carico.1.1. Il primo motivo e la parte del secondo motivo, attinente allautilizzabilità dei documenti, vanno esaminati congiuntamente eappaiono da respingere.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto le difese delcontribuente in base a documenti prodotti in giudizio, rigettandol’eccezione di inutilizzabilità, evidenziando: a) che l’ufficio non avevacontestato tale produzione in primo grado; b) che l’art. 32 d.P.R. n.600 del 1973, nella parte in cui prevede la inutilizzabilità, in quantointrodotta dalla l. 28/1999, era inapplicabile ratione temporis,trattandosi di fatti risalenti al 1992; c) che i documenti erano già adisposizione dei verbalizzanti.Si tratta di tre distinte rationes decidendi (convergenti tra loro) dicui l’Agenzia, con il primo motivo, censura solo le prime due, dedicandoalla terza affermazione la prima parte del secondo motivo di ricorso.1.2. L’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 attiene alla richiesta di documentialla parte mentre, se si tratti di richieste effettuate in sede di accessi,Numero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/2026ispezioni e verifiche, viene in rilievo l’art. 33 del d.P.R. n. 600/1973 cherinvia all’art. 52 d.P.R. n. 633/1972, il cui quinto comma prevede che«i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l‘esibizione nonpossono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai finidell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto diesibizione si intende anche la dichiarazione di non possedere i libri,registri, documenti e scritte e la sottrazione di essi all’ispezione».Costituisce fermo orientamento di questa Corte quello secondo cuia norma dell'art. 52, quinto comma del d.P.R. n. 633 del 1972, perchéla dichiarazione, resa dal contribuente nel corso di un accesso, di nonpossedere libri, registri, scritture e documenti (compresi quelli la cuitenuta e conservazione non sia obbligatoria) richiestigli in esibizionedetermini la preclusione a che gli stessi possano essere presi inconsiderazione a suo favore ai fini dell'accertamento in sedeamministrativa o contenziosa, occorrono: la sua non veridicità o, più ingenerale, il suo concretarsi - in quanto diretta ad impedire l'ispezionedel documento - in un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile conqualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; la coscienzae la volontà della dichiarazione stessa; il dolo, costituito dalla volontàdel contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essereeffettuata l'ispezione del documento (Cass. Sez. U. n. 45/2000; Cass.n. 21798/2022), poiché si tratta di disposizione a carattere eccezionaleche deve essere interpretata alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in mododa non comprimere il diritto di difesa del contribuente e da nonobbligare lo stesso a pagamenti non dovuti, sicché non può reputarsisufficiente, ai fini della suddetta preclusione, il mancato possessoimputabile a negligenza o imperizia nella custodia e conservazionedella documentazione contabile (Cass. n. 20731/2019).In base a tali presupposti concettuali si è ritenuto che, in tema diaccertamento tributario, il divieto di utilizzo in sede giudiziaria diNumero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/2026documenti non esibiti in sede amministrativa, previsto ex art. 52,comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, presuppone che vi sia stata unaspecifica richiesta degli agenti accertatori (non potendo costituirerifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è richiesto) (Cass.n. 4662/2024).Tale quadro interpretativo consolidato appare confermato anchedalla recente sentenza della Corte costituzionale n. 137 depositata il28/07/2025 che nel dichiarare non fondate le questioni di legittimitàcostituzionale delle diverse disposizioni di cui all’art. 32, commi quartoe quinto, del d.P.R. n. 600 del 1973, sollevate, in riferimento agli artt.24, secondo comma, 25, 111, primo comma, Cost. e, per il tramitedegli artt. 10, primo comma, e 117, primo comma, Cost., in relazioneall'art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e all'art. 14,comma 3, lettera g), del Patto internazionale sui diritti civili e politici,dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, ha ritenuto lanecessità di una loro interpretazione costituzionalmente orientata,conformemente agli orientamenti di questa Corte proprio relativi all’art.52 citato ed escludendo dal novero dei documenti cui possa riferirsi lasanzione di inutilizzabilità quelli di cui l’amministrazione sia già inpossesso.1.3. Ciò premesso, la CTR, laddove ha ritenuto inapplicabile l’art.32 cit., pare aver fatto riferimento a disposizioni diverse da quelleeffettivamente pertinenti al caso di specie, in cui, trattandosi di accessi,ispezioni e verifiche, veniva in rilievo l’art. 33 del d.P.R. n. 600/1973che rinvia all’art. 52 d.P.R. n. 633/1972. Tale disposizione non è statainnovata dalla legge n. 28/1999, rivelandosi quindi errato il riferimentoalla inapplicabilità retroattiva della novella.E va evidenziato che effettivamente questa Corte ha ritenuto che ilrilievo della inutilizzabilità prescinda dall’eccezione di parte (Cass. n.13511/2008, seguita da Cass. n. 7269/2009).Numero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/2026Ciò premesso, entrambi i motivi appaiono però comunqueinammissibili.In primo luogo, poiché la specifica statuizione secondo cui gliaccertatori erano già in possesso dei documenti (costituente autonomaratio decidendi sul punto) appare genericamente censurata con unimproprio riferimento al principio dell’onere della prova dal secondomotivo di ricorso ed in secondo luogo, e ancor prima, poiché nel ricorsonon viene evidenziata né una richiesta specifica (tale non essendoquella trascritta a pag. 6 del ricorso) né tanto meno il rifiuto o ladichiarazione di indisponibilità, nei termini sopra descritti.1.4. Il secondo motivo appare infine inammissibile anche laddoveassume che la CTR, nulla evidenziando sul merito delladocumentazione esibita e volta a dimostrare l’esistenza delleoperazioni contestate, ha finito per esonerare il contribuente stessodalla prova a suo carico.La violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configuranell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad unaparte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di dettanorma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delleacquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parteonerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è unerroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede dilegittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. (Cass. n.17313/2020) e quindi nei limiti da esso previsti.2. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c., censurando l’omessa pronuncia su motivi di appello relativial merito dei due rilievi erariali, sia quello relativo ai maggiori ricaviderivanti dagli acquisti non contabilizzati sia quello relativoall’esenzione dall’Ilor non spettante, deducendo che nessuna delle dueNumero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/2026censure mosse alla sentenza di primo grado sia stata esaminata postoche la CTR si è limitata a un generico rinvio alla documentazioneprodotta dalla controparte.2.1. Il motivo è fondato solo in parte.S’è detto che l’accertamento aveva ad oggetto varie riprese (unadelle quali, quella relativa alla eccessiva contabilizzazione di perditedegli anni precedenti non oggetto del ricorso per cassazione); perquanto ancora rileva in questa sede, la prima fondava sull’acquisto atrattativa privata da AIMA di alcool solo parzialmente fatturato e quindiper la restante parte posto a fondamento della ripresa di maggioriricavi; altra ripresa aveva ad oggetto la violazione dell’art. 102 d.P.R.n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilor in misura pienaanziché nella misura dell’81 per cento.Entrambe le questioni, sulle quali la parte aveva ottenutofavorevole sentenza di primo grado, erano devolute al giudice diappello mediante specifici motivi di merito, a prescindere dallautilizzabilità o meno della documentazione.Deve escludersi che vi sia omessa pronuncia sul motivo di appellorelativo alla prima ripresa, posto che la CTR, dando atto della questionenello svolgimento del processo, ha espressamente affermato che«l’ADE non aveva proposto eventuali elementi oggettivi utili aconfermare la pretesa fiscale e a disattendere quanto esaurientementedocumentato dalla parte», rendendo una motivazione succinta, ma noncensurata sotto tale profilo, che esclude evidentemente l’omessapronuncia.Il motivo appare invece fondato in riferimento alla diversa ripresa,relativa specificamente all’ILOR, posto che di essa la CTR non dà contoneanche nella parte espositiva del processo per cui le succinteaffermazioni sopra riportate non appaiono correlabili a tale,evidentemente diversa, questione.Numero registro generale 20601/2017Numero sezionale 2049/2026Numero di raccolta generale 9111/2026Data pubblicazione 10/04/20263. Concludendo, il ricorso va accolto unicamente in relazione alterzo motivo e limitatamente alla omessa pronuncia sul motivo diappello avente ad oggetto la ripresa per la violazione dell’art. 102d.P.R. n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilor, in relazioneal quale la sentenza va cassata con rinvio alla CGT2 della Sicilia, cui sidemanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo, nei termini di cui in motivazione,rigettati gli altri; cassa la sentenza, in relazione al motivo accolto, erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaSicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma il 4 marzo 2026.Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]