Cassazione n. 26601/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9168/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro Unione di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. ([OSCURATO:PERSONA]), rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 3634/2017, depositata il 19 settembre 2017, della Commissione tributaria regionale della Lombardia; udita la relazione della causa, svolta nella camera di consiglio del 16 marzo 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 3634/2017, depositata il 19 settembre 2017, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. (ora [OSCURATO:PERSONA]), così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l'impugnazione di un avviso di liquidazione emesso in relazione alla registrazione di un decreto ingiuntivo recante enunciazione di una fideiussione; 1.1 - il giudice del gravame ha ritenuto che: - la contribuente aveva «richiesto ed ottenuto dal Tribunale l'Ingiunzione al pagamento -in solido tra loro alla [OSCURATO:PERSONA] srl e al fideiussore della debitrice società [OSCURATO:PERSONA]- della somma di cui alla lettera di fideiussione»; - in via assorbente, pertanto, doveva ritenersi violato il principio di alternatività tra Iva e imposta di Registro perché la fideiussione costituiva «operazione di natura accessoria a quella principale soggetta ad Iva», così che, ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 40, «sul titolo dovrà pagarsi l'imposta fissa»; 2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo; Unione di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. ([OSCURATO:PERSONA]) resiste con controricorso. Considerato che: 1. - ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 22 e 40, nonché art. 6 della Tariffa allegata, parte prima, assumendo, in sintesi, che, - una volta sottoposto a tassazione, in misura fissa, il decreto ingiuntivo recante condanna al pagamento nei confronti (anche) del fideiussore, ed in applicazione del principio di alternatività posto dall'art. 40, cit., - ciò non di meno residuava, in termini di autonoma rilevanza impositiva, l'enunciazione della fideiussione prestata che, pertanto, andava autonomamente tassata, così come del resto statuito dalla Corte di legittimità, ai sensi della Tariffa, parte prima, art. 6, cit., ed in relazione alla base imponibile costituita dall'intera somma garantita piuttosto che dall'importo ingiunto in pagamento; 2. - il motivo è fondato, e va accolto, per quanto di ragione; 2.1 - va premesso che il giudice del gravame, - con statuizione che sul punto non ha formato oggetto di impugnazione, - non ha escluso il caso d'uso, - e, dunque, la ricorrenza dei presupposti per la tassazione dell'atto enunciato, - ma ha rilevato che, in base al principio di alternatività IVA/REGISTRO, la disposizione enunciata dovesse essere tassata in misura fissa; 2.2 - come, poi, già rilevato dalla Corte, in tema di imposta di registro, ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale il principio dell'autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione dell'art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate; - ne consegue che, nella fattispecie, erroneamente la gravata sentenza ha attribuito rilievo alla natura accessoria della «lettera di fideiussione» che, in quanto enunciata, - circostanza, questa, accertata dalla stessa gravata sentenza e che tra le parti, come detto, non è in contestazione, - doveva, pertanto, essere sottoposta a tassazione, come avvenuto, al momento della registrazione dell'atto enunciante (v. Cass., 21 settembre 2016, n. 18454; Cass., 30 ottobre 2015, n. 22230; Cass., 12 luglio 2013, n. 17237; Cass., 14 marzo 2012, n. 4096; Cass., 8 settembre 2005, n. 17899);3. - l'accoglimento del motivo di ricorso, peraltro, non preclude alla Corte di esaminare l'ulteriore questione di fondo che (pur) risulta tra le parti controversa, e così di decidere la controversia nel merito, atteso che viene in rilievo, sotto il profilo della determinazione della base imponibile del tributo, questione che, - ampiamente dibattuta dalle parti, nei gradi di merito e negli stessi atti di questo giudizio, - non richiede nuovi accertamenti di fatto e che evidenzia la manifesta infondatezza, in parte qua, della pretesa impositiva (che, come noto, per "petitum" e "causa petendi" delimita l'oggetto del giudizio tributario rispetto al quale l'amministrazione si pone quale attore in senso sostanziale; cfr., ex plurimis, Cass., 5 marzo 2020, n. 6208; Cass., 27 giugno 2019, n. 17231; Cass., 2 luglio 2014, n. 15026, in motivazione; Cass., 28 giugno 2012, n. 10806; Cass., 29 ottobre 2008, n. 25909); - la questione relativa alla base imponibile, difatti, forma oggetto di contestazione assumendone l'Agenzia la relativa identificazione nel complessivo credito garantito (per C 3.952.000,00), - sul quale è stata applicata l'aliquota dello 0,5% (per importo pari ad C 19.760,00), - laddove diversamente si deduce, in controricorso, che detta aliquota andrebbe applicata sull'importo del decreto ingiuntivo (pari ad C 350.472,53, con imposta di registro dovuta per C 1.752,36), ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 22, c. 3; - e non è, poi, controverso, - secondo le stesse pronunce dei giudici di merito, - che, nella fattispecie, la garanzia era stata prestata a mezzo di «lettera di fideiussione»; 3.1 - viene, dunque, in rilievo un atto formato mediante corrispondenza (per la relativa nozione cfr. Cass., 26 luglio 2018, n. 19799; Cass., 15 dicembre 2017, n. 30179) che, ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, tariffa allegata, parte seconda, art. 1, è soggetto a registrazione (solo) in caso d'uso;- il d.p.r. n. 131 del 1986, art. 22, c. 3, dispone, a sua volta, che «Se l'enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell'autorità giudiziaria indicati nell'art. 37, l'imposta si applica sulla parte dell'atto enunciato non ancora eseguita»; - nella fattispecie, pertanto, trova applicazione il principio di diritto già formulato dalla Corte, secondo il quale l'imposta di registro di un contratto enunciato in un atto giudiziario, e non soggetto a registrazione in termine fisso, si applica, a norma dell'art. 22, comma 3, del d.P.R. n. 131 del 1986, sulle sole prestazioni che, al tempo dell'uso, non siano state ancora eseguite, sicché la fideiussione formata per corrispondenza (e, come tale, soggetta a registrazione in caso di uso) va tassata nei limiti del valore del credito il cui pagamento sia stato ingiunto al debitore ed al fideiussore (Cass., 30 ottobre 2015, n. 22230; v., altresì, Cass., 21 settembre 2016, n. 18454); 4. - l'impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, come anticipato non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente (solo) in relazione alla base imponibile del tributo da determinare nello stesso importo oggetto di ingiunzione di pagamento; - in ragione di reciproca soccombenza, le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti. P.Q.M. La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente limitatamente alla base imponibile del tributo da determinare nello stesso importo oggetto di ingiunzione di pagamento; compensa integralmente, tra le parti, le spese dell'intero giud