Cassazione n. 16196/2026

[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall' Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.3044/2022 depositata il 28/06/2022.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleRosa Maria dell'Erba, che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026Uditi per delega dei difensori del ricorrente l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e per ilcontroricorrente l'Avvocatura Generale Dello Stato.1.L’Agenzia delle Entrate liquidava l’imposta di registro dovuta inrelazione all’atto n. 26088/12558, registrato il 7/3/17 al n.7019 presso l’[OSCURATO:PERSONA] di Roma, contenente una garanziaprestata attraverso lettera di patronage, dalla società San RaffaeleSPA nell’interesse della controllata [OSCURATO:PERSONA] SRL a favoredella [OSCURATO:PERSONA] per un importo di € 5.000.000,00. Inparticolare, con atto del notaio [OSCURATO:PERSONA], del 6 marzo 2017, Rep. n.26088, Racc. n. 12558, nominato addendum all’accordo sottoscrittoil 10 aprile 2013, come successivamente modificato/integrato nelledate del 6 dicembre 2013, del 19 febbraio 2014, del 3 luglio 2015 edel 19 febbraio 2016, la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] apportavano delle modifiche al contratto sottoscrittotra le medesime parti, del 10 aprile 2013, pattuendo un piano dirientro rateale (cd.Addendum). Le medesime parti, oltre a modificareil piano di rientro, provvedevano a ridurre gli impegni assunti da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della Unicredit factoring s.p.a. conlettera del 9 maggio 2014, concordando di mantenere la pienavalidità ed efficacia con riferimento alle obbligazioni derivanti dallalinea di credito concessa, rimaste eventualmente inadempiute daparte di San Raffaele1.1.Il ricorso proposto dal notaio veniva accolto dalla Commissione diprimo grado di Roma.1.2 Sull’appello dell’amministrazione, la Commissione TributariaRegionale del Lazio con sentenza n. 3044/9/2022, resa il 19 maggio2022, accoglieva l’impugnazione, statuendo Alla stregua di talipremesse, nel caso di specie dalla lettura della lettera del 9.5.2014risulta chiaramente che l'impegno assunto dal patronnant è consistitoNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026nell'assunzione di una determinata obbligazione di fare (controllosull'adempimento del patrocinato ed il mantenimento dellapartecipazione fino all'estinzione del debito), la cui violazione haesposto il patrocinante inadempiente ad un'azione risarcitoria. Nelcaso in esame, dunque, il sottoscrittore della lettera, allo scopo dirafforzare il convincimento del creditore di essere soddisfatto, non siè limitato ad assumere nei confronti dell’istituto bancario un obbligodi fare (nei termini sopra illustrati) o ha promesso l'adempimento diun terzo, ma ha assunto direttamente l'obbligo di rimborsare i debitidella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., salvo poi a ridurre taleimpegno con l’addendum, unico e primo atto mediante il qualel’Ufficio ha avuto conoscenza della garanzia atipica prestata e la hacorrettamente tassata in misura proporzionale essendosi in presenzadi un’ipotesi di patronage “forte “, sostanzialmente confermata,seppure per un importo ridotto, con l’atto notarile, per la parte diinteresse, e quindi tassato al riguardo con l’imposta di registro allo0,25 %» .1.3 Il notaio ricorre per la cassazione della sentenza di appelloarticolando tre motivi.1.4 Replica con controricorso l’Agenzia delle entrate.1.5 Entrambe le parti hanno depositato memorie difensive inprossimità dell’udienza.1.6 Il Procuratore generale ha concluso nel senso del rigetto delricorso.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il primo motivo di ricorso, introdotto ai sensi art. 360, primocomma, n. 4, cod. reca la denuncia di nullità della sentenza percontrasto con il giudicato interno violazione dell’ art. 324 cod. proc.civ. e dell’art.2909 c.c. , non avendo i Giudici regionali tenuto contodel giudicato interno favorevole formatosi in relazione alla statuizioneNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026di illegittimità dell’avviso per inesistenza del presupposto impositivodi cui all’art. 6 tariffa prima allegata al d.P.R. n. 131/1986. I giudicidi prime cure avevano infatti statuito che la clausola oggetto diriliquidazione, conteneva una riduzione della garanzia già in esseretra le parti, le quali, quindi, non avevano previsto per la prima voltala prestazione di garanzia, prevedendo invece solo una sua riduzionedi una precedente garanzia, con la conseguenza che la relativaobbligazione era venuta meno per la parte per la quale vi è stataliberazione della società.1.1 Il motivo è infondato.1.2 Con l’atto d’appello, l’amministrazione aveva chiaramenteimpugnato detta statuizione, sostenendo che dalla letturadell’addendum all’accordo sottoscritto il 10 aprile 2013 e registrato il07.03.2017 al nr. 7019 tra [OSCURATO:PERSONA] SPA ed il San RaffaeleSPA, posto che viene in più punti sottolineato lo stato di criticitàfinanziaria del [OSCURATO:PERSONA], ciò che si evince è l’assunzione di precisiobblighi di adempimento da parte della [OSCURATO:PERSONA] SPA perconto del [OSCURATO:PERSONA], a concedere alla [OSCURATO:PERSONA] SRL unaffidamento di euro 10.000.000,00 con cessione di crediti a favoredella [OSCURATO:PERSONA] SPA relativi alla produzione 2018, 2019,2020 e 2021, con la conferma dell’Unicredit della linea di credito perl’acquisto pro soluto di crediti sanitari certificati fino all’importomassimo di euro 47.000.000,00, il tutto in funzione di unripianamento graduale del [OSCURATO:PERSONA]. A nulla rileva, a differenza diquanto sostenuto dai [OSCURATO:PERSONA], che l’impegno già assunto dal [OSCURATO:SOCIETA] a onorare le obbligazioni derivanti dalla linea di credito, siastato ridotto all’importo di euro 5.000.000,00 . In tal modo,contestando proprio la statuizione della Commissione di prossimitàche aveva escluso l’applicazione dell’imposta di registro, nonravvisando nell’addendum la costituzione di una garanzia.Numero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/20261.3 Del resto, è fermo principio di questa Corte quello secondo cui ilgiudicato interno non si determina sul fatto ma su una statuizioneminima della sentenza, costituita dalla sequenza rappresentata dafatto, norma ed effetto, suscettibile di acquisire autonoma efficaciadecisoria nell'ambito della controversia, sicché l'appello motivato conriguardo anche ad uno soltanto degli elementi di quella statuizioneriapre la cognizione sull'intera questione che essa identifica, cosìespandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla eriqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essacoessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in viaimplicita, dal motivo di gravame.( [OSCURATO:PERSONA]. civ. n° 10760/19,n°30728/22).2. Il secondo mezzo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., è così rubricato violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 6 della parte prima della Tariffa allegata ald.P.R. n. 131/1986 ; si assume che il decidente abbia assimilatol’istituzione di una garanzia – precedentemente concessa - allaconferma della stessa, affermando che nel caso in esame, ... ilsottoscrittore della lettera di patronage del 9 maggio 2014 allo scopodi rafforzare il convincimento del creditore di essere soddisfatto nonsi è limitato ad assumere nei confronti dell’istituto bancario unobbligo di fare o ha promesso l'adempimento di un terzo, ma haassunto direttamente l'obbligo di rimborsare i debiti della società sanRaffaele salvo poi a ridurre tale impegno con l’addendum unico attodi cui è venuto a conoscenza l’ufficio . Il notaio deduce che il citatoart. 6 della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 èchiaro nell’assoggettare a registrazione in termine fisso con impostaproporzionale 0,50% le sole garanzie reali e personali a favore diterzi, se non richieste dalla legge; pertanto, indipendentemente dallanatura debole o forte della lettera di patronage, non è dovutaNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026l’imposta richiesta, in quanto l’atto soggetto a tassazione nonprevedeva la concessione di alcuna garanzia, ma solo una suariduzione.2.1 Il motivo è in parte inammissibile ed in parte privo di pregio.2.2 Secondo l’assunto del ricorrente, l’Ufficio avrebbe tassatol’addendum che contempla una mera conferma della precedentelettera di patronage. Segnatamente, nell’individuare l’atto del 2017,l’amministrazione avrebbe assoggettato ad imposta di registro lagaranzia prestata attraverso la lettera di patronage contenutanell’atto (addendum) del 2017, come ridotta ad euro cinque milioni.2.3 A tal proposito, la Corte territoriale ha affermato che l’attotassato operava il riferimento ad una lettera di patronage “forte” ecioè contenente non solo dichiarazioni di carattere informativo, maanche una comunicazione per mezzo della quale il patronnantdichiarava d’impegnarsi a procurare le disponibilità finanziarie perl’adempimento delle obbligazioni della società patrocinata ocomunque a non cedere il controllo di quest’ultima sino all’estinzionedel debito ed a mantenere il controllo della solvibilità della stessa.2.4 Ebbene, la censura in esame non attinge la statuizione con cui ilcollegio d’appello ha accertato in fatto che l’addendum, era l’unico eprimo atto mediante il quale l’Ufficio ha avuto conoscenza dellagaranzia atipica prestata, accertando che la prestazione di garanzianon era stata mai tassata in precedenza, in guisa che la "conferma"non può ritenersi un atto meramente modificativo, ma è il primo attoche il Fisco ha potuto assoggettare a tassazione non appenaconosciuto .2.5 In ogni caso, trattandosi di atti soggetti a registrazione intermine fisso (d.p.r. n. 131, cit., art. 5 e art. 6 della tariffa allegata,parte prima), la circostanza che precedenti convenzioni, intervenutetra le stesse parti, recassero identica enunciazione, non integra unaNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026preclusione alla tassazione di quegli stessi atti, oggetto di (nuova)enunciazione nell’atto sottoposto a registrazione, essendosi, perl'appunto, rilevato che, - in ragione della ulteriore enunciazionedell'atto già in precedenza enunciato in difetto di esercizio del potereimpositivo, - ben si legittima l'applicazione dell'imposta perenunciazione in relazione alla registrazione del documento checontiene la nuova enunciazione dello stesso negozio (v. Cass., 3gennaio 1991, n. 13; Cass. n.9172/2022).2.6 Sotto altro profilo, non vi è dubbio che la fideiussione devesottostare, anche se enunciata in un altro atto, all'imposta di registroproporzionale.2.7. La disciplina delle garanzie ai fini dell'imposta di registro ècontenuta nell'art. 6, Tariffa, Parte I, del d.P.R. n. 131 del 1987 ilquale include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributoa termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L'art. 43 del d.P.R. n. 131del 1986 prevede che la base imponibile sia pari alla sommagarantita. Nella esaminata fattispecie viene in rilievo, in particolare,l’art. 22, d.P.R. n. 131 del 1986, il quale stabilisce che: «1. Se in unverbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenutenell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alledisposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto aregistrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cuiall’art. 69. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti aregistrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazionedell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono giàcessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione. 3. Sel’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fissoè contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art.37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancoraNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026eseguita.» L’art. 22 del TUR pone il principio in forza del quale,ricorrendo certi presupposti, la registrazione dell’atto enunciantecomporta la tassazione dell’atto enunciato (cosiddetta “tassa dititolo”).2.8 Ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e laconnessa capacità contributiva, vale, dunque, il principiodell'autonomia dei singoli negozi come si desume in modo inequivocodalla previsione dell'art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Neconsegue che va assoggettato ad imposta proporzionale il contratto difideiussione enunciato in un successivo atto intervenuto tra le stesseparti del negozio di garanzia (Cass. n.37386/2021).2.9 Ciò posto, per potersi configurare l’enunciazione, è necessario chenell'atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozioposto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale,con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso cheservono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lostesso potrebbe essere registrato come atto a sé stante. Latassazione per enunciazione, dunque, non può operare se nell'attosoggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle qualipossa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico nondenunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciatesiano idonee di per sé stesse, e quindi senza necessità di ricorrere adelementi non contenuti nell'atto, a dare certezza di quel rapportogiuridico.2.10 Nel caso in esame, è indubbio che nell’atto enunciante eranoindicati elementi tali da consentire di identificare l’operazionenegoziale enunciata sia in ordine ai soggetti che al suo contenutooggettivo e alla sua reale portata in modo da fornire non solo la provadella sua esistenza ma da costituirne il titolo, essendo stata indicataNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026la prestazione di garanzia in favore della controllata nella misura dicinque milioni di euro.2.11 Ai fini espositivi, giova richiamare anche la nozione dell’istitutodella fideiussione prevista dall’art. 1936 c.c., ai sensi del quale “èfideiussore colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore,garantisce l’adempimento di un’obbligazione altrui”. Con lafideiussione, dunque, sorge un’obbligazione accessoria, che sisostanzia in una garanzia personale a carico del fideiussore, il qualerisponde di tutti i suoi beni presenti e futuri, ex art. 2740 c.c., infavore del creditore.2.12 Questa Corte ha chiarito che non sussiste dubbio alcuno che, invia generale, la fideiussione debba sottostare, anche se “enunciata” inaltro atto all’imposta di registro proporzionale, con aliquota dello0,50%, prevista dall’art. 6, [OSCURATO:PERSONA] prima del d.P.R. n. 131/198.Secondo tale orientamento, a cui si intende dare continuità nel casoin esame, va escluso che la natura accessoria in ambito civilisticodella fideiussione (avente struttura ed oggetto diversi da quelli dellapolizza fideiussoria/contratto autonomo di garanzia) si estenda ancheall’ambito tributario e soprattutto a quello dell’imposta di registro,improntata all’autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentatialla registrazione, rimanendo la fideiussione, in ambito tributario,autonoma espressione di capacità contributiva e pertanto nonassoggettata al medesimo regime fiscale dell’atto “enunciante” ((v.Cass., n.1789 del 26 gennaio 2026; Cass. 24303/2025, Cass. n.6893/2024; Cass. n. 26601/2022; Cass. n. 3458/21; Cass. 21settembre 2016, n. 18454; Cass., 30 ottobre 2015, n. 22230; Cass.,12 luglio 2013, n. 17237; Cass., 14 marzo 2012, n. 4096; Cass., 8settembre 2005, n. 17899). Pertanto, la circostanza che l’atto“enunciante” sia sottoposto ad Iva non determina l’automaticaestensione della relativa disciplina tributaria alla fideiussioneNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026“enunciata” e, nel caso di specie, l’applicabilità all’atto “enunciato” delprincipio di alternatività di cui all’art. 40, d.P.R. n. 131/1986 e laconseguente registrazione a misura fissa (Cass. n. 3458/21; Cass. n.1789/2026). La relativa disciplina tributaria della fideiussione nonresta attratta nella disciplina dell'IVA per il solo fatto che il creditoresia un soggetto IVA, dovendo invece verificarsi la qualità di soggettopassivo dell'imposta sul valore aggiunto in capo al prestatore dellagaranzia, nell'ottica del principio di alternatività di cui all'art. 40 deld.p.r. n. 131 del 1986 (ex multis, Cass. n. 1789/2026; Cass.n.4319/2021).2.13 Per ciò solo corretta era, quindi, la sottoposizione della lettera dipatronage ( addendum) ad imposta proporzionale, attesa, da un lato,l'identità delle parti dei contratti di garanzia e di quelle evocate nelprovvedimento monitorio che tali contratti aveva enunciato; econsiderato, dall'altro, che l'atto costitutivo della fideiussione era daregistrare in sé a termine fisso (art. 5 d.p.r. 131/1986), in quantocompreso nella tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. citato (art. 6).3. Il terzo mezzo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., prospetta la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 6 della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. n.131/1986, degli artt. 5, comma 2, e 40 del d.P.R. n. 131/1986,nonché degli artt. 10, comma 1, n. 1, e 21, comma 6, lett. ), deld.P.R. n. 633/1972; in quanto il giudicante ha trascurato diconsiderare che sebbene la lettera di patronage avesse natura forte,assumeva i contorni di una prestazione di servizio relativoall’erogazione di una garanzia rispetto alla quale troverebbeapplicazione il regime IVA di cui all’art. 10 d.P.R. n. 633/1972, conconseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.3.1 L’impegno assunto dalla società patronnant nei confronti dell’entebancario costituisce senza dubbio un vero e proprio strumento diNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026garanzia finalizzato al buon fine di una determinata operazione difinanziamento e, come accertato dalla Corte regionale diretto adassumere l'obbligo di rimborsare i debiti della società [OSCURATO:SOCIETA]..3.2 Sebbene non coincida – da un punto di vista strettamentegiuridico – con l’istituto fidejussorio, non può negarsi che la lettera dipatronage, allorquando solleciti l’istituto creditizio a concedere ilfinanziamento alla propria controllata fornendo la garanzia, anzil’impegno diretto nei confronti dell’istituto bancario di estinguere ildebito, determini la nascita di un vincolo legale – di natura negoziale– tra patrocinante ed il soggetto erogante, atipico ma pur semprerientrante nel sistema giuridico delle garanzie personali.3.3 Resta, allora, da valutare la qualità di soggetto passivo dell’Iva,nell’ottica dell’alternativa d’imposta unicamente alla fideiussionecorrelata, se riferita al prestatore della garanzia (Cass. n.17237/2013, in motiv.).3. 4 Ora, sin dal ricorso introduttivo, il notaio ha sostenuto la tesi chela prestazione di garanzia del finanziamento ottenuto dalla banca daparte della controllante in favore della controllata rientrassenell’ambito delle prestazioni di servizi.3.5 Sennonchè, ai sensi dell’art. 10 d.P.R. n. 633/72 sono esentidall'imposta: le prestazioni di servizi concernenti la concessione e lanegoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte deiconcedenti e le operazioni di finanziamento; l'assunzione di impegnidi natura finanziaria, l'assunzione di fideiussioni e di altre garanzie ela gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti le attivitàsvolte da banche, istituti finanziari e intermediari, come concessionedi crediti, gestione di depositi, operazioni finanziarie o assicurative edi garanzia… .Numero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/20263.6 Alla stregua della disposizione citata sono esenti da IVA leprestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione dicrediti, inclusa la fideiussione o altra garanzia, quando rese dasoggetti autorizzati (banche, assicurazioni, intermediari finanziari)nell'esercizio della loro attività istituzionale; per cui se la garanzia èprestata da un soggetto diverso da un ente finanziario/bancario (adesempio, una società che garantisce un debito di un'altra società, nonnel contesto di un'attività finanziaria professionale), la prestazionepuò essere soggetta a IVA.3.7 Pertanto, la garanzia fideiussoria è soggetta ad IVA solo seprestata da un soggetto passivo IVA (es. banca o assicurazione)nell'esercizio della propria attività, configurandosi, solo in dettaipotesi, come una prestazione di servizi.3.8 Il notaio ricorrente non ha tuttavia allegato alcun elementoprobatorio atto a dimostrare la qualifica della società [OSCURATO:PERSONA] soggetto autorizzato ex art. 10 cit. all’esercizio delle attivitàsummenzionate.4. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosil’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere respinto.5. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nellamisura fissata in dispositivo.6. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002,n. 115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24dicembre 2012, n. 228), si dà atto della sussistenza dei presuppostiper il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, anorma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.MNumero registro generale 3692/2023Numero sezionale 286/2026Numero di raccolta generale 16196/2026Data pubblicazione 25/05/2026La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione dellespese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nellamisura di € 3.000,00 per esborsi oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da partedella ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’udienza della Corte di Cassazione, SezioneTributaria, in data 13 maggio 2026.Il Consigliere EstensoreMilena BalsamoIl PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]