Cassazione n. 23407/2026

entata e difesa dall'Avvocatura generale delloStato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Amatucci e Vincenzo d'Agostino;-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado dell’Abruzzo n. 348/2024, depositata il 20 maggio 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 luglio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/20261. – L’Agenzia delle entrate notificava all’[OSCURATO:SOCIETA]. la comunicazione del controllo centralizzaton. 00101396617471, codice atto n. 07194881723, ai sensi dell’art.54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, relativa alla dichiarazione mod.IVA/2017, presentata per l’anno d’imposta 2016. All’esito delcontrollo l’Amministrazione procedeva al recupero del minor creditoIVA pari a euro 2.930,00, oltre alla sanzione di cui all’art. 13 deld.lgs. n. 471 del 1997, ridotta ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 462del 1997, e agli interessi di cui all’art. 20 del d.P.R. n. 602 del1973. Secondo l’Ufficio, il minor credito derivava dallecompensazioni «orizzontali», tramite modello F24, eseguite dallacontribuente nel corso del 2016, per complessivi euro 2.930,00, delcredito IVA relativo all’anno d’imposta 2015, non riconosciuto inquanto derivante da dichiarazione IVA considerata omessa perchépresentata il 6 agosto 2018, oltre il termine di novanta giorniprevisto dall’art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998. A seguito delmancato pagamento della comunicazione, veniva iscritta a ruolo lamaggiore IVA dovuta, con sanzioni e interessi, e l’Agenzia delleentrate - Riscossione notificava alla contribuente la cartella dipagamento n. 05420220006744889000, relativa all’anno d’imposta2016, per l’importo complessivo indicato in atti.La società contribuente impugnava la cartella dinanzi allaCorte di giustizia tributaria di primo grado di L’Aquila.L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio insistendo per ilrigetto del ricorso.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di L’Aquila, consentenza n. 369/01/2023, depositata il 27 novembre 2023,accoglieva il ricorso, annullava la cartella impugnata e compensavale spese di giudizio.Numero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/20262. – Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponevaappello.La società contribuente si costituiva nel giudizio di appello,deducendo l’infondatezza delle eccezioni dell’Ufficio e chiedendol’integrale conferma della sentenza di primo grado.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo,con sentenza n. 348/01/2024, depositata il 20 maggio 2024,rigettava l’appello dell’Ufficio e compensava tra le parti le spese delgrado.3. – L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione,affidandolo a due motivi.La società resiste con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazionee/o falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972,vigente ratione temporis. L’Ufficio assume che la sentenzaimpugnata sia incorsa nella violazione dell’art. 19, comma 1, deld.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui tale disposizioneprevedeva che il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai benie servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’impostadiviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con ladichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ildiritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momentodella nascita del diritto medesimo. L’Agenzia espone che, nel casodi specie, l’annualità da cui originava il credito era il 2015, ma ladichiarazione IVA relativa a tale annualità era stata inizialmenteomessa e presentata tardivamente soltanto il 6 agosto 2018,Numero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026circostanza indicata come non contestata, oltre il termine previstodall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972. Secondo la prospettazionedell’Ufficio, poiché il diritto alla detrazione sorgeva nell’annod’imposta 2015, la contribuente avrebbe dovuto esercitarlovalidamente entro il termine di presentazione del modello IVArelativo all’anno d’imposta 2017, ossia entro il 30 aprile 2018.L’Ufficio richiama, a sostegno della censura, l’affermazionecontenuta nello svolgimento del processo della sentenza di primogrado, secondo cui la dichiarazione annuale IVA 2016, per l’annod’imposta 2015, identificativo n. 12053264209-000001, dovevaconsiderarsi omessa perché presentata il 6 agosto 2018 oltrenovanta giorni dal termine previsto dall’art. 8 del d.P.R. n. 322 del1998. Nel motivo l’Agenzia deduce altresì che, in primo grado e inappello, aveva evidenziato che la controparte non avevapresentato, entro i termini previsti, alcuna valida istanza diannullamento della comunicazione d’irregolarità e che il diritto alladetrazione doveva essere esercitato nei termini previsti dall’art. 19del d.P.R. n. 633 del 1972. L’Ufficio richiama la circolaredell’Agenzia delle entrate n. 21/E del 25 giugno 2013, nella parte incui, a seguito del ricevimento della comunicazione di irregolarità,prevede che il contribuente, ove ritenga fondatamente edeffettivamente spettante il credito non dichiarato, possa attestarnel’esistenza contabile mediante produzione all’ufficio competente,entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, di idoneadocumentazione, quale registri IVA, liquidazioni, dichiarazionecartacea relativa all’annualità omessa, fatture e ogni altradocumentazione utile. Secondo l’Agenzia, la società non si attivavadopo la ricezione della comunicazione di irregolarità e attendeva lanotifica della cartella esattoriale per proporre ricorso. L’Ufficiosostiene, quindi, che il diritto alla detrazione del credito IVA dovevaNumero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026ritenersi precluso dalla decadenza di cui all’art. 19 del d.P.R. n. 633del 1972, richiamando il principio secondo cui la dichiarazione puòessere presentata tardivamente, ma non oltre il termine previstodall’art. 19, vigente ratione temporis, e invocando, nel motivo,precedenti di legittimità in tema di dichiarazione omessa, di creditod’imposta esposto nella dichiarazione tardiva e di principio dicontiguità temporale dei periodi d’imposta. Secondo laprospettazione dell’Agenzia, in caso di dichiarazione omessa, ilcredito eventualmente esposto, anche se formatosi anteriormente ederivante da precedenti dichiarazioni ritualmente presentate, nonpuò essere riportato nella dichiarazione annuale IVA relativa adanni successivi, ostando all’utilizzo in detrazione e al rimborso ilprincipio di contiguità temporale dei periodi d’imposta cui èsubordinata l’operatività della compensazione tra credito e debitotributario.1.1. – Il motivo è fondato.Deve escludersi che vi sia inammissibilità della censura perchéla questione non è di mero fatto e non attiene al merito dellacontroversia, ma alla questione di diritto della corretta applicazionedella disciplina della detrazione dell’IVA.Nel caso di specie si controverte su di un credito d'impostarelativo all’anno d’imposta 2015.La sussistenza del diritto alla detrazione del credito IVA èpacificamente subordinato alle sole condizioni definite nel d.P.R. n.633 del 1972, artt. 19 e 25, e cioè la tempestiva registrazione dellafattura e la richiesta della detrazione entro il termine previsto perla presentazione della dichiarazione IVA di cui all’art. 19 d.P.R. n.633 del 1972.L'art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, Regolamento recantemodalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alleNumero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive eall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136,della legge 23 dicembre 1996, n. 662, disciplina termini e modi perla presentazione e per la rettifica della dichiarazione annuale inmateria di IVA. Al comma 3 prescrive, inoltre, che «le detrazionisono esercitate entro il termine stabilito dall'art. 19, comma 1,secondo periodo» del d.P.R. n. 633 del 1972.L'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce, poi, che «Sedalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile […],aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quellodell'imposta relativa alle operazioni imponibili […], il contribuenteha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazionenell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi dicui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione diSecondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, inconformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unioneeuropea, la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valoreaggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annualeper il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta - che risulta dadichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno ed èdedotta entro il termine previsto per la presentazione delladichiarazione di cui all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 - variconosciuta quando il contribuente ha rispettato tutti i requisitisostanziali per la detrazione; ne consegue che, nel giudizio diimpugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controlloformale automatizzato, non può essere negato il diritto alladetrazione quando il contribuente dimostra in concreto, ovvero nonè controverso, di avere compiuto acquisti da un soggetto passivod'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibiliNumero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026(Cass. n. 5129/2025; Cass. n. 15459/2018; Cass. n. 8131/2018;Cass. n. 4392/2018; Cass., Sez. U, n. 17757/2016: pronunce tutteriferite all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile rationetemporis, secondo cui «il diritto alla detrazione dell’imposta relativaai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cuil’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, conla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cuiil diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti almomento della nascita del diritto medesimo»).19 d.P.R. n. 633 del 1972, pertanto, prevedeva una cornicebiennale per l'esercizio del diritto alla detrazione («al più tardi, conla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cuiil diritto alla detrazione è sorto»).Nel caso di specie, l’annualità da cui origina il credito è il 2015,ma la relativa dichiarazione IVA è stata inizialmente omessa epresentata tardivamente solamente in data 6 agosto 2018(circostanza non contestata), dunque oltre i due anni previstidall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972.2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazionee falsa applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, degliartt. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui laCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo haaffermato che l’omissione della dichiarazione annuale avrebbepotuto rilevare in relazione all’ipotetica irrogazione della specificasanzione correlata a tale mancato adempimento, ma che la cartellariguardava esclusivamente il credito IVA e che il profilo dell’omessadichiarazione veniva invocato solo ai fini del mancatoNumero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026riconoscimento del credito IVA derivante da dichiarazione omessa,con la conseguenza che non era prevista una specifica sanzionerelativa all’omessa presentazione della dichiarazione IVA. L’Agenziadeduce che, in relazione al credito IVA da dichiarazione omessa,poiché la disponibilità del credito viene riconosciuta soltanto in unmomento successivo rispetto a quello in cui il credito è statoutilizzato, restano comunque dovuti la sanzione di cui all’art. 13 deld.lgs. n. 471 del 1997 e gli interessi per ritardata iscrizione a ruolosull’ammontare del credito effettivamente utilizzato in detrazione oin compensazione, ai sensi degli artt. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972. L’Ufficio espone che il contribuenteavrebbe utilizzato illegittimamente il credito prima della suaesposizione in dichiarazione e, comunque, anteriormente alla suadimostrazione contabile. Nel medesimo motivo l’Agenzia richiamal’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, affermando che, nel caso diutilizzo di un credito d’imposta in misura superiore a quellaspettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalleleggi vigenti, si applica la sanzione pari al trenta per cento delcredito utilizzato. Secondo l’Ufficio, la società contribuente avrebbeutilizzato in compensazione un credito in violazione delle modalitàimposte dalla legge, omettendone l’indicazione nella dichiarazionedei redditi per due anni d’imposta consecutivi, e la circolare n. 21del 2013 dell’Agenzia delle entrate chiarirebbe che, a fronte delcomportamento omissivo del contribuente, sarebbero comunquedovuti gli interessi e la sanzione contestata ai sensi dell’art. 13 deld.lgs. n. 471 del 1997 sulla parte di credito effettivamenteutilizzata.2.1. – Il motivo è fondato.In tema di I.V.A., la dichiarazione di cui all'art. 8, comma 3,del d.P.R. n. 542 del 1999, contenente i dati richiesti per l'istanzaNumero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026di rimborso, fin dal momento della sua introduzione e prima ancoradella previsione di uno specifico termine per il suo espletamento,integra un presupposto della compensazione, sicché, pur nonescludendo, in presenza delle altre condizioni, l'esistenza di uncredito d'I.V.A. suscettibile comunque di rimborso e nondeterminando conseguentemente il suo recupero da partedell'amministrazione finanziaria, la sua omissione giustifical'applicazione della sanzione di cui all'art. 13, commi 1 e 2, deld.lgs. n. 471 del 1997, in quanto strumentale a controlli di tiposostanziale (Cass. n. 9739/2023; Cass. n. 11270/2022).In tema di sanzioni amministrative, in base al combinatodisposto di cui agli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6,comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributariepossono essere «sostanziali», se incidono sulla base imponibile osull'imposta o sul versamento, «formali», se pregiudicanol'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla baseimponibile, sull'imposta o sul versamento, oppure «meramenteformali», perché non influenti sulla determinazione della baseimponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e nonarrecanti pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; solo taliultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo lavalutazione concreta circa la natura «formale» o «meramenteformale» della violazione compiersi in base all'idoneità ex antedella condotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni dicontrollo (Cass. n. 21551/2025; Cass. n. 28938/2020).Nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria recuperi, aisensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis deld.P.R. n. 633 del 1972, un credito esposto nella dichiarazioneoggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale ladichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare,Numero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026mediante la produzione di idonea documentazione, l'effettivaesistenza del credito non dichiarato, e in tale modo viene postonella medesima condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzionie interessi) qualora avesse presentato correttamente ladichiarazione, atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla leggee non dalla dichiarazione e, da un altro, in sede contenziosa, ci sipuò sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria del Fisco,allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione delladichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria (Cass. n.9739/2023; Cass. n. 31433/2018).Non è quindi condivisibile l’affermazione della sentenzaimpugnata secondo cui l’omissione della dichiarazione annualepotrebbe rilevare soltanto ai fini dell’eventuale irrogazione dellaspecifica sanzione per tale mancato adempimento, poiché l’utilizzodel credito in assenza di una valida e tempestiva dichiarazioneincide sulle condizioni legali della detrazione e giustifica, per laparte di credito indebitamente utilizzata, l’iscrizione a ruolo dellesanzioni e degli interessi oggetto della cartella.Nel caso di specie, pertanto, sussistono i presupposti per lalegittimità dell’iscrizione a ruolo di interessi e sanzioni, non avendola violazione contestata natura “meramente formale”.3. – La sentenza impugnata deve essere perciò cassata e, perl'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariacompetente, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, indiversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Numero registro generale 157/2025Numero sezionale 5421/2026Numero di raccolta generale 23407/2026Data pubblicazione 17/07/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria dell'8 luglio 2026.La PresidenteGiulia Iofrida