Cassazione n. 12719/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4897/20 15 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] , in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in ROMAalla [OSCURATO:PERSONA] N. 200; - controricorrente – per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 83 9 /201 4 , depo sitata in data 2/07/2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Al essandria, a seguito di p.v.c., emetteva un avviso di accertamento con cui effettuava diversi rilievi, a fini Ires e Irap, nonché per sanzioni per acquisti senza fattura,nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società operante nel settore della compravendita di metalli preziosi, per l’anno di imposta 2008; in particolare, contestava un’eccedenza di cassa per euro 10.393,27; cessioni non contabilizzate di oroe cessioni non contabilizzate di argento, queste due in base al saldo negativo della quantità di metallo prezioso giacente in magazzino rispetto alla giacenza contabile risultante dai partitari tenuti dall’azienda stessa; acquisti senza fattura, applicando la relativa sanzione, derivanti dalla differenza positiva tra giacenza fisica a giacenza contabile. 2. La CTP di Alessandria rigettava il ricorso della società contribuente. 3. La CTR del Piemonte accoglieval’appello; in particolare i giudici del gravame evidenziavano che non sussisteva la ritenuta discordanza tra la giacenza fisica e quella contabile, poiché i 16.663,33 grammi ritenuti mancanti nella giacenza fisica dell’oro puro erano presenti non sotto forma di oro puro ma racchiusi all’interno di verghe e rottami di oro non puro, analizzati ma non ancora affinati, di cui erano prova i documenti di trasporto; tali conclusioni erano confermate dalla perizia prodotta dalla parte. 4. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate in base a cinquemotivi.Resiste con controricorso la contribuente. Il ricorso è stato fissato per l’adunanza in camera di consiglio del 21/03/2024, per la quale la controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il ricorso contro la sentenza della CTR piemontese , l’Agenzia delle entrate deduce cinque motivi. Col primo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la CTR, accogliendo l’appello,ha annullato integralmente l’accertamento (tale era la conclusione formulata dalla parte appellante) nonostante fosse stata impugnata solo una ripresa. Col secondo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione inesistente in ordine ai rilievi pure annullati ma per nulla esaminati. Col terzo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la CTR ha accolto una domanda nuova e quindi inammissibile in appello, avendo la società, nelricorso, dedotto in maniera apodittica che occorresse, ai fini del calcolo della giacenza materiale, considerare unitariamente oro e rottame di oro, mentre nella memoria di appello aveva precisato che i 16.653,33 grammi di oro puro ritenuti ceduti in nero erano stati tratti dall’oro non puro in suo possesso e che essa contabilizzavaanche l’oro non puro come oro puro ancorprima di essere estratto. Col quarto mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione apparente sia in merito al ragionamento svolto che al valore della perizia richiamata.Col quinto mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., laddove i giudici di appello hanno dato valore probante alla perizia. 1.1. Èinfondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, in quanto privo di adeguata esposizione dei fatti di causa perchè sarebbe improntato alla tecnica del copia e incolla. La tecnica di redazione dei cosiddetti ricorsi assemblati o farciti implica una pluralità di documenti integralmente riprodotti all'interno del ricorso, senza alcuno sforzo di selezione o rielaborazione sintetica dei loro contenuti. Tale eccesso didocumentazione integrata nel ricorso non soddisfa la richiesta alle parti di una concisa rielaborazione delle vicende processuali contenuta nel codice di rito per il giudizio di cassazione, viola il principio di sinteticità che deve informare l'intero processo (anche in ragione del principio costituzionale della ragionevole durata di questo), impedisce di cogliere le problematiche della vicenda e comporta non già la completezza dell'informazione, ma il sostanziale mascheramento dei dati effettivamente rilevanti per le argomentazioni svolte, tanto da risolversi, paradossalmente, in un difetto di autosufficienza del ricorso stesso. La Corte di cassazione, infatti, non ha l'onere di provvedere all'indagine ed alla selezione di quanto è necessario per la discussione del ricorso (Cass. n. 8245/2018). Le Sezioni Unite di questa Corte hanno osservato che il requisito dell'esposizione sommaria dei fatti di causa, previsto dall'art. 366, n. 3, cod. proc. civ., è preordinato allo scopo di agevolare la comprensione dell'oggetto della pretesa, l'esito dei gradi precedenti con eliminazione delle questioni non più controverse ed il tenore della sentenza impugnata in immediato coordinamento con i motivi di censura (Cass.n. 16628/2009). E' stato, altresì, precisato (Cass.n. 10244/2013) che la pedissequa riproduzione di atti processuali e documenti, ove si assuma che la sentenza impugnata non ne abbia tenuto conto o li abbia mal interpretati, non soddisfa il requisito di cui all’art. 366 n. 3 cod. proc. civ. in quanto costituisce onere del ricorrente operare una sintesi del fatto sostanziale e processuale, funzionale alla piena comprensione e valutazione delle censure, al fine di evitare di delegare alla Corte un'attività, consistente nella lettura integrale di atti e documenti assemblati finalizzata alla selezione di ciò che effettivamente rileva ai fini della decisione, che, inerendo al contenuto del ricorso, è di competenza della parte ricorrente e, quindi, del suo difensore. Ciò premesso, nella specie, non ricorrono gli elementi di tale fattispecie, in quanto gli atti rilevanti sono riprodotti parzialmente e a nulla rileva che alcuni di essi siano trascritti integralmente alla fine del ricorso. 1.2. E’ infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso perché l’Avvocatura sarebbe priva di procura speciale, alla luce del costante orientamento di questa Corte secondo il quale,in tema di contenzioso tributario, l'Avvocaturadello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell'Agenziadelle Entrate, deve avere ricevuto da quest'ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l'art. 366, n. 5, cod. proc. civ., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso   l'indicazione dellaprocura, se conferita con atto separato, fa riferimento esclusivamente allaprocura intesa come negozio processuale attributivo dello ius postulandi, peraltro non necessario quando il patrocinio sia assunto dall'Avvocaturadello Stato e non invece al negozio sostanziale attributivo dell'incarico professionale al difensore (Cass. n.23865/2020; Cass. n. 22434 /2016 ). 2. Il primo motivoe il secondo motivo deducono extrapetizione e difetto assoluto di motivazione in merito alle altre riprese.2.1. Il primo motivo è infondato poiché l’appello, laddove deduce una insufficiente motivazione della sentenza di primo grado e fa riferimento anche alla questione della giacenza del saldo cassa, concludendo poi perché la CTR volesse   an n ul l a r e totalmente le pretese impositive di cui all’avviso di accertamento, ha devoluto al giudice del gravame l’esame dell’intero rapporto. 2.2. Èperò fondato il secondo motivo. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., S ez . U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass.n. 6626/2022). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. E’ vero che l'esatto contenuto della sentenza va individuato non alla stregua del solo dispositivo, bensì integrando questo con la motivazione, nella parte in cui la medesima riveli l'effettiva volontà del giudice (Cass. n. 24600/2017; Cass. n. 24867/2023); la CTRha accolto integralmente l’appello le cui conclusioni erano per l’annullamento integrale dell’avviso che, come visto , aveva ad oggetto diversi rilievi : un’eccedenza di cassa per euro 10.393,27; cessioni non contabilizzate di oro e cessioni non contabilizzate di argento, queste due in base al saldo negativo della quantità di metallo prezioso giacente in magazzino rispetto alla giacenza contabile risultante dai partitari tenuti dall’azienda stessa; acquisti senza fattura, applicando la relativa sanzione, derivanti dalla differenza positiva tra giacenza fisica a giacenza contabile. La CTR, dato espressamente atto di esaminare il solo rilievo relativo alle cessioni in nero di oro puro (individuandone peraltro espressamente e correttamente il relativo ammontare, euro 315.927,26), ha del tutto omesso di motivare in merito alle altre riprese, dovendosi quindi ritenere fondata la doglianza di cui al secondo motivo. 3. Il terzo motivo, con cui la ricorrente deduce la novità delle censure mosse nel corso del giudizio di appello rispetto a quelle originarie del ricorso, è infondato. E' orientamento consolidato di questa Corte che Nel processo tributario, caratterizzato dall'introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell'atto tributario per vizi formali o sostanziali, l'indagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell'atto impugnato, il giudice deve attenersi all'esame di essi e non può, "ex officio", annullare ilprovvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al "thema controversum", come definito dalle scelte del ricorrente. L'oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di motivi aggiunti, consentita però, exart. 24 del d.lgs. n. 546del1992, nel solo caso di deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione(tra le molte, Cass. n. 19337/2011). Inoltre, «nel processo tributario d'appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» (Cass. n. 13742/2015). Si ha domanda nuova -inammissibile in appello - per modificazione della causa petendi quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l'oggetto sostanziale dell'azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio(Cass. n. 15730 / 2020) . Nel caso di specie, però, la deduzione che i 16.653,33 grammi di oro puro ritenuti ceduti in nero erano stati tratti dall’oro non puro in suo possesso, contabilizzato come oro puro sebbene non ancora estratto dalle verghe di oro, non appare caratterizzarsi per novità rispetto alla originaria deduzione che, ai fini del calcolo della giacenza materiale, occorresse considerare unitariamente oro e rottame di oro, costituendoneevidentemente una mera precisazione. 4. Il quarto motivo è infondato. Nel caso di specie, la motivazione esiste graficamente ed è perfettamente individuabile, essendo fondata sulla condivisione della tesi che la giacenza fisica dell’oro dovesse tener conto anche della quantità di oro contenuta nelle verghe di oro non puro, supportata dalla documentazione attestante il trasporto per l’affinazione e dalla perizia di parte. 5. Il quinto motivoè infondato. Premesso che alla deduzione della violazione o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., non si accompagna nel corpo del motivo alcuna specifica indicazione concreta, al di fuori del riferimento all’utilizzazione della perizia di parte, il motivo è infondato in quanto la CTR ha utilizzato tale elemento solo a conferma delle ulteriori considerazioni; del resto è noto che la perizia di parte, se non è elemento probatorio, è comunque apprezzabile quale indizio,al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass. n. 4437/1997).6. Di conseguenza il ricorso va accolto nel suo secondo motivo, con rigetto degli altri; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Piemonte, in diversa composizione, cui va demandatala liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il secondo motivo del ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnat