Cassazione n. 10851/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7496/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 57, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA].DIST.BRESCIA n. 3989/2015 depositata il 21/09/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA], l’Agenzia delle entrate di Brescia contestava l’indeducibilità del costo relativo alla fattura n. 1, emessa in data 2 gennaio 2007, dalla società “[OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:SOCIETA]”, ritenuta, in parte, relativa ad operazioni oggettivamente inesistenti, per quanto attiene al periodo contrattuale previsto tra il 3 agosto ed il 31 dicembre 2007. Ciò in quanto, in data 3 agosto 2007 la “[OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:SOCIETA]” aveva ceduto in affitto il ramo di azienda proprietario del titolo sportivo della squadra di pallanuoto di Brescia, militante nella seria A nazionale, alla “[OSCURATO:PERSONA] SRL”. L’attività di verifica nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] conseguiva alle risultanze delle indagini svolte nei confronti della “[OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:SOCIETA]”, durante le quali i militi della G.d.F. verificatori avevano verificato che, nel corso dei periodi di imposta 2007, 2008 e 2009, la predetta società aveva emesso diverse fatture inerenti molteplici contratti di pubblicità considerate relative ad operazioni inesistenti perché afferenti ad operazioni che non poteva eseguire. 2. Il ricorso proposto dalla società avverso l’atto impositivo veniva accolto dalla CTP di Brescia, con sentenza che, su appello dell’Agenzia delle entrate veniva riformata dalla Commissione regionale che non apprezzava le tesi della contribuente. 3. Avverso la sentenza di appello ricorre la [OSCURATO:SOCIETA], con quattro motivi, e resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la «Nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha (implicitamente) respinto l'eccezione di inammissibilità afferente agli argomenti / elementi addotti dall'ufficio per la prima volta in corso di causa fondamento della pretesa fiscale», lamentando che «La sentenza è in parte qua viziata per violazione [dell’art.]23, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (divieto di mutatio libelli)». 1.1. Osserva la ricorrente che l’Ufficio, con l’avviso di accertamento, ha contestato l’indeducibilità del costo relativo alla fattura in questione in quanto riguarderebbe, per il periodo contrattuale compreso tra il 3 agosto e il 31 dicembre 2007, operazioni oggettivamente inesistenti e che ivi, in maggior dettaglio aveva ritenuto detto costo «relativo ad attività criminose di cui al comma 4 bis dell’art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537». 1.2. A fronte delle contestazioni della società contribuente sollevate nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, l’Ufficio nel proprio atto di controdeduzioni, dopo aver espressamente riconosciuto la sussistenza di presupposti per l'applicazione della normativa sui costi da reato, aveva affermato che i costi in questione erano comunque da ritenersi indeducibili per mancanza di certezza e determinatezza ai sensi dell'art 109 Tuir. 1.3. La società aveva eccepito l’inammissibilità delle deduzioni dell’Agenzia perché in violazione del divieto di mutatio libelli, eccezione risultata assorbita a seguito dell’accoglimento del ricorso per ragioni di merito, ma specificamente riproposta in appello, e quindi implicitamente rigettata dalla CTR. 1.4. Il motivo è infondato. Sul punto, questa Corte ha statuito che: "si ha mutatio libelli quando si avanzi una pretesa obiettivamente diversa da quella originaria, introducendo nel processo un petitum diverso e più ampio oppure una causa petendi fondata su situazioni giuridiche non prospettate prima e particolarmente su un fatto costitutivo radicalmente differente, di modo che si ponga al giudice un nuovo tema d'indagine e si spostino i termini della controversia, con l'effetto di disorientare la difesa della controparte ed alterare il regolare svolgimento del processo" (Cass.civ.sez.V.12621/2012). Nella fattispecie, come espressamente affermato anche da parte ricorrente, la pretesa dell’Ufficio è stata fondata ab origine sulla indeducibilità del costo, perché dipendente da operazione oggettivamente inesistente. La indicazione, poi abbandonata dall’Ufficio, del riferimento del costo (anche) ad attività criminosa non inferisce al fatto costitutivo, che nasce e permane in termini di fittizietà dell’operazione passiva, a sua volta riconducibile al difetto del presupposto oggettivo dell’inerenza, ossia l’esistenza di un costo generato da una effettiva transazione. 1.5. Non è pertanto ravvisabile la dedotta violazione dell’art. 23 D.Lgs. n. 546/1997, che riguarda soltanto le eccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, le quali non introducono nuovi temi di indagine, e sono proponibili anche in grado di appello (cfr. Cass. n. 4444/2022, Cass. n. 2413/2021, Cass. n. 12651/2018, Cass. n. 17421/2016). 2. Con il secondo motivo di ricorso la società denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. la «Nullità della sentenza impugnata nella parte in cui i secondi giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo dimostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale». 2.1. Afferma la ricorrente che «La sentenza è in parte qua viziata da violazione e falsa applicazione dell’art. 7, quarto comma, D. Lgs. 312 dicembre 1992, n. 546, e 115, primo comma, cod. proc. civ.», in quanto i giudici di appello avrebbero fondato la propria decisione unicamente sulle dichiarazioni di tre soggetti terzi che, ai sensi dell’art. 7, quarto comma, cit. non possono assumere il valore di prova, né risultano confortate da ulteriori elementi, tale non figurando la circostanza che, in data 3 agosto 2007, la [OSCURATO:PERSONA] SRL avesse concesso in affitto il ramo di azienda proprietario del titolo sportivo. 2.2. Il motivo è inammissibile, alla luce del chiaro e costante insegnamento di questa Corte (v., tra le altre, Cass.1 marzo 2022 n.6774, id. n. 1229 del 2019) secondo cui «In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove on dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione». 2.3. Va ancora ricordato che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. n. 28628, spettando poi al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, onere che non può ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737). 2.4. Per quanto specificamente attiene alle dichiarazioni dei soci, questa Corte ha affermato che «Le dichiarazioni extraprocessuale di terzi sono ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario - nel rispetto dell'art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea - e hanno valore di elementi indiziari, utilizzabili sia dall'Amministrazione, sia dal contribuente.» (Cass. n. 8221 del 22/03/2023; v. anche Cass. n. 32024 del 28/10/2022). 2.5. Nella fattispecie la CTR ha ritenuto assolto l’onere posto a carico dell’Amministrazione in ragione di plurimi elementi: l’affitto del ramo di azienda, lo stato di liquidazione della [OSCURATO:PERSONA] SRL, l’invio, da parte del legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA], sig. [OSCURATO:PERSONA], a tutti i clienti, di una nota in cui evidenziava la cessione di ramo d'azienda con l'invito a sospendere i pagamenti relativi all'accordo pubblicitario in essere, i riscontri offerti dalle dichiarazioni rese ai militari da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente legale rappresentante e collaboratore amministrativo della società affittuaria [OSCURATO:PERSONA] SRL. 3. Con il terzo motivo la società ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., «In subordine, illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui secondo i giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo di mostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale.», lamentando che «La sentenza è in parte qua viziata da violazione e falsa applicazione dell'art. 2729, primo comma, cod. civ.». 3.1. Il motivo è inammissibile, come dimostra la sua stessa enunciazione ad opera della ricorrente, che allega, seppure in termini dimancato rispetto dei paradigmi della gravità, precisione e concordanza dettati dall’art. 2729 cod. civ., un vizio del ragionamento presuntivo dei giudici di appello, osservando in conclusione che gli elementi da essi considerati avrebbero consentito di giungere a conclusioni opposte. 3.2. La critica al ragionamento presuntivo svolto si sostanzia pertanto nell'enunciazione di una diversa modalità della sua ricostruzione, nel suggerimento di un diverso apprezzamento della questio factiche si pone al di là della fattispecie di cui all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., atteso che il giudice di merito, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., Sez., 1, 2/8/2016, n. 16056), e che la valutazione del compendio probatorio è preclusa a questa Corte, essendo riservata al giudice di merito al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. 13/01/2020, n. 331; Cass. 04/08/2017, n. 19547; Cass. 04/11/2013, n. 24679; Cass. 16/12/2011, n. 27197; Cass. 07/02/2004 n. 2357). 4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce «In ulteriore subordine, illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui secondo i giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo dimostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale». 4.1. Lamenta la ricorrente che «La sentenza è in parte qua viziata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» 4.2. Il motivo è inammissibile. Con riferimento alla doglianza prospettata ai sensi dell'art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., va ribadito che l'art. 360, 1° comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in I. 7 agosto 2012 n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli art. 366, 1 comma, n. 6, e 369, 2 comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio denunciato qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. ex multis, Sez. un. 22/9/2014 n. 19881, Sez. un. 7/4/2014 n.8053; Cass. n. 27415 del 29/10/2018; di recente v. Cass. n. 9664/2023). 4.3. Nel caso di specie, la ricorrente si limita a menzionare alcuni elementi, asseritamente decisivi, (la precisazione – postuma – resa dalla [OSCURATO:PERSONA] SRL in merito alla durata semestrale del contratto di sponsorizzazione e confermata, a distanza di anni, dal già legale rappresentante della società, e dichiarato in sede penale da tale Lombardi, inserviente part time “senza contratto” della società subentrata [OSCURATO:PERSONA] SRL, che nel rimuovere i cartelloni pubblicitari della precedente gestione non ne avrebbe trovato alcuno riconducibile alla [OSCURATO:SOCIETA]), la cui mancata valorizzazione da parte dei giudici di appello rientra bensì nell’ambito dell’accertamento e della valutazione dei fatti che compete al giudice del merito e non è sindacabile in sede di legittimità. 5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 2.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà at