Cassazione n. 09664/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso Rg. n. 24568/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] italiani [OSCURATO:PERSONA] (Ca.Vi.Ro), incorporante [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, AN rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]"e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliati presso lo studio degli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 66 - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE - intimata - AVVERSO la sentenza della Commissione tributaria Regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] n. 953/20/15 dep. il 27/04/15; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 8 febbraio 2023 dalla Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rg. n. 24568/2015 [OSCURATO:PERSONA] italiani [OSCURATO:PERSONA] (Ca.Vi.Ro) c/ Agenzia delle Entrate Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] agricola a responsabilità limitata Viti-[OSCURATO:PERSONA] (società cooperativa agricola Ca.Vi.Ro), ricorre per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA] n. 953/20/15 dep. il 27/04/15, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRES 2006, emesso in conseguenza dell'applicazione della disciplina delle società di comodo, come previsto dall'art. 30 del d.lgs. 724/94 - non avendo la società superato il c.d. "test di operatività"- ha accolto l'appello dell'Agenzia, riformando la decisione di prime cure. Nel giugno 2002, la società Ca.Vi.Ro - che svolge attività di raccolta, lavorazione, trasformazione e conservazione dei prodotti e dei sottoprodotti della vinificazione- costituiva la [OSCURATO:SOCIETA] tramite conferimento di un ramo d'azienda, divenendone socia al 100%. Il principale bene immateriale della [OSCURATO:SOCIETA] era costituito dal Marchio "Tavernello". Nel dicembre 2002, con scrittura privata, la [OSCURATO:SOCIETA]. concedeva alla Ca.Vi.Ro il diritto di utilizzo del marchio "Tavernello" verso corrispettivo di una royalty sul fatturato netto pari allo 0,5% per le vendite all'estero. Per l'anno in contestazione, il 2006, il marchio "Tavernello" ha generato ricavi pari a 6,93°/0 del valore iscritto a bilancio, ma per rientrare nei parametri di cui all'art. 30 della Legge n. 724/1994 avrebbe dovuto produrre ricavi pari a circa il doppio. La società proponeva allora interpello disapplicativo delle società di comodo, che veniva accolto limitatamente alla questione relativa alle altre partecipazioni detenute dalla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., respingendone la richiesta riguardante i ricavi derivanti dal marchio "Tavernello". Non essendosi la società ricorrente, in sede di dichiarazione dei redditi per periodo d'imposta 2006, uniformata al reddito minimo da dichiarare al fine di non attivare l'accertamento dell'Ufficio di un maggior reddito presunto, l'Agenzia procedeva alla notifica dell'avviso di accertamento. La società impugnava l'atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna, che accoglieva il ricorso, ritenendo che l'impianto probatorio allegato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fosse in grado di legittimare il mancato superamento al c.d. "test di operatività" ai fini della disapplicazione della disciplina relativa alle società di comodo. L'Agenzia delle Entrate ha proposto gravame avverso la citata sentenza dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA] che- in riforma della sentenza di prime cure- ha accolto l'appello dell'Ufficio nel presupposto che "la disapplicazione della norma sulle società di comodo può essere concessa solo in presenza di situazioni oggettive estranee alle normali vicende aziendali che la società richiedente deve elencare e provare". Secondo la [OSCURATO:PERSONA], pertanto, gli elementi addotti dalla ricorrente non sarebbero stati suffragati da idonea documentazione probatoria. La società ricorre per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA]. Agenzia delle Entrate resiste ex a c.p. . Considerato che: 1. Con il primo motivo del ricorso (notificato all'Agenzia delle entrate [OSCURATO:PERSONA], Roma il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e ricevuto il 16.10.2015) si deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione alla dimostrata situazione riguardante l'andamento della produzione e della vendita nel settore merceologico in cui opera la Società (ex art. 360, comma 1, n.5,c.p.c), per non aver la CTR preso in considerazione la decisiva documentazione probatoria allegata dalla Società ai fini della dimostrazione di circostante esimenti che avrebbero dovuto condurre alla disapplicazione della normativa sulle c.d. società di comodo. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., 7 d.lgs. n. 546/1992, 2697 c.c. e 6, comma 4, della legge n. 212/2000, in materia di valutazione delle prove (ex art.360, comma 1, n.4 c.p.c.), essendo la CTR incorsa nella violazione di norme processuali in materia di valutazione delle prove, avendo - prove (ex art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.), essendo la CTR incorsa nella violazione di norme processuali in materia di valutazione delle prove, avendo fondato la propria decisione senza adeguatamente valutare tutte le prove fornite dalla Società nel corso del giudizio, reputandole apocrife e non sufficienti a giustificare la non applicazione della normativa sulle società di comodo. Con il terzo motivo si deduce la violazione degli artt. 2697 e 2728 c.c., in tema di onere della prova e di valutazione delle presunzioni legali iuris tantum (art. 360, comma 1, n.3 c.p.c.), per non avere la CTR ritenuto sufficiente la documentazione probatoria allegata dalla Società attestante (i) la crisi del settore vinicolo; (il) la presenza di concorrenti particolarmente agguerriti; (iii) l'innalzamento dei costi di produzione. 2. Il primo, il secondo ed il terzo motivo del ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro connessione, sono inammissibili. 2.1.Con riferimento alla doglianza prospettata ai sensi dell'art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., va ribadito che l'art. 360, 1° comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in I. 7 agosto 2012 n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli art. 366, 1 comma, n. 6, e 369, 2 comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. ex multis, Sez. un. 22/9/2014 n. 19881, Sez. un. 7/4/2014 n.8053; Cass.n. 27415 del 29/10/2018). 2.2.Nel caso di specie, la società ricorrente lamenta che i giudici di appello non abbiano preso in considerazione la decisiva documentazione probatoria allegata dalla contribuente ai fini della dimostrazione di circostanze esimenti che avrebbero dovuto condurre alla disapplicazione della normativa sulle c.d. società di comodo. Tuttavia, la [OSCURATO:PERSONA] -discostandosi dai giudici di prime cure che avevano ritenuto gli elementi addotti dal ricorrente, sufficienti e giustificativi per disapplicare la disciplina delle società di comodo- ha esaminato "gli elementi addotti dalla ricorrente: la gestione in perdita costante della partecipata Voloroso, circostanza che non ha consentito la distribuzione di utili; l'impossibilità, data la scarsa consistenza del capitale posseduto, di incidere sulla volontà della partecipata GPA Bisanzio al fine di consentire la distribuzione degli utili conseguiti; la crisi del settore vinicolo; la presenza di concorrenti particolarmente agguerriti; l'innalzamento dei costi di produzione. A giustificazione di quanto esposto la [OSCURATO:SOCIETA] in allegato al ricorso introduttivo ha prodotto: una relazione non firmata, di carattere generale, sugli orientamenti aziendali e sullo scopo pro gettuale dell'operazione realizzata; due tabelle sull'andamento della spesa delle famiglie acquirenti Istat 2005/2008 e sul trend volumi e fatturati delle quali non è certificata la provenienza; una tabella contenente i dati per Ragioni della produzione, anche in questo caso anonima; altra tabella, anch'essa anonima, contenente vendite, ricavi e royalties, documentazione, questa che non può essere ritenuta sufficiente a giustificare la non applicazione della normativa sulle società di comodo, tenuto conto, peraltro, della sostanziale identità tra Caviro e [OSCURATO:SOCIETA]". 2.3.Pertanto, la CTR ha motivato in ordine alla documentazione versata in atti dalla parte, ritenendo però che la stessa non fosse idonea e sufficiente a giustificare l'applicazione della normativa ex art. 30 L. 724/1994. Alla luce di quanto sopra, i motivi, così proposti, impingono direttamente sul merito della controversa, sollecitando a questa Suprema Corte una diversa e più favorevole valutazione del "thema probandum", attraverso una rilettura di ciascun elemento esaminato dalla CTR e posto a fondamento della propria decisione; rilettura, oltre che preclusa in questa sede di legittimità, anche sostanzialmente impossibile, non avendo la parte riprodotto i documenti di cui intende chiedere la rivalutazione e pertanto difettando il principio di autosufficienza. 3. Con il quarto motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell'art. 30 della legge n. 724/1994, dell'art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973 e dell'art. 53 Cost. (ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.), avendo la CTR violato e/o falsamente applicato la disciplina delle società di comodo, ignorando le finalità di cui alla normativa relativa alle "società non operative". 4. Il motivo è infondato. 4.1.Si ritiene utile richiamare i principi consolidati dalla Corte in relazione alla disciplina delle società di comodo. Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l'art. 30 della legge n. 724 del 1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società «di comodo», ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle societ:à c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass.13/5/2015, n. 21358; Cass. 28/9/2017, n. 26728; in questo senso cfr. anche la relazione governativa alla legge n. 662 del 23 dicembre 1996 - che ha apportato modifiche al citato art. 30, e la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). Si è detto quindi che "Il disfavore dell'ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2:248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato." (Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit.). "Per tale ragione, si fa riferimento a società "senza impresa", o di mero godimento, e dunque "di comodo" (cfr. Circolare n. 5/E della Agenzia delle entrate - premessa - [...] ). [...] L'art. 30 della legge n. 724 del 1994 ha, dunque, la finalità di fungere da antidoto al dilagare di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria" (Cass. 23/11/2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18/01/2022, n. 1506). 4.2.Secondo il primo comma dell'art. 30 legge n. 724 del 1994, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24/2/2020, n. 4850, in motivazione)- fonda quindi la presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima d' esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n:6195, in motivazione). La contribuente può vincere tale presunzione dimostrando all'Amministrazione, attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto- le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi. 4.3.Come è stato già chiarito da questa Corte, con riferimento all'art. 30 legge n. 724 del 1994 applicabile ratione temporis al caso di specie, Il carattere relativo della presunzione era espressamente sancito nella versione dell'art. 30 risultante dall'intervento modificativo operato dall'art. 4 del d.l. 11 marzo 1997, n. 50, convertito, con modifiche, dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, il quale ha, appunto, disposto che, ai sensi delll'art. 30, comma 1, prima parte, della legge n. 724 del 1994, le società ivi indicate "si considerano, salva la prova contraria, non operative se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano [...]". Tale formulazione, compreso il riferimento alla prova contraria, non è variata all'esito della modifica apportata dall'art. 35, comma 15, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il quale ha, tuttavia, inserito, nell'art. 30 in esame, il comma 4-bis, che disciplina l'interpello disapplicativo, prevedendo che "[...] in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del detto articolo», «la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive, ai sensi del D.P.R. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 8" (lo stesso art. 37-bis è stato invero successivamente abrogato dall'art. 1, comma 2, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, ma le disposizioni che lo richiamano devono intendersi comunque riferite all'interpello di cui all'art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212). » (Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit.). 4.4.Come è stato recentemente osservato," La disciplina opera su due diversi livelli. Ad un primo livello, fornisce la definizione di «non operativítà» degli enti (cd. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall'attività d'impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società. Ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, scatta la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti [...]"(Cass.24/01/2022, n. 1898, cit.). In tale contesto, la rilevanza delle «oggettive situazioni», di cui al comma 4-bis della disposizione, delle quali qui si discute, si colloca nell'ambito del "primo livello", o meglio della prima presunzione, giacché, fornendo la relativa prova, la società si sottrae alla classificazione come «non operativa» (e quindi all'eventuale applicazione della successiva e concatenata presunzione di reddito minimo), nonostante l'esito, inferiore alla soglia legale di operatività, del test condotto con il criterio quantitativo. 4.5.Pertanto, se la società non supera il test di operatività, l'unico modo per non essere sottoposta alla disciplina normativa delle società di comodo è quello di dimostrare l'impossibilita di conseguire il reddito minimo per situazioni oggettive estranee alle normali vicende aziendali della società. 5.Tanto premesso, nel caso di specie, la Commissione tributaria di secondo grado, all'esito della valutazione delle circostanze di fatto e dei documenti prodotti dalla ricorrente per giustificare il mancato raggiungimento del reddito minimo presunto, ha ritenuto non dimostrate le oggettive situazioni che l'art. 30, comma 4-bis, della Legge n. 724 del 1994 esige ai fini della disapplicazione delle norme antielusive. Una diversa valutazione della documentazione a sostegno della decisione assunta dai giudici di appello è in tale sede preclusa. La doglianza è pertanto sostanzialmente finalizzata ad un riesame del merito della controversia, in quanto il mezzo in esame intende proporre, sotto le forme del denunciato vizio di violazione di norma di legge, una censura diretta a rimettere in discussione l'accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello. 6.Con il quinto motivo si deduce la nullità della sentenza, in relazione agli artt. 24 e 111, comma 6 Cost., 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. Att. C.p.c. e 36, comma 2, n.4 del d.lgs. n. 546/1992, per vizio di motivazione apparente, in relazione alla circostanza per cui i giudici di seconde cure hanno omesso qualsiasi esame circa l'assolvimento dell'onere probatorio da parte della Società (art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.). Anche il quinto motivo è infondato. 6.1.Secondo costante orientamento di Codesta corte, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. N. 13248 del 2020; Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599; Cass., 6 giugno 2012, n. 9113). 6.2.Nella fattispecie, da una semplice lettura della sentenza impugnata, non si può ritenere che la stessa sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, nè tanto meno che sia stata costruita in modo tale da rendere impossibile un controllo sulla esattezza del ragionamento decisorio e, quindi, tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 Cost., comma 6, (Cass., sez. 1, 30/06/2020, n. 13248). La sentenza, infatti, risulta completa delle indicazioni e degli elementi sulla base dei quali i giudizi di merito hanno desunto il proprio convincimento. 7. Conclusivamente la Corte dichiara inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo ed infondati il quarto e il quinto motivo del ricorso. Nulla sulle spese, non avendo l'Agenzia delle entrate svolto attività difensiva. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell'articolo 13, comma 1 quater, d.p.r. 115/02, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo