Cassazione n. 36521/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28661/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - -controricorrente incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via degli Scipioni n. 268/a, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso -controricorrente - -ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 743/09/14, depositata il 7 aprile 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi-Avviso di accertamento -Indagini bancarie. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 743/09/14 del 07/04/2014, la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 53/07/13 della Commissione tributaria provinciale di Prato (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo agli anni d’imposta 2007-2010; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso nei confronti della contribuente, avvocato, per maggiori redditi derivanti da accertamenti bancari; 1.2. la CTR, per quanto ancora interessa in questa sede, accoglieva parzialmente l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a) non sussisteva la dedotta inesistenza della notificazione degli avvisi di accertamento impugnati; b) la determinazione del reddito doveva essere limitata a quanto risultante dagli accertamenti effettuati presso le compagnie di assicurazione, escludendo le risultanze delle indagini bancarie; c) doveva, pertanto, ritenersi superata l’eccezione di illegittimità degli avvisi per accesso non autorizzato presso il domicilio della contribuente; 2. l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; 3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva in giudizio depositando controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato a due motivi, depositando, altresì, memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. vanno pregiudizialmente rigettati i motivi di inammissibilità del ricorso proposti dalla controricorrente e attinenti al difetto di autosufficienza e alla redazione dello stesso con la tecnica dell’assemblaggio; 1.1. invero, il ricorso per cassazione contiene tutti gli elementi necessari alla comprensione delle ragioni di impugnazione, con indicazione specifica e trascrizione delle parti degli atti prodotti nei giudizi di merito cui si è fatto riferimento, i quali sono stati riportati per quelle parti necessarie alla comprensione del motivo di ricorso proposto; 2. con il primo motivo di ricorso principale AE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51, primo comma, n. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2697, 2727 e 2728 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto di non tenere conto delle indagini bancarie effettuate dall’Amministrazione finanziaria anche sui conti della madre della ricorrente; 2.1. con il terzo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 3, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che gli accertamenti bancari possano svolgersi nei soli confronti delle imprese e non anche degli altri contribuenti; 3. i due motivi possono essere congiuntamente esaminati, involgendo l’esame di questioni connesse, e sono fondati; 3.1. secondo l’orientamento della S.C., cui questo collegio ritiene di dovere aderire, la presunzione (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari a norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti come è reso palese dal richiamo, operato dal citato art. 32, anche all'art. 38 del medesimo d.P.R., riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche (attinente ad ogni tipologia di reddito di cui esse siano titolari); 3.1.1. la previsione in oggetto si articola nel modo che segue: a) i «dati ed elementi» attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d'ufficio); b) la presunzione secondo cui i versamenti ed i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi può essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, soggetti all'obbligo di tenuta delle scritture contabili (con la correzione apportata dalla Corte Cost. con la sentenza n. 228 del 2014 che ha dichiarato l'illegittimità della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo); 3.1.2. pertanto, mentre l'operazione bancaria di prelevamento conserva validità presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia adempiendo l'onere di dimostrare che «ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine» (così, sostanzialmente, Cass. n. 1519 del 20/01/2017; conf. Cass. n. 29572 del 16/11/2018; nel senso indicato si veda anche Cass. n. 22931 del 26/09/2018, nonché la giurisprudenza ivi richiamata); 3.1.3. più nel dettaglio, il contribuente deve provare «che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità» (Cass. n. 15161 del 16/07/2020; Cass. n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 13035 del 24/07/2012; Cass. n. 25365 del 05/12/2007; Cass. n. 18016 del 09/09/2005); 3.1.4. a fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale «non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici», la prova richiesta al contribuente è analitica, «con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. n. 13112 del 30/06/2020; Cass. n. 10480 del 03/05/2018; Cass. n. 11102 del 05/05/2017); 3.1.5. al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, pertanto, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (Cass. n. 4829 del 11/03/2015; Cass. n. 21303 del 18/09/2013); 3.2. sotto altro profilo, «le verifiche fiscali finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest'ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l'infedeltà delle dichiarazioni e l'esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone» (Cass. n. 549 del 15/01/2020; si vedano, altresì, Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass.n. 20668 del 01/10/2014; Cass. n. 21420 del 30/11/2012; Cass. n. 26173 del 06/12/2011); 3.3. tenuto conto dei superiori principi di diritto, il giudice del merito, avrebbe dovuto: i) prendere atto che gli accertamenti bancari possono essere effettuati anche nei confronti di persone fisiche e, segnatamente, dei lavoratori autonomi, tra i quali rientra la controricorrente; ii) verificare se, sulla base degli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione finanziaria, i conti correnti intestati alla madre della contribuente siano in qualche modo riconducibili a [OSCURATO:PERSONA]; iii) all’esito positivo di tale verifica, accertare se i singoli versamenti sui menzionati conti siano effettivamente imputabili all’attività professionale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], tenendo conto che la menzionata circostanza si presume fino a specifica prova contraria, gravante sulla contribuente; iv) escludere, infine, quelle rimesse che coincidano con le risultanze dell’attività accertativa già effettuata, laddove detta circostanza risulti dalla contabilità ovvero sia specificamente comprovata dalla contribuente; 3.4. la CTR, invece, è del tutto venuta meno al suo compito, ritenendo legittimo l’atto impositivo unicamente con riferimento agli accertamenti compiuti nei confronti delle compagnie assicurative, senza considerare in alcun modo le risultanze delle indagini bancarie cui ha proceduto l’Ufficio e fornendo di tale opzione delle motivazioni palesemente incongrue: si fa riferimento, infatti, ad un parametro che non ha alcuna rilevanza, quale l’attività prevalente della contribuente, e si prescinde del tutto dal considerare che le indagini bancarie costituiscono un legittimo strumento di accertamento nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria; 3.5. la sentenza va, dunque, cassata e rinviata in parte qua; 4. con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in ordine alle medesime circostanze di cui al primo motivo; 4.1. il motivo, proposto in via subordinata, resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo; 5. con il primo motivo di ricorso incidentale [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione dell’art. 3 della l. 20 novembre 1982, n. 890, dell’art. 137 cod. proc. civ., degli artt. 43 e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto che, con riferimento all’anno d’imposta 2007, il perfezionamento della notificazione (nulla in ragione della apposizione della relata di notificazione all’inizio e non alla fine dell’atto da notificare) si sarebbe verificato al momento dell’impugnazione, con conseguente decadenza dell’Amministrazione finanziaria dall’accertamento; 4.1. il motivo è infondato; 4.2. è vero che questa Corte ha recentemente affermato che «la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa d'efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l'esercizio del potere all'Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio» (Cass. n. 21071 del 24/08/2018; Cass. n. 26310 del 29/09/2021); 4.3. tuttavia, deve ritenersi che nel caso di specie l’apposizione della notificazione sul frontespizio dell’atto da notificare anziché in calce allo stesso non è stata accompagnata dalla contestazione in ordine alla completezza dell’atto notificato, così come evidenziato dalla stessa CTR e non impugnato dalla ricorrente incidentale in parte qua; 4.4. detta contestazione è assolutamente necessaria ai fini della declaratoria di nullità della notifica che, altrimenti, indipendentemente dalla erronea collocazione (che integra, al più, una irregolarità della stessa), ha pienamente raggiunto lo scopo di portare l’atto a conoscenza del destinatario fin dal tempo in cui lo stesso è stato notificato, anche ai fini della eccepita decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere impositivo (cfr. Cass. n. 23175 del 14/11/2016; Cass. n. 13965 del 08/07/2016); 5. con il secondo motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione dell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’accertamento sebbene l’accesso presso l’abitazione della contribuente non sia stato accompagnato da espressa autorizzazione del competente procuratore della Repubblica; 5.1. il motivo è infondato; 5.2. va, prima di tutto, evidenziato che, in difetto della trascrizione e della allegazione del processo verbale di constatazione e dell’avviso di accertamento, con la descrizione delle modalità con le quali l’Amministrazione finanziaria ha concretamente proceduto alla verifica, la questione deve essere risolta esclusivamente in base a quanto risultante dalla sentenza impugnata; 5.3. deve, pertanto, ritenersi che i documenti necessari per la verifica siano stati prelevati dai verificatori presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], come può evincersi a pagina 1 della sentenza impugnata, laddove è richiamato il contenuto della sentenza di primo grado; 5.4. non c’è, invece, alcuna evidenza che l’immobile utilizzato come studio legale costituisca anche l’abitazione della contribuente: diversamente da quanto da quest’ultima sostenuto, non risulta, infatti, che l’uso promiscuo costituisca una circostanza incontestata o, comunque, accertata dalla CTR (che si è limitata a ritenere superata la questione dell’illegittimità dell’accesso dei verificatori presso il domicilio della controricorrente); 5.5. orbene, poiché l’accesso dei verificatori è avvenuto presso lo studio professionale e non presso l’abitazione dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], lo stesso non doveva essere autorizzato dal Procuratore della Repubblica, atteso che tale garanzia è prevista solo per il domicilio privato, la cui inviolabilità è garantita dall’art. 14 Cost. (cfr. Cass.n. 25650 del 15/10/2018); 5.6. sotto altro profilo, va anche sottolineato che la sanzione di inutilizzabilità di cui all’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 colpisce i documenti rinvenuti presso il domicilio del contribuente a seguito di accesso non autorizzato, anche se quest’ultimo sia stato comunque consentito e i documenti siano stati spontaneamente consegnati (Cass. n. 13711 del 30/05/2018), non l’intero accertamento, sicché è onere della ricorrente incidentale indicare i documenti colpiti dalla menzionata sanzione: onere non assolto in ragione del già evidenziato difetto di specificità del motivo; 5.7. del resto, non è affatto certo che tra la documentazione bancaria acquisita presso lo studio rientrino anche i documenti bancari utilizzati per l’accertamento ex art. 32 del d.P.R. n. 600del 1973, che riguardano (anche) i conti correnti della madre di [OSCURATO:PERSONA]; 6. in conclusione, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio; 6.1. poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della su ssistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo motivo di ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d