Cassazione n. 29763/2025

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 19564 / 20 22 , propost o da: ERRECI SICUREZZAs.r.l., in persona del legale rapp.te pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per mandato in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , la quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -controricorrente- avverso la sentenza n. 159 /20 22 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 21 gennaio 2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sostenne, negli anni d’imposta 2010 e 2011, investimenti per l’acquisto di un impianto fotovoltaico, in relazione ai quali beneficiò della tariffa incentivante erogata dal GSE di cui al d.m. 19 febbraio 2007 (cd. II [OSCURATO:PERSONA]). Successivamente, chiaritosi il quadro normativo e interpretativo in punto alla cumulabilità delle agevolazioni, la società usufruì anche dei benefici fiscali accordati dalla l. n. 388/2000 (cd. “ [OSCURATO:PERSONA]”), riliquidando, sulla base di un’apposita perizia valutativa della componente ambientale dell’investimento ammesso in deduzione, le proprie dichiarazioni dei redditi, ancorché fosse scaduto il termine di cui all’art. 2, comma 8-bisdel d.P.R. n. 322/1998. Ricevuto dall’amministrazione finanziaria un avviso bonario ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, e chiestane invano la revoca in autotutela, la società impugnò innanzi alla C.T.P. di Lodila successiva cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato. I giudici adìti respinsero il ricorso. 2. Il successivo appello della contribuente seguì identica sorte. Con la sentenza indicata in epigrafe, la C.T.R. della Toscana ritenne anzituttocorretto l’operato dell’Ufficio in punto alla scelta di iscrivere al ruolo la maggiore imposta, osservando che il diniego di agevolazione consente il ricorso alla procedura di controllo automatizzato. Affermò, inoltre, che [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe potuto modificare la propria dichiarazione dei redditi, essendo tale potere emendativo circoscritto al caso di errore formale o materiale del contribuente. Nel caso di specie, infatti, la società, seppur nel dubbio circa la cumulabilità delle agevolazioni, aveva consapevolmente scelto di non richiedere il beneficio di cui alla “Tremonti ambiente”, avendo già usufruito della tariffa incentivantedi cui al II [OSCURATO:PERSONA]. Inoltre, e in ogni caso, era perento il termine di decadenza previsto per la dichiarazione integrativa dall’art. 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998. 3. La società contribuente ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi, illustrati da successiva memoria. L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo, denunziando violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, la ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’operato erariale in punto all’iscrizione a ruolo della maggiore imposta. Sostiene, infatti, che sarebbe stata necessaria la preventiva notifica di un avviso di accertamento, poiché la verifica condotta dall’Ufficio aveva carattere sostanziale, incompatibile con la liquidazione della maggiore imposta a seguito di controllo automatizzato. 1.1. Il motivo è infondato, dovendosi tuttavia correggere la motivazione della sentenza impugnata. Secondo i giudici d’appello, il ricorso alla procedura automatizzata, senza preventivo invio di avviso di accertamento, era legittimato dal fatto che, nella specie, l’Amministrazione si era «acriticamente limitata a correggere un dato contabile». In realtà, si deve osservare che l’emissione della cartella di pagamento è consentita laddove, a seguito della verifica compiuta in sede di controllo automatizzato, l’Amministrazione accerti che, a causa di errori materiali o di calcolo, il contribuente ha illegittimamente utilizzato un credito di imposta. Tale illegittimo utilizzo si traduce, infatti, in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria, che legittima la pretesa al recupero dell’importo mediante la notifica della cartella di pagamento, diversamente da quanto accade per il caso di mancato utilizzo, fattispecie nella quale l’amministrazione finanziaria può solo procedere alla rettifica dell’errore materiale o di calcolo. L’elemento di discrimine fra le due fattispecie risiede nel fatto che, nella prima, l’utilizzo del credito d’imposta si è tradotto in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria che, come tale, legittima l’emissione della richiesta di pagamento (in questo senso, Cass. n. 792/2024; Cass. n. 20554/2022; Cass. n. 20643/2021). 1.2. Nella specie, per sua stessa ammissione, la società contribuente ha utilizzato, in sede di riliquidazione dell’imposta successivamente dovuta, il credito ritenuto di sua spettanza; donde il rilievo della legittimità dell’operato erariale. Questa Corte, in fattispecie analoghe alla presente (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 3451/2024; Cass. n. 20643/2021), ha affermato che ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, la pretesa recuperatoria può essere esercitata mediante la notifica della cartella di pagamento. 1.3. In relazione alla tematica di contenzioso qui ricorrente, peraltro, la circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate ha previstoche, nel caso di errori contabili anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. Infatti, sependono ancora i termini per la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, il contribuente potrà procedere a presentarla, mentre– se detti termini sono scaduti ma sono ancora pendenti quelli propri dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 – potrà proceder e a una riliquidazione interna, i cui effetti possono confluire in una integrazione relativa all’anno ancora utilmente emendabile. Peraltro, la contribuente non può neppure dolersi di una possibile lesione del suo diritto al contraddittorio, quale conseguenza del ricorso alla procedura automatizzata da parte dell’Ufficio, essendo pacifico che la cartella fu preceduta dall’invio di un avviso bonario. 2. Il secondo motivo denunzia violazione dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 cod. civ. La ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non più emendabile, da parte sua, la dichiarazione dei redditi presentata, in difetto del requisito oggettivo di emendabilità ed essendo, inoltre, scaduto il termine di decadenza previsto. Richiama, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte, che da tempo consente al contribuente di opporsi alla maggior pretesa tributaria azionata dal fisco, in dipendenza di errori di fatto o di diritto commessi nella redazione dell’atto impositivo, anche ove sia scaduto il termine di cui all’art. 2, comma 8-bisrichiamato. 2.1. La censura è fondata. In ordine alla possibilità, per il contribuente, di emendare la propria dichiarazione dei redditi, le Sezioni Unite di questa Corte hanno specificato, con la sentenza n. 13378/2016, che essa deriva da un principio generale, riferibile al fatto che, di regola, la denuncia dei redditi riveste il carattere di una mera dichiarazione di scienza; soltanto ove la dichiarazione abbia carattere negoziale, pertanto, tale principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. La regola depone, pertanto, nel senso della modifica bilità ed emendabilità delle dichiarazioni dei redditi in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 2.2. Sul punto, come sottolineato dalla difesa erariale, l’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1988consente al contribuente di integrare la propria dichiarazione, onde correggere errori o d omissioni, presentandone una successiva non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il comma 8-bis, nel testo vigente ratione temporis , consentiva inoltre l’integrazione delle dichiarazioni annuali per la correzione di errori o d omissioni tali da determinare l ’ indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, da presentare entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. 2.4. Quanto, tuttavia, alla portata applicativa delle disposizioni appena menzionate, la stessa pronunzia delle Sezioni Unite ha affermato che quando la dichiarazione affetta da errori di fatto determina l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, in violazione dei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.), essa è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, «dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica»(successive conformi, tra le altre, Cass. n. 27583/2018 e Cass. n. 11507/2018). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998,poiché in mancanza esso resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge ( in questo stesso senso, recentemente, Cass. n. 16624/2025). 2.5.Nel caso qui in esame, la ricorrente ha affermato di non aver fruito del beneficio fiscale di cui alla “Tremonti ambiente” nell’anno di realizzazione dell’impianto fotovoltaico non già per propria scelta discrezionale, bensì a causa dell’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariffe incentivanti previste dal cd. “II Conto energia”, di cui già usufruiva. Tale incertezza è stata risolta solo a seguito dell’adozione del D.M. 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all’agevolazione; del resto, anche la risoluzione dell’Agenzia delle n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell'agevolazione, mediante dichiarazione dei redditi integrativa. L’agevolazione in questione, peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023). Il rilievo di tali circostanze conduce a ritenere che sussistessero i presupposti per l’emendabilità della dichiarazione da parte della contribuente, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici d’appello. 3. Il secondo motivo va dunque accolto; consegue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo per un riesame della vicenda in conformità agli indicatiprincipii. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione , cassa la sentenza impugnata e rinvi