Cassazione n. 14369/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA].fer [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia n.1969/2023 depositata il 28/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia trae origine dalla cartella di pagamento n. 059 201000556636 42, notificata il 9 febbraio 2011 alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (poiNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026dichiarata fallita), con la quale l’Agenzia delle Entrate, all’esito di controlloautomatizzato, recuperava per l’anno d’imposta 2008 l’importocomplessivo di euro 152.723,69, muovendo dal disconoscimento delcredito IVA di euro 112.294,00 maturato nel 2007, annualità per la qualela contribuente aveva omesso la dichiarazione annuale. Il curatorefallimentare proponeva istanza di annullamento parziale in autotutela,limitata al credito IVA 2007, rimasta priva di riscontro; quindi la societàimpugnava la cartella innanzi alla Commissione tributaria provinciale diLecce, insistendo per l’annullamento dell’iscrizione a ruolo e per ilriconoscimento del diritto a portare in detrazione nel 2008 il credito IVAmaturato nel 2007, assumendo che esso emergesse dalle dichiarazioniperiodiche e dalla documentazione contabile prodotta in giudizio. L’Ufficiosi costituiva, rilevando che la cartella recava iscrizioni a ruolo anche per leannualità 2006 e 2007 e che l’impugnazione atteneva, in concreto, al solorecupero IVA 2008; l’Amministrazione contestava la spettanza del credito,deducendo, tra l’altro, l’impossibilità di verificare la regolarità di rettificheIVA in diminuzione (anche in relazione a undici note di credito per euro503.427,10), l’esclusione dalla base imponibile di importi ex art. 15 d.P.R.n. 633 del 1972 (per euro 405.271,90) e l’applicazione dell’aliquotaagevolata al 10% (per euro 29.073,86). Con sentenza n. 3342/2017,depositata il 23 ottobre 2017, la CTP di Lecce accoglieva il ricorso,riconoscendo alla curatela il diritto alla detrazione nell’anno 2008 delcredito IVA di euro 112.294,00.L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, cui resisteva la curatela; laCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, con sentenza n.1969/2023, depositata il 28 giugno 2023, rigettava il gravame,valorizzando l’avvenuto deposito della documentazione contabile eritenendo non puntualmente confutate dall’Ufficio le allegazioni dellacontribuente.Numero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi. La curatela fallimentare è rimastaintimata.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 36 deld.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 132, n. 4, c.p.c. econ l’art. 118 disp. att. c.p.c., deducendosi la nullità della sentenzaimpugnata per motivazione apparente: si assume che il giudice d’appelloavrebbe affermato in modo apodittico che l’Ufficio non avrebbe confutatola documentazione prodotta dalla contribuente a sostegno dell’esistenzadel credito IVA, senza indicare quali fossero, in concreto, gli elementidocumentali ritenuti decisivi, né confrontarsi con le specifichecontestazioni svolte dall’Amministrazione (relative, tra l’altro, alle note dicredito, alla genericità di talune fatture, alla carenza di documentazionegiustificativa e alla corretta applicazione dell’aliquota agevolata), così danon rendere percepibile l’iter logico-giuridico posto a base della decisione.Il primo motivo è infondato.Dalla lettura della decisione impugnata risulta percepibile il fondamentodella pronuncia e l’iter logico-giuridico seguito dal giudice del merito. Inparticolare, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha ancorato ilproprio convincimento (sia pure in forma concisa) a due snodimotivazionali: (i) la ritenuta presenza in atti della documentazionecontabile attestante la sussistenza del credito; (ii) la ritenuta mancanza diuna specifica e comprovata confutazione, da parte dell’Ufficio, delleallegazioni e dei documenti posti a base della pretesadetrazione/compensazione, oltre alla mancata determinazionedell’eventuale diverso ammontare del credito.Giova premettere che è nulla la sentenza che, dietro la parvenza di unagiustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione che nonNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026consente di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi el’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato», nonassolvendo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendo dadeterminate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo»,logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla resdecidendi» (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232). Come questaCorte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente, e lasentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., n.22232/2016, cit.; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). Invero, si è inpresenza di una tipica fattispecie di «motivazione apparente» allorquandola motivazione, pur essendo graficamente esistente e, talora, anchecontenutisticamente sovrabbondante, risulti costruita in modo tale darendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del«minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra letante, Cass., 30 giugno 2020, n. 13248).Trasposti tali principi nel caso concreto, la motivazione della sentenzaimpugnata non può qualificarsi come meramente apparente. Il giudice diappello, dopo avere richiamato i principi in tema di detraibilità/riportodell’eccedenza IVA in presenza di omessa dichiarazione annuale, ha datoconto – con affermazioni riferite alla specifica vicenda – delle ragioni delrigetto dell’appello dell’Ufficio. In particolare, la sentenza d’appello affermache «in atti risulta depositata dal ricorrente tutta la documentazionecontabile attestante la sussistenza del credito» e, quindi, valorizza cheNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026«non risulta che l’ufficio abbia in concreto provato quanto sollevato nelleproprie memorie», aggiungendo che l’Amministrazione «non ha, neppuredeterminato l’ammontare del credito eventualmente spettante alricorrente a seguito di opportuna e adeguata verifica documentale» e che«si è limitato a formulare semplici presunzioni»; da ciò trae la conclusioneche, «una volta dimostrata l’effettiva esistenza del credito»,l’Amministrazione «non può negare la compensazione e quindi ilriconoscimento del credito IVA» anche in mancanza della dichiarazioneannuale. Tali passaggi, pur sintetici, rendono conoscibili le premessefattuali ritenute decisive (deposito della contabilità e prova dell’esistenzadel credito) e il nucleo della ratio decidendi (giudizio di non specificità diinattitudine probatoria delle contestazioni dell’Ufficio e mancataquantificazione alternativa), così consentendo il controllo sull’iter logicoseguito.Le doglianze del ricorrente – nella parte in cui insistono sulla mancataanalitica indicazione dei singoli documenti ritenuti decisivi e sulla mancataconfutazione puntuale delle specifiche contestazioni (note di credito,fatture, aliquota) – mirano, in realtà, a sollecitare una rivalutazione delmateriale istruttorio e della sufficienza della prova, ossia un sindacato sulmerito dell’apprezzamento probatorio, estraneo al vizio di nullità dellasentenza per motivazione apparente. In definitiva, non è dato ravvisarequella carenza argomentativa che sola consente di ritenere la motivazionemeramente apparente ai sensi dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., poichél’iter seguito dal giudice di appello è ricostruibile nei suoi passaggiessenziali e consente di comprendere le ragioni del decisum.Il primo motivo va, pertanto, rigettato.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 del d.lgs.n. 471 del 1997, lamentando che, pur a fronte dell’omessa presentazionedella dichiarazione annuale per l’annualità di maturazione del credito, laNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026sentenza impugnata avrebbe annullato integralmente la cartella anchequanto a sanzioni e interessi, che resterebbero comunque dovuti inragione della violazione dell’obbligo dichiarativo e dell’utilizzo indetrazione/compensazione di un credito maturato in annualità “omessa”.Il secondo motivo è fondato.Questa Corte ha già chiarito, con orientamento ormai consolidato, che ilcredito d’imposta afferente a un’annualità per la quale la dichiarazione siastata omessa, ove maturato in presenza dei necessari presuppostisostanziali, può essere fatto valere dal contribuente mediante idoneadocumentazione, poiché il diritto al credito trova la propria fontedirettamente nella legge e non nella dichiarazione, la quale assolve a unafunzione meramente ricognitiva e non costitutiva. Ne discende che, insede contenziosa, il contribuente è legittimato a contrastare la pretesaimpositiva dell’Amministrazione allegando e dimostrando errori, di fatto odi diritto, incidenti sull’obbligazione tributaria, anche in assenza delladichiarazione annuale (Cass. n. 31433/2018). Più specificamente, con lesentenze “gemelle” delle Sezioni Unite, si è affermato, da un lato, che laneutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta chel’eccedenza d’imposta, pur in mancanza della dichiarazione annualerelativa al periodo di maturazione, debba essere riconosciuta dal giudicetributario ove risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti e siastata esercitata entro il termine previsto per la presentazione delladichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto èsorto, sempre che siano dimostrati i requisiti sostanziali della detrazione(Cass. n. 17757/2016); dall’altro, che, in caso di omessa presentazionedella dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolodell’imposta detratta e la consequenziale emissione della cartella dipagamento mediante controllo automatizzato, restando salva, nelsuccessivo giudizio di impugnazione, la dimostrazione, a cura delNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026contribuente, della spettanza della detrazione entro la medesima cornicetemporale biennale (Cass. n. 17758/2016).Questa somma di principi, tuttavia, non può essere automaticamenteestesa al distinto e autonomo ambito della disciplina sanzionatoria e degliaccessori. La possibilità di riconoscere in giudizio il credito attiene, infatti,esclusivamente al piano della sua spettanza sostanziale, mentre ladebenza di sanzioni e interessi trova il proprio fondamento nell’omessoadempimento dell’obbligo dichiarativo e nel successivo utilizzo del creditoin assenza del presupposto formale richiesto dall’ordinamento (Cass. n.9739/2023). In altri termini, il successivo accertamento dell’effettivaesistenza del credito, perché realmente maturato e documentalmenteriscontrabile, vale ad escludere che l’Amministrazione possa negarne inradice la spettanza, ma non è di per sé idoneo a elidere le conseguenzesanzionatorie e accessorie già prodottesi in ragione della violazioneconsumata (Cass. n. 31433/2018 cit.; Cass. n. 9739/2023 cit.). È stato,infatti, chiarito che il contribuente, pur potendo essere ricondotto, quantoalla posizione sostanziale, nella medesima situazione in cui si sarebbetrovato ove avesse tempestivamente e correttamente dichiarato il credito,resta nondimeno assoggettato, fatta salva la spettanza del credito stesso,all’applicazione delle sanzioni e degli interessi previsti dalla legge, poiché ilripristino del corretto assetto del rapporto impositivo non comporta il venirmeno dell’autonoma rilevanza dell’inadempimento formale e dei suoieffetti accessori (Cass. n. 31433/2018 cit.; Cass. n. 9739/2023 cit.). Nederiva che la “cornice biennale” enunciata dalle summenzionate pronuncedelle Sezioni Unite rileva sul versante della possibilità di far valere oriconoscere in giudizio il credito, non anche su quello della sorte delleposte accessorie, che restano governate dalla violazione dell’obbligodichiarativo e dall’utilizzo del credito in difetto del relativo presuppostoformale. In tal senso, la legittimità dell’iscrizione a ruolo e della cartellaemessa all’esito del controllo automatizzato, pur temperata dallaNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026possibilità per il contribuente di dimostrare nel giudizio di impugnazione laspettanza sostanziale del credito entro il termine del secondo annosuccessivo, non esclude che, una volta accertata l’omissione dichiarativa,restino in linea di principio comunque dovuti sanzioni e interessi.Nel caso di specie, è pacifico che il credito IVA di euro 112.294,00 siamaturato nell’anno 2007, annualità per la quale la contribuente ha omessola presentazione della dichiarazione annuale, e che detto credito sia statosuccessivamente portato in detrazione e in compensazione nell’anno 2008.La sentenza impugnata, nel ritenere sufficiente la sola accertata esistenzadel credito ai fini dell’integrale annullamento della cartella di pagamento,ha indebitamente confuso il piano della spettanza sostanziale del creditocon quello, ontologicamente distinto, della debenza delle sanzioni e degliinteressi. L’errore in cui è incorsa la Corte territoriale consiste, inparticolare, nell’aver desunto dalla ravvisata esistenza del credito unaconseguenza automaticamente estintiva anche della distinta pretesasanzionatoria e accessoria, senza considerare che l’ordinamento, da unlato, consente al contribuente di dimostrare in giudizio l’effettivamaturazione del credito non dichiarato e, dall’altro, mantiene ferma larilevanza dell’omissione dichiarativa e dell’utilizzo del credito in difetto delpresupposto formale ai fini dell’irrogazione delle sanzioni e della debenzadegli interessi (Cass. n. 31433/2018 cit.; Cass. n. 9739/2023 cit.). Né puòtrascurarsi che, proprio secondo le Sezioni Unite, l’omessa dichiarazioneannuale IVA consente all’Amministrazione di procedere, sulla base dei datidesumibili dall’anagrafe tributaria, all’iscrizione a ruolo dell’impostadetratta e alla conseguente emissione della cartella mediante controlloautomatizzato, fermo il potere del contribuente di far valere in sedecontenziosa, entro la cornice del secondo anno successivo, la spettanzasostanziale del credito (Cass. n. 17758/2016 cit.; Cass. n. 17757/2016cit.). Ma proprio tale duplice coordinata conferma che il riconoscimentogiudiziale del credito, quand’anche consentito entro il perimetro temporaleNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026biennale, non implica affatto – meccanicamente – il venir meno delleconseguenze sanzionatorie e accessorie connesse all’omessoadempimento dichiarativo. Ne consegue che la prova documentale delcredito è idonea a superare il rilievo meramente formale dell’omessadichiarazione esclusivamente ai fini del riconoscimento del creditomedesimo, ma non anche a neutralizzare automaticamente leconseguenze sanzionatorie e accessorie derivanti dalla violazionedell’obbligo dichiarativo e dall’utilizzo del credito in detrazione ocompensazione in assenza del relativo adempimento formale. La decisioneimpugnata, avendo annullato integralmente la cartella senza operare lanecessaria distinzione tra il recupero del credito e la perdurante debenzadelle poste accessorie, si pone dunque in contrasto con i principi soprarichiamati e incorre nella denunciata violazione dell’art. 13 del d.lgs. n.471 del 1997.Il motivo deve pertanto essere accolto, con cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaPuglia, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame dellacontroversia attenendosi ai suddetti principi e, in particolare, verifichi inconcreto la debenza delle sanzioni e degli interessi connessi all’utilizzo indetrazione o compensazione del credito maturato in un’annualità“omessa”, provvedendo altresì alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità.In ultima analisi, rigettato il primo motivo e accolto il secondo motivo delricorso, la sentenza d’appello dev’essere cassata e la causa rinviata per unnuovo esame e per la regolazione delle spese processuali alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia. P.Q.MLa Corte rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversaNumero registro generale 20186/2023Numero sezionale 4056/2026Numero di raccolta generale 14369/2026Data pubblicazione 15/05/2026composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/05/2026.La PresidenteGiulia Iofrida