Cassazione n. 10654/2026

ntata e difesa, anche disgiuntamente, in virtù diprocura speciale in calce al ricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] eSimone Ciccotti, elettivamente domiciliata presso il loro studio in Romaalla via [OSCURATO:PERSONA] n. 62;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;– controricorrente –Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] – SEZ. [OSCURATO:PERSONA], n.1996/67/2016, depositata in data 8/5/2017;Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. AngeloNapolitano nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026;In data 24/10/2013 fu notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (d’ora inpoi, anche “la contribuente”) un avviso di accertamento con il qualefurono contestate irregolarità in relazione all’anno d’imposta 2008, conconseguente ripresa ai fini Ires, Irap e Iva, con pedissequo corredosanzionatorio.In particolare, fu contestato alla contribuente: 1) l’omessacontabilizzazione e dichiarazione di interessi attivi figurativi per unimporto di quasi euro 390.000, virtualmente maturati sulfinanziamento infruttifero di euro 7.200.000 concesso alla controllataMara [OSCURATO:SOCIETA]., che avrebbe dato vita ad un comportamentoconsiderato antieconomico dal fisco; 2) l’indebita deduzione, ai fini [OSCURATO:PERSONA], dei costi pari ad euro 877.909,70, stimati per la gestione postmortem della discarica sita nel Comune di Inzago (MI), lotto B), per ilpresunto mancato rispetto del principio di competenza; 3) l’illegittimadetrazione di Iva per euro 815.996,50, per l’applicazione, in sede dirivalsa, dell’aliquota ordinaria del 20%, anziché, come ritenuto correttodal fisco, dell’aliquota del 10%.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 2Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026Impugnato l’avviso di accertamento, la C.T.P. di Brescia accolse leragioni della contribuente e annullò l’avviso di accertamento.La sentenza di primo grado fu integralmente riformata dalla C.T.R.territoriale, su appello dell’ufficio.Avverso la sentenza d’appello, la contribuente propone sei motivi diricorso per cassazione, illustrati anche da una memoria difensiva.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.Ragioni della decisione1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsaapplicazione degli artt. 2909 c.c., 100 c.p.c. e 342 c.p.c. in relazioneall’art. 360 n. 3 c.p.c.”, la contribuente deduce che con l’avviso diaccertamento posto alla base del contenzioso, l’Agenzia aveva ritenutodi poter considerare, figurativamente, tra i componenti del redditodell’esercizio in questione gli interessi attivi che sarebbero staticonseguiti se il finanziamento fosse stato concesso a titolo oneroso enon gratuito.La sentenza di primo grado avrebbe accolto la censura avverso taleripresa sulla base di cinque autonome rationes decidendi.Orbene, secondo la contribuente l’appello propostodall’amministrazione, contro l’annullamento della ripresa in questioneda parte della C.T.P., sarebbe inammissibile perché l’amministrazioneavrebbe contestato solo quattro delle cinque ragioni poste alla basedella decisione di primo grado.In particolare, il capo della sentenza di primo grado che, non essendostato impugnato dall’amministrazione, avrebbe reso inammissibile perdifetto di interesse l’appello a suo tempo proposto in relazione allaripresa fiscale degli interessi attivi figurativamente corrisposti allacontribuente, sarebbe il seguente: “non figurerebbe, poi, un risparmiod’imposta, tenuto conto che il limite di deducibilità degli interessiprevisto dall’art. 96 Tuir riguarda limiti di deducibilità nell’anno dir.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 3Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026sostenimento degli interessi, con facoltà però di dedurre la parteeccedente in altre annualità successive. Non appare nemmenoverosimile che la ricorrente abbia voluto eludere tale normativa,essendo l’anticipazione stata concessa per l’acquisto di un benedurevole della controllata”.1.1. Il motivo è infondato.Risulta dalla stessa sentenza qui impugnata che con il primo motivo delricorso in appello l’amministrazione aveva devoluto alla C.T.R. lacognizione della questione della legittimità della ripresa fiscale relativaagli interessi attivi figurativi.Tanto basta ad escludere il passaggio in giudicato della sentenza diprimo grado nella parte in cui aveva ritenuto illegittima la ripresa fiscalerelativa agli interessi attivi che la contribuente avrebbe omesso dipercepire.Deve ricordarsi, infatti, che, in base alla giurisprudenza di questaSuprema Corte, costituisce capo autonomo della sentenza, come talesuscettibile di formare oggetto di giudicato (anche) interno, quello cherisolva una questione controversa, avente una propria individualità edautonomia, sì da integrare astrattamente una decisione del tuttoindipendente; la suddetta autonomia non solo manca nelle mereargomentazioni, ma anche quando si verta in tema di valutazione di unpresupposto necessario di fatto che, unitamente ad altri, concorra aformare un capo unico della decisione (Cass., Sez. 3, Sentenza n. 6757del 17/05/2001, Rv. 546715 - 01).2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Nullità in parte qua dellasentenza per violazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. a ragione dellaultrapetizione sulla quale si fonda la decisione in relazione all’art. 360n. 4 c.p.c.”, la contribuente si duole che la C.T.R., con la sentenzaimpugnata, abbia riformato la sentenza di primo grado sulla base di unargomento non fatto valere dall’amministrazione allora appellante.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 4Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026In particolare, la decisione qui impugnata fa riferimento ad un carattere“elusivo” della condotta posta in essere dalla contribuente, che non eramai stato contestato in sede di accertamento e che non aveva formatooggetto del dibattito processuale in primo grado.All’odierna contribuente non sarebbe mai stata contestata la violazionedelle disposizioni antielusive, sicché la sentenza impugnata sarebbeaffetta da ultrapetizione.3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsaapplicazione degli artt. 39, comma 1, lett. D) d.P.R. n. 600/1973 e 46Tuir in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”, la contribuente si duole chel’amministrazione non le abbia imputato il mancato inserimento inbilancio di poste attive effettivamente conseguite, bensì abbiaindividuato una condotta antieconomica dalla quale sarebbe conseguitoun accertamento fondato sull’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973.Sostiene la contribuente di non aver violato alcuna disposizionenormativa con riferimento alla omessa percezione degli interessi attivisul finanziamento infruttifero concesso alla controllata [OSCURATO:PERSONA].r.l., sicché il richiamo alla nozione di antieconomicità non avrebbepotuto mai potuto legittimare un accertamento ai sensi dell’art. 39,comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, che invece presupponeuna violazione della completezza e della veridicità degli obblighidichiarativi.3.1. Il secondo e il terzo motivo di ricorso, che per la loro connessionepossono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.Deve rilevarsi, preliminarmente, che le nozioni di evasione fiscale e dielusione fiscale non possono essere confuse o sovrapposte.Si ha evasione fiscale quando la rappresentazione contabile dell’attivitàeconomica del contribuente non è veritiera, sia con riferimento adelementi positivi di reddito, nascosti o non dichiarati, sia conr.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 5Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026riferimento ad elementi passivi (spese e costi), fittizi in quanto nonrealmente sostenuti e dichiarati al solo scopo di abbattere l’imponibile.Può aversi, altresì, evasione fiscale nel caso in cui nella dichiarazionefiscale si omettano elementi positivi di reddito o si indichino elementipassivi inesistenti.In conclusione, si ha evasione fiscale quando si offre al fisco una falsao incompleta rappresentazione delle operazioni economiche poste inessere dal soggetto contribuente, allo scopo di conseguire una minoreimposizione fiscale rispetto a quella che sarebbe conseguita ad unadichiarazione o rappresentazione contabile fedele.Viceversa, si ha elusione fiscale quando non vi sono infedeltà oomissioni nelle rappresentazioni contabili delle operazioni svolte dalsoggetto contribuente o nelle sue dichiarazioni fiscali, mal’amministrazione imputa al contribuente di aver posto in essere attigiuridici, autonomamente considerati, privi di sostanza economica oapparentemente privi di una logica commerciale, al solo scopo diconseguire un risparmio d’imposta (cfr. Cass., Sez. 5 -, Sentenza n.33593 del 18/12/2019, Rv. 656409 - 01).Contrariamente all’evasione, che è dunque caratterizzata da uncomportamento rappresentativo infedele rispetto agli obblighinormativi, l’elusione è una nozione che pone limiti mobili agli spazidella libertà d’impresa e negoziale del contribuente, conferendoall’autorità un potere di controllo e di ripresa fiscale fondato sulsindacato della causa in concreto dei singoli atti giuridici posti in esseredal contribuente.Dalla radicale diversità dei due fenomeni (evasione ed elusione)consegue che il legislatore ha predisposto procedimenti diversi perevasivi ed elusivi, configurando anche garanzie partecipative diverse infavore dei contribuenti.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 6Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 dispone che l’ufficio procede allarettifica “se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementiindicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezionedelle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovverodal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazionicontabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativiall’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modiprevisti dall’art. 32. L’esistenza di attività non dichiarate o lainesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base dipresunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.Orbene, appare evidente, anche in base alla rubrica dell’articolo, chela disposizione riportata, sulla cui base si fonda la ripresa fiscale, è unadisposizione che legittima la ripresa fiscale in presenza dicomportamenti o fatti di evasione, tesi cioè ad occultare imponibiletramite dichiarazioni fiscali o rappresentazioni contabili non veritiere oincomplete.Nel caso di specie, invece, risulta che non vi fossero omissioni oinfedeltà nelle dichiarazioni fiscali o nelle rappresentazioni contabilidella società: l’amministrazione ha contestato alla contribuente uncomportamento “antieconomico”, in quanto avrebbe concessorealmente un finanziamento infruttifero, senza un corrispettivo creditodi interessi.Ne consegue che l’amministrazione ha sottoposto la contribuente aduna imposizione fiscale avente ad oggetto non elementi di ricchezzareale, ma elementi di ricchezza che essa non aveva conseguito da unasua controllata per delle scelte imprenditoriali fondate sull’interesse digruppo.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 7Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026Il recupero fiscale a carico della contribuente, dunque, non avrebbedovuto fondarsi sull’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del1973, ma sull’art. 37 bis del citato d.P.R., vigente ratione temporis.4. Il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazionedell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. – omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.”, fondato sula censurache la C.T.R. avrebbe violato i criteri di riparto dell’onere della prova,nel convalidare la ripresa fiscale dell’amministrazione con riferimentoagli interessi attivi non pattuiti e non riscossi, è assorbitodall’accoglimento del secondo e del terzo motivo.5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsaapplicazione degli artt. 107 e 109 Tuir nonché 2697 c.c. in relazioneall’art. 360 n. 3 c.p.c.”, la contribuente premette che nell’avviso diaccertamento l’ufficio qualificò come indebita la deduzione, ai fini [OSCURATO:PERSONA], dei costi pari ad euro 877.909,70, stimati per la gestione post-mortem della discarica sita nel Comune di Inzago (MI) – Lotto B).I giudici di appello hanno convalidato la ripresa a tassazione di detticosti sulla base del motivo che i ricavi conseguiti dalla gestione post-mortem della discarica affidata a terzi per la produzione del biogas nonrappresentano i ricavi tipici di una discarica, con la conseguenza chequei costi non potevano considerarsi inerenti all’attività tipica digestione della discarica.La contribuente censura il capo della sentenza che, in riforma delladecisione di primo grado, ha convalidato la ripresa a tassazione deicosti relativi alla gestione della discarica post-mortem sita nel [OSCURATO:PERSONA] (lotto B), in quanto ritenuti non inerenti alla gestionecaratteristica.5.1. Il motivo è inammissibile.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 8Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026I giudici di appello hanno accertato, in fatto, che la discarica di cui sidiscute era esaurita, avendo raggiunto il suo massimo riempimento,sicché era terminata la sua gestione attiva.Non essendo, dunque, possibile continuare la gestione tipicadell’attività di discarica nel sito in questione (Comune di Inzago, lottoB), gli accantonamenti operati in relazione a costi futuri non avevanoragion d’essere, e dunque, essendo carenti del requisito d’inerenza,non potevano essere dedotti dalla base imponibile.Il proposto motivo, censurando la violazione delle norme indicate inrubrica, cerca in realtà di sovvertire il giudizio di fatto espresso dalcollegio d’appello con riferimento alla fine del ciclo vitale della discaricae, dunque, alla fine della possibilità di sfruttarla sul piano economico.6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsaapplicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e della disposizionedi cui al punto n. 127-sexiesdecies della tabella A – Parte III allegataal medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 nella sua versione applicabileratione temporis al caso in esame in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”,la contribuente premette che l’ufficio contestò l’illegittima detrazioned’imposta per un ammontare di euro 815.996,50 avvenuta in seguitoalla registrazione di n. 194 fatture emesse da sette fornitori.L’illegittimità della detrazione sarebbe derivata dalla ritenuta erroneitàdell’addebito in rivalsa dell’imposta con aliquota ordinaria del 20%,rispetto a quella ridotta con aliquota del 10%.Secondo l’ufficio, la contribuente avrebbe violato il disposto di cui alpunto n. 127 sexiesdecies della Tabella A – Parte III allegata al d.P.R.n. 633 del 1972, che conteneva un rinvio mobile (non recettizio) ald.lgs. n. 22/1997 e, successivamente, al d.lgs. n. 152 del 2006 (T.U.ambientale) nella versione modificata con il d.lgs. n. 205 del 2010.Tanto premesso, la contribuente censura la sentenza impugnata pernon aver tenuto conto della formulazione testuale del d.lgs. n. 152 delr.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 9Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/20262006 vigente nell’anno d’imposta al quale si riferisce la ripresa fiscale(2008).Deduce la contribuente che per lo smaltimento dei rifiuti prodotti,identificati dai codici CER 19 e 20, essa, nell’anno d’imposta per cui ècausa, si era avvalsa di fornitori che operarono nella qualità esclusivadi intermediari senza detenzione, come sarebbe risultato dalladocumentazione allegata al ricorso introduttivo.L’intermediario senza detenzione è il soggetto di congiunzione tra glioperatori principali del ciclo di gestione dei rifiuti(produttore/detentore, trasportatore e destinatario finale, qualesmaltitore o recuperatore).L’intermediario, prosegue la contribuente, è il soggetto che si adoperaper assicurare al produttore/detentore dei rifiuti la collocazionemigliore, anche sotto il profilo economico, del carico di rifiuti da avviarea smaltimento o a recupero, fornendo principalmente un supporto diconsulenza e sostenendo una serie di costi, senza mai entrare incontatto col carico materiale di rifiuti, cioè senza detenzione deglistessi, e quindi senza mai assumere veste di gestore ambientale.I soggetti fornitori applicarono per l’attività di intermediazione senzadetenzione l’aliquota iva del 20%, poiché la figura dell’intermediariosenza detenzione non rientrava tra i soggetti compresi nella versioneapplicabile al momento della prestazione del servizio del d.lgs. n. 152del 2006.In sostanza, la contribuente afferma che la detrazione dell’iva conl’aliquota ordinaria al 20% fu determinata dal fatto che, nell’annod’imposta che qui viene in rilievo, le pertinenti disposizioni del d.lgs. n.152 del 2006 (artt. 183 e 184), richiamate tramite il rinvio mobileoperato dal disposto di cui al punto n. 127 sexiesdecies della Tabella A– Parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, non prevedevano tra ir.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 10Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026soggetti coinvolti nella gestione dei rifiuti gli intermediari senzadetenzione.6.1. Il motivo è fondato.Il presupposto di fatto, che dovrà essere accertato dal giudice delrinvio, e dal quale muove la censura della contribuente, è che l’ivadetratta nella misura del 20% riguarda servizi di intermediazione senzadetenzione di rifiuti, che ratione temporis non erano ricompresi tra iservizi di gestione dei rifiuti ai quali era ricollegata l’iva con l’aliquotadel 10%.L’art. 127 sexiesdecies della Parte III della Tabella A allegata al d.P.R.n. 633 del 1972 annovera le prestazioni di gestione dei rifiuti tra quellesoggette all’aliquota iva del 10%.Il testo originario dell’art. 183 del d.lgs. n. 152 del 2006 (cui rinvia larichiamata disposizione della tabella allegata al d.P.R. iva), alla letterad), definisce così l’attività di gestione: “la raccolta, il trasporto, ilrecupero e lo smaltimento dei rifiuti, compreso il controllo di questeoperazioni, nonché il controllo delle discariche dopo la chiusura”.Non vi è in tale testo, vigente nel 2008, alcun riferimento all’attività di“intermediazione senza detenzione”.Solo con le modifiche apportate nel 2010 (art. 10 del d.lgs. n. 205 del2010), compare la definizione della figura dell’intermediario (allalettera l) dell’art. 183 del T.U.): “qualsiasi impresa che dispone ilrecupero o lo smaltimento dei rifiuti per conto di terzi, compresi gliintermediari che non acquisiscono la materiale disponibilità dei rifiuti”.Correlativamente, con le modifiche apportate nel 2010 (art. 10 deld.lgs. n. 205 del 2010), viene allargata anche la nozione di gestionedei rifiuti: “la raccolta, il trasporto, il recupero, compresa la cernita, elo smaltimento dei rifiuti, compresi la supervisione di tali operazioni egli interventi successivi alla chiusura dei siti di smaltimento, nonché leoperazioni effettuate in qualità di commerciante o intermediari. Nonr.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 11Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026costituiscono attività di gestione dei rifiuti le operazioni di prelievo,raggruppamento, selezione e deposito preliminari alla raccolta dimateriali o sostanze naturali derivanti da eventi atmosferici o meteoricio vulcanici, ivi incluse mareggiate e piene, anche ove frammisti ad altrimateriali di origine antropica effettuate, nel tempo tecnicostrettamente necessario, presso il medesimo sito nel quale detti eventili hanno depositati” (art. 183, lett. n), del T.U.).Orbene, in ambito tributario vige il principio di irretroattività (art. 3della legge n. 212 del 2000).Le modifiche apportate nel 2010 all’art. 183 del d.lgs. n. 152 del 2006,qui illustrate, non possono essere derubricate a meri chiarimenti, siaperché in tal modo si depotenzierebbe la portata innovativa di talimodifiche, atte ad ampliare oggettivamente e soggettivamente lanozione di “gestione dei rifiuti”, sia perché in capo tributario vige ilprincipio di tassatività (ora esplicitato dal comma 4 bis dell’art. 2 dellalegge n. 212 del 2000).7. In conclusione, il ricorso è accolto con riferimento al secondo, terzoe sesto motivo, assorbito il quarto; è rigettato con riferimento al primomotivo; è dichiarato inammissibile con riferimento al quinto motivo.La sentenza è cassata con riferimento ai motivi accolti e la causa èrinviata, anche per le spese, alla CGT-2 della Lombardia, sezionedistaccata di Brescia, che, in diversa composizione, dovrà verificare sel’asserito comportamento elusivo della contribuente, di cui al secondoe al terzo motivo di ricorso, sia stato correttamente contestato secondoi dettami dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente rationetemporis, e dovrà rimodulare l’imposizione iva secondo quanto stabilitoin riferimento al sesto motivo di ricorso.r.g. n. 30263/2017 a.c. 17/2/2026 12Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 30263/2017Numero sezionale 1578/2026Numero di raccolta generale 10654/2026Data pubblicazione 22/04/2026 P.Q.MAccoglie il secondo, il terzo e il sesto motivo di ricorso, assorbito ilquarto. Rigetta il primo motivo e dichiara inammissibile il quinto.Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia lacausa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])r.g. n. 30263/2017 a.c. [OSCURATO:DATA_NASCITA] 13Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]