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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 29 maggio 2024

Cassazione n. 16966/2024

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la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 22735del ruolo generale dell’anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difes a , giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliat a presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC) [OSCURATO:EMAIL] - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA]Iva-2011-2012 Cessioni all’esportazione – art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633 /1972 operazioni soggettivamente inesistenti Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan. 112/04/2021, depositata in data 28 gennaio 2021 , non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] - Inter - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo in persona del legale rappresentante pro tempore, propon e ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Commissione tributaria regionale della Toscanaaveva rigettato l’appello principale proposto dalla società e quello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 204/02/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di S iena che , previa riunione - dopo avere dato atto dell’annullamento in autotutela da parte dell’Ufficiodella ripresa ai fini Irap, stante l’inapplicabilità all’imposta regionale della disciplina del raddoppio dei termini- aveva accolto parzialmente i ricorsi proposti dalla contribuente avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., sulla scorta dei risultati di una indagine penale condotta dalla Procura della Repubblica di Asti: 1) relativamente all’anno 2011, aveva recuperato: a)l’Iva afferente a fatture relative a cessioni asseritamente destinate all’esportazione emesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e d i [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (costituita per scissione della [OSCURATO:SOCIETA]), in base a lettere d’intento delle cessionarie ex art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, risultate ideologicamente false;b) ricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette e Iva in relazione a fattura di vendita emessa nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non registrata; c) l’Iva indebitamente detratta afferente a fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; d)imposte dirette in relazione a costi black-list indebitamente dedotti; e) ricavi non dichiarati e Iva non versata con riguardo a cessioni al di sotto del valore normale di pianali e interfalde alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 2) relativamente al 2012,aveva recuperato: a) l’Iva indebitamente detratta afferente a fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.;b) imposte dirette in relazione a costi black-list indebitamente dedotti; -nella sentenza impugnata il giudice di appelloper quanto di interesse – dopo avere rigettato il motivo di appello principale relativo alla mancata operatività del c.d. raddoppio dei termini per mancata allegazione della denuncia penale e, in relazione al 2011, per trasmissione della notizia di reato oltre i termini di decadenza dell’azione impositiva– nel rigettare l’appello principale della società ha confermato la legittimità delle ripresedell’Iva afferente a fatture di vendita emesse, senza applicazione dell’imposta, nei confrontidi [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulla base di lettere di intento delle cessionarie risultate false edell’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture ritenute soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. mentre, nel rigettare l’appello incidentale dell’Ufficio,ha confermato l’annullamento dei recuperi a tassazione dei costi black-list; -resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate; -la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015, per avere la CTR - nel rigettare il motivo di appello principale della società relativo alla inapplicabilità del raddoppio del terminestante la mancata trasmissione, per il 2011, della notizia di reato prima della scadenza del termine ordinario di accertamento- ritenuto che gli Uffici proced enti avevano inoltrato la denuncia penale in data 21.12.2016, quando, per il 2011, non era ancora scaduto il termine quinquennale per la decadenza dall’accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) sebbene, in violazione dell’art. 1, comma 132 della legge n. 208/2015, l’Amministrazione finanziaria( in cui era ricompresa la Guardia di Finanza) non avesse presentato, per il 2011,la denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario di accertamento (ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione);

1.1. Il motivo èinfondato; 1.2.L'art. 37, comma 24, d.l. n. 223 del 2006, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

L'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di I.V.A., previa modifica dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972. 1.3.I termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, come modificati dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla L. 248 del 2006, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di “seri indizi di reato” che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo: Cass. 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto.

Tanto deriva non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell’entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c. (Cass.30 ottobre 2018, n. 27629; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21698).1.4.Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, giànotificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della

I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019). 1.5.Infatti, secondo l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015: «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto.

Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 ». 1.6.Dalla giurisprudenza citata si evince un favordel legislatore per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa), in ossequio ai principi costituzionali di cui all’art. 53 Cost. (capacità contributiva) e 112 Cost. (obbligo di esercitare l'azione penale e interesse della collettività al perseguimento dei reati) tutte le volte in cui tale raddoppio del termine non incida concretamente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (Cass., sez.

V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez.

V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez.

V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez.

VI-V, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez.

VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez.

V, 16 dicembre 2016, n. 26037; da ultimo, Cass., sez. 5, n. 23662 del 2023). 1.7.Al riguardo, l'art. 2, comma 3, cit. va interpretato in maniera costituzionalmente orientata alla luce della suddetta rationonché alla luce di una interpretazione piana e lineare della norma, la quale consente - senza alcun distinguo quanto al momento in cui sia sorto l’obbligo della denuncia - il raddoppio del termine ove l’avviso di accertamento sia stato comunque notificato entro la data di entrata in vigore del d.lgs. n. 128 del 2015 (ossia il 2 settembre 2015) ovvero le violazioni punibili siano state constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015. 1.8.Pertanto, il regime transitorio previsto dalla l. n. 208 cit. per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'[OSCURATO:PERSONA] entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) - riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3 comma 2, del d.lgs. n.128 del 2015 sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili, con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., 14 maggio 2018, n. 11620; 16 dicembre 2016, n. 26037; 9 agosto 2016, n. 16728; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 23662 del 2023 ).1.9.Nella sentenza impugnata la CTR, in applicazione dei suddetti principi, ha correttamente ritenuto applicabile il raddoppio dei termini con riguardo all’avviso di accertamento per l’anno 2011(notificato in data 28 novembre 2018), avendo ritenuto –con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- “documentalmente provato che gli Ufficiali procedenti (Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Asti) [avessero] inoltrato la denuncia, in ambito del procedimento penale presso la Procura della Repubblica di Asti, in data 21.12.2016 e dunque quando non era ancora scaduto il termine quinquennale per la decadenza dell’accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) relativo al 2011”; ciò,in ossequio al regime transitorio di cui all’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015,secondo cui, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, il raddoppio dei termini opera,nel caso delle indicate violazioni penali(trattandosi nella specie dell’ipotesi di reato di cui all’art. 2, del d.lgs. 74/2000 “ Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, a carico di [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della società contribuente, v. stralcio della relazione interlocutoria presentata dalla G.d.F. di Asti alla Procura della Repubblica, pag. 8 del controricorso), solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’[OSCURATO:PERSONA]- in cui è ricompresa la Guardia di Finanza-entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (ovvero “nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”).

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c. per avere la CTR confermatola legittimità dei recuperi dell’Iva in relazione all’emissione di fatture, senza applicazione dell’imposta, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulla base di lettere di intento delle cessionarie risultate false (in quanto non esportatori abituali) e dell’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture asseritamente fittizie emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ritenendoprovata, in violazione del criterio di cui all’art. 2697 c.c.,la mala fede della società contribuente sia con riguardo alle lettere di intento rilasciate da [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (costituita per scissione della [OSCURATO:SOCIETA]) che alla inesistenza soggettiva degli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.In particolare, ad avviso della ricorrente- premesso che la non imponibilità delle cessioni all’esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali, prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 633/1972, era subordinata, all’emissione di specifica dichiarazione di intento dell’esportatore con obbligo in capo alcedente di verifica rne soltanto la conformità alle disposizioni di legge , rimanendo a carico dell’emittente la dichiarazione di ogni responsabilità derivante dalla sua falsità- il giudice di appello avrebbe valutato , ai fini della prova della consapevolezza da parte della società della falsità ideologica delle lettere di intento,circostanze (il fatto che dal 2006 al 2010 [OSCURATO:PERSONA] era stata l’unica fornitrice di prodotti in esenzione Iva in favore di [OSCURATO:SOCIETA], l’evenienza che la cessionaria disponesse di due soli dipendenti; la contingenza che fosse intervenuta sentenza di condanna ex art. 444 c.p.p. a carico del legale rappresentante di Imbalvetris.r.l.; la scissione di [OSCURATO:SOCIETA] e la creazione di [OSCURATO:SOCIETA], operazione alla quale aveva partecipato [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della contribuente, l’apertura di un ufficio da parte di [OSCURATO:PERSONA] di un ufficio di rappresentanza presso la sede di [OSCURATO:SOCIETA].; intrecci soggettivi nella struttura sociale di [OSCURATO:SOCIETA] e di [OSCURATO:PERSONA].speed, vettore nelle consegne, il fatto che il sig. [OSCURATO:PERSONA], già dipendente della contribuente, era poi diventato socio di [OSCURATO:SOCIETA]. e poi amministratore di [OSCURATO:SOCIETA].) prive di alcuna portata indiziaria avendo,peraltro, anche il legislatore - nel porre a carico dello stesso dichiarante l’obbligo di inviare telematicamente le lettere di intento all’Agenzia ai sensi dell’art. 20 del d.lgs. n. 175/2014, ancorché nella specie non applicabile– maturato la consapevolezza delle difficoltà da parte del cedente di esperire, in proprio, controlli sui dati contenuti nelle dichiarazioni medesimeUgualmente, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe ritenuto assolto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio oltre che della inesistenza del fornitore anche della consapevolezza da parte della contribuente-cessionaria del carattere fraudolento delle operazioni in base ad elementi irrilevanti (quali i lunghi e costanti rapporti economici tra [OSCURATO:PERSONA].r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. ; la presunta fattiva partecipazione della contribuente alla costituzione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avente causa, per scissione, da [OSCURATO:SOCIETA]. e divenuta debitrice di [OSCURATO:PERSONA] per effetto di accollo di tale debenza) anche considerando che [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della contribuente, era stato, in relazione agli anni di imposta 2008/2009, con sentenza penale del Tribunale di Siena del 16.2.2016, assolto (con la formula perché il fatto non sussisteva) dal reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 quanto all’assunta indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi fittizi derivanti dall’utilizzo di fatture per operazioni asseritamente inesistenti.

Inoltre, ad avviso della ricorrente, la società non avrebbe conseguito alcun effettivo vantaggio fiscale dalla partecipazione all’assunta frode fiscale, sia con riferimento alle operazioni di acquisto da [OSCURATO:PERSONA] che a quelle di vendita in esenzione Iva nei confronti di nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2.1.Il motivo si profila complessivamente inammissibile. 2.2.Con riguardo al recupero Iva in relazione alle fatture emesse dalla contribuente nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. relative a cessioni di beni asseritamente destinati all’esportazione, a seguito della rilevata falsità delle lettere di intento rilasciate dalle concessionarie (per non essere esportatori abituali), questa Corte ha affermato che «in tema d'IVA, la non imponibilità delle cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d’intento dell'esportatore ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere(Cass. n. 19896/2016)»; Si tratta di un principio ormai da tempo consolidato (oltre il precedente citato, cfr. Cass., 11 maggio 2012, n. 7389; 9 gennaio 2015, n. 176; 5 aprile 2019, n. 9586; 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., sez. 5, n. 19981 del 2023), cui questo collegio intendedare continuità.

E si tratta peraltro di principio del tutto coerente con quanto già chiarito dalla Corte di Giustizia della Comunità europea, laddove, nello specifico, si afferma che «L’art.28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta a che le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino un fornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificanti prima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria di beni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove si rivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, purché quest’ultimo abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare ad una frode siffatta» (cfr. sentenza Teleos in C- 409/04); in particolare, la non imponibilità delle cessioni di beni destinati all’esportazione, subordinata alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario sulla destinazione del bene fuori del territorio comunitario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che i beni non siano stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa;in questo caso l ’ obbligo del cedente di assolvere successivamente l’IVA su tali beni può essere escluso solo nella misura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode(Cass. 12751/2011; Cass. sez. 5, n. 9694 del 2018).

2.3. Il sistema - per conseguenza - non consente l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali da sospettare l'esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (si veda, da ultimo, Cass. 5 aprile 2019, n. 9586, che fa leva sull'adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili; v. anche, da ultimo, Cass. Sez.5, Sentenza n. 15639 del 2023 ).

Con riguardo al recupero Iva indebitamente detratta in relazione alle fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. Sez. 5 , n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5 , n. 27566 del 30/10/2018;Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598 ; Cass. Sez. 5 , Ord. n. 15369 del 20/07/2020; Cass. sez. 5, n. 22895 del 2020; Cass. n. 28562 del 2021);come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C- 440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C- 142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

2.4. Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n.25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cuiha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50).

L'onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018,cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, n. 15369 del 2020).

Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commercialeovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sulsoggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., Sez.

V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez.

V, 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., Sez.

V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez.

VI, 3 giugno 2021, n. 15356; Cass., Sez.

V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez.

V, 5 dicembre 2014, n. 25779).

Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente(Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022) . 2.5.Va poi ricordato che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (ex multis, Cass. Sez.

L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). 2.6.Ilmotivo di ricorso, pur prospettando una violazione degli artt. 8, comma 1 lett. c) del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c., in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR - con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità – ritenuto provata“la mala fede della contribuente sia avuto riguardo alle lettere di intento rilasciate da [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia in relazione alla inesistenza soggettiva degli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”.

In particolare, il giudice di appello, con un ragionamento logico-valutativo coerente con le regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. -qui peraltro neppure contestate-, ha desunto da una serie elementi presuntivi, complessivamente considerati,emersi in sede di indagine della G.d.F. (dal 2006 al 2010, la società contribuente era risultata l’unica fornitrice di prodotti in esenzione Iva in favore di [OSCURATO:SOCIETA].; la cessionaria disponeva di soli due dipendenti; era intervenuto procedimento penale a carico del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA] conclusosi con sentenza di condanna ex art. 444 c.p.p.; un fittizio credito di imposta era scaturito nel 2010 in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., in parte ceduto a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., creata dalla scissione della prima , operazione alla quale aveva partecipato fattivamente [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA].r.l.; nel dicembre del 2003, [OSCURATO:SOCIETA] aveva concesso in sublocazione a [OSCURATO:PERSONA] un locale ubicato presso la sede legale della stessa [OSCURATO:SOCIETA] utilizzato come ufficio di rappresentanza della società contribuente; il sig. [OSCURATO:PERSONA], già dipendente della [OSCURATO:PERSONA] anni 2006/2009, era diventato socio di [OSCURATO:SOCIETA]. nel 2011 nonché, su indicazione di [OSCURATO:PERSONA], aveva assunto la qualifica diamministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; intrecci soggettivi emersinelle compagine sociali di [OSCURATO:SOCIETA]., vettore nelle consegne tra [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA]; alcuni clienti di Vetri imballo avevano intrattenuto rapporti diretti con [OSCURATO:PERSONA] o con il suo amministratore) il ruolo di “effettivo gestore da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r. l. ” delle società cessionarie [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dunque “ la sicura consapevolezza [da parte della contribuente] delle falsità delle lettere di intento e della qualifica di esportatore abituale di queste ultime”; ugualmente, la CTR ha confermato la legittimità delle riprese Iva afferenti alle fatture che si assumevano soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ritenendo - con una valutazione in fatto non sindacabile in questa sede ed in ossequio alle regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., peraltro neppure contestate -assolto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio in ordine non solo alla fittizietà del fornitore, ma anche alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio, in base ad elementipresuntivi, oggettivi e specifici , emersi in sede di p.v.c. ( “ la [OSCURATO:PERSONA] vendeva la merce a [OSCURATO:PERSONA] che i fornitori della prima consegnavano direttamente alla seconda”; “la [OSCURATO:PERSONA] paga[va] direttamente i fornitori di [OSCURATO:PERSONA]”;”[OSCURATO:PERSONA] acquistava dai fornitori la merce senza Iva sulla base della lettera di intenti falsa e vendeva a [OSCURATO:PERSONA] con l’Iva: l’Iva a debito per [OSCURATO:PERSONA] veniva compensata con il credito Iva ceduto da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], ricevuta la merce dai fornitori di [OSCURATO:PERSONA], pagava senza Iva a questi ultimi senza corrispondere alcunché a [OSCURATO:PERSONA].

In tal modo, [OSCURATO:PERSONA] detraeva l’Iva esposta in fattura”). 3.In conclusione, il ricorso va rigettato. 4.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q.

M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro15.000,00 per

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 22735del ruolo generale dell’anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difes a , giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliat a presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC) [OSCURATO:EMAIL] - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA]Iva-2011-2012 Cessioni all’esportazione – art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633 /1972 operazioni soggettivamente inesistenti Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan. 112/04/2021, depositata in data 28 gennaio 2021 , non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] - Inter - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo in persona del legale rappresentante pro tempore, propon e ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Commissione tributaria regionale della Toscanaaveva rigettato l’appello principale proposto dalla società e quello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 204/02/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di S iena che , previa riunione - dopo avere dato atto dell’annullamento in autotutela da parte dell’Ufficiodella ripresa ai fini Irap, stante l’inapplicabilità all’imposta regionale della disciplina del raddoppio dei termini- aveva accolto parzialmente i ricorsi proposti dalla contribuente avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., sulla scorta dei risultati di una indagine penale condotta dalla Procura della Repubblica di Asti: 1) relativamente all’anno 2011, aveva recuperato: a)l’Iva afferente a fatture relative a cessioni asseritamente destinate all’esportazione emesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e d i [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (costituita per scissione della [OSCURATO:SOCIETA]), in base a lettere d’intento delle cessionarie ex art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, risultate ideologicamente false;b) ricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette e Iva in relazione a fattura di vendita emessa nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non registrata; c) l’Iva indebitamente detratta afferente a fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; d)imposte dirette in relazione a costi black-list indebitamente dedotti; e) ricavi non dichiarati e Iva non versata con riguardo a cessioni al di sotto del valore normale di pianali e interfalde alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 2) relativamente al 2012,aveva recuperato: a) l’Iva indebitamente detratta afferente a fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.;b) imposte dirette in relazione a costi black-list indebitamente dedotti; -nella sentenza impugnata il giudice di appelloper quanto di interesse – dopo avere rigettato il motivo di appello principale relativo alla mancata operatività del c.d. raddoppio dei termini per mancata allegazione della denuncia penale e, in relazione al 2011, per trasmissione della notizia di reato oltre i termini di decadenza dell’azione impositiva– nel rigettare l’appello principale della società ha confermato la legittimità delle ripresedell’Iva afferente a fatture di vendita emesse, senza applicazione dell’imposta, nei confrontidi [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulla base di lettere di intento delle cessionarie risultate false edell’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture ritenute soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. mentre, nel rigettare l’appello incidentale dell’Ufficio,ha confermato l’annullamento dei recuperi a tassazione dei costi black-list; -resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate; -la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015, per avere la CTR - nel rigettare il motivo di appello principale della società relativo alla inapplicabilità del raddoppio del terminestante la mancata trasmissione, per il 2011, della notizia di reato prima della scadenza del termine ordinario di accertamento- ritenuto che gli Uffici proced enti avevano inoltrato la denuncia penale in data 21.12.2016, quando, per il 2011, non era ancora scaduto il termine quinquennale per la decadenza dall’accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) sebbene, in violazione dell’art. 1, comma 132 della legge n. 208/2015, l’Amministrazione finanziaria( in cui era ricompresa la Guardia di Finanza) non avesse presentato, per il 2011,la denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario di accertamento (ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione); 1.1. Il motivo èinfondato; 1.2.L'art. 37, comma 24, d.l. n. 223 del 2006, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. L'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di I.V.A., previa modifica dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972. 1.3.I termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, come modificati dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla L. 248 del 2006, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di “seri indizi di reato” che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo: Cass. 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto. Tanto deriva non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell’entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c. (Cass.30 ottobre 2018, n. 27629; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21698).1.4.Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, giànotificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019). 1.5.Infatti, secondo l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015: «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 ». 1.6.Dalla giurisprudenza citata si evince un favordel legislatore per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa), in ossequio ai principi costituzionali di cui all’art. 53 Cost. (capacità contributiva) e 112 Cost. (obbligo di esercitare l'azione penale e interesse della collettività al perseguimento dei reati) tutte le volte in cui tale raddoppio del termine non incida concretamente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (Cass., sez. V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez. VI-V, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26037; da ultimo, Cass., sez. 5, n. 23662 del 2023). 1.7.Al riguardo, l'art. 2, comma 3, cit. va interpretato in maniera costituzionalmente orientata alla luce della suddetta rationonché alla luce di una interpretazione piana e lineare della norma, la quale consente - senza alcun distinguo quanto al momento in cui sia sorto l’obbligo della denuncia - il raddoppio del termine ove l’avviso di accertamento sia stato comunque notificato entro la data di entrata in vigore del d.lgs. n. 128 del 2015 (ossia il 2 settembre 2015) ovvero le violazioni punibili siano state constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015. 1.8.Pertanto, il regime transitorio previsto dalla l. n. 208 cit. per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'[OSCURATO:PERSONA] entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) - riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3 comma 2, del d.lgs. n.128 del 2015 sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili, con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., 14 maggio 2018, n. 11620; 16 dicembre 2016, n. 26037; 9 agosto 2016, n. 16728; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 23662 del 2023 ).1.9.Nella sentenza impugnata la CTR, in applicazione dei suddetti principi, ha correttamente ritenuto applicabile il raddoppio dei termini con riguardo all’avviso di accertamento per l’anno 2011(notificato in data 28 novembre 2018), avendo ritenuto –con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- “documentalmente provato che gli Ufficiali procedenti (Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Asti) [avessero] inoltrato la denuncia, in ambito del procedimento penale presso la Procura della Repubblica di Asti, in data 21.12.2016 e dunque quando non era ancora scaduto il termine quinquennale per la decadenza dell’accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) relativo al 2011”; ciò,in ossequio al regime transitorio di cui all’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015,secondo cui, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, il raddoppio dei termini opera,nel caso delle indicate violazioni penali(trattandosi nella specie dell’ipotesi di reato di cui all’art. 2, del d.lgs. 74/2000 “ Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, a carico di [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della società contribuente, v. stralcio della relazione interlocutoria presentata dalla G.d.F. di Asti alla Procura della Repubblica, pag. 8 del controricorso), solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’[OSCURATO:PERSONA]- in cui è ricompresa la Guardia di Finanza-entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (ovvero “nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”). 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c. per avere la CTR confermatola legittimità dei recuperi dell’Iva in relazione all’emissione di fatture, senza applicazione dell’imposta, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulla base di lettere di intento delle cessionarie risultate false (in quanto non esportatori abituali) e dell’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture asseritamente fittizie emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ritenendoprovata, in violazione del criterio di cui all’art. 2697 c.c.,la mala fede della società contribuente sia con riguardo alle lettere di intento rilasciate da [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (costituita per scissione della [OSCURATO:SOCIETA]) che alla inesistenza soggettiva degli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.In particolare, ad avviso della ricorrente- premesso che la non imponibilità delle cessioni all’esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali, prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 633/1972, era subordinata, all’emissione di specifica dichiarazione di intento dell’esportatore con obbligo in capo alcedente di verifica rne soltanto la conformità alle disposizioni di legge , rimanendo a carico dell’emittente la dichiarazione di ogni responsabilità derivante dalla sua falsità- il giudice di appello avrebbe valutato , ai fini della prova della consapevolezza da parte della società della falsità ideologica delle lettere di intento,circostanze (il fatto che dal 2006 al 2010 [OSCURATO:PERSONA] era stata l’unica fornitrice di prodotti in esenzione Iva in favore di [OSCURATO:SOCIETA], l’evenienza che la cessionaria disponesse di due soli dipendenti; la contingenza che fosse intervenuta sentenza di condanna ex art. 444 c.p.p. a carico del legale rappresentante di Imbalvetris.r.l.; la scissione di [OSCURATO:SOCIETA] e la creazione di [OSCURATO:SOCIETA], operazione alla quale aveva partecipato [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della contribuente, l’apertura di un ufficio da parte di [OSCURATO:PERSONA] di un ufficio di rappresentanza presso la sede di [OSCURATO:SOCIETA].; intrecci soggettivi nella struttura sociale di [OSCURATO:SOCIETA] e di [OSCURATO:PERSONA].speed, vettore nelle consegne, il fatto che il sig. [OSCURATO:PERSONA], già dipendente della contribuente, era poi diventato socio di [OSCURATO:SOCIETA]. e poi amministratore di [OSCURATO:SOCIETA].) prive di alcuna portata indiziaria avendo,peraltro, anche il legislatore - nel porre a carico dello stesso dichiarante l’obbligo di inviare telematicamente le lettere di intento all’Agenzia ai sensi dell’art. 20 del d.lgs. n. 175/2014, ancorché nella specie non applicabile– maturato la consapevolezza delle difficoltà da parte del cedente di esperire, in proprio, controlli sui dati contenuti nelle dichiarazioni medesimeUgualmente, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe ritenuto assolto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio oltre che della inesistenza del fornitore anche della consapevolezza da parte della contribuente-cessionaria del carattere fraudolento delle operazioni in base ad elementi irrilevanti (quali i lunghi e costanti rapporti economici tra [OSCURATO:PERSONA].r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. ; la presunta fattiva partecipazione della contribuente alla costituzione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avente causa, per scissione, da [OSCURATO:SOCIETA]. e divenuta debitrice di [OSCURATO:PERSONA] per effetto di accollo di tale debenza) anche considerando che [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della contribuente, era stato, in relazione agli anni di imposta 2008/2009, con sentenza penale del Tribunale di Siena del 16.2.2016, assolto (con la formula perché il fatto non sussisteva) dal reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 quanto all’assunta indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi fittizi derivanti dall’utilizzo di fatture per operazioni asseritamente inesistenti. Inoltre, ad avviso della ricorrente, la società non avrebbe conseguito alcun effettivo vantaggio fiscale dalla partecipazione all’assunta frode fiscale, sia con riferimento alle operazioni di acquisto da [OSCURATO:PERSONA] che a quelle di vendita in esenzione Iva nei confronti di nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2.1.Il motivo si profila complessivamente inammissibile. 2.2.Con riguardo al recupero Iva in relazione alle fatture emesse dalla contribuente nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. relative a cessioni di beni asseritamente destinati all’esportazione, a seguito della rilevata falsità delle lettere di intento rilasciate dalle concessionarie (per non essere esportatori abituali), questa Corte ha affermato che «in tema d'IVA, la non imponibilità delle cessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d’intento dell'esportatore ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere(Cass. n. 19896/2016)»; Si tratta di un principio ormai da tempo consolidato (oltre il precedente citato, cfr. Cass., 11 maggio 2012, n. 7389; 9 gennaio 2015, n. 176; 5 aprile 2019, n. 9586; 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., sez. 5, n. 19981 del 2023), cui questo collegio intendedare continuità. E si tratta peraltro di principio del tutto coerente con quanto già chiarito dalla Corte di Giustizia della Comunità europea, laddove, nello specifico, si afferma che «L’art.28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta a che le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino un fornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificanti prima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria di beni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove si rivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, purché quest’ultimo abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare ad una frode siffatta» (cfr. sentenza Teleos in C- 409/04); in particolare, la non imponibilità delle cessioni di beni destinati all’esportazione, subordinata alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario sulla destinazione del bene fuori del territorio comunitario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che i beni non siano stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa;in questo caso l ’ obbligo del cedente di assolvere successivamente l’IVA su tali beni può essere escluso solo nella misura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode(Cass. 12751/2011; Cass. sez. 5, n. 9694 del 2018). 2.3. Il sistema - per conseguenza - non consente l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali da sospettare l'esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (si veda, da ultimo, Cass. 5 aprile 2019, n. 9586, che fa leva sull'adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili; v. anche, da ultimo, Cass. Sez.5, Sentenza n. 15639 del 2023 ). Con riguardo al recupero Iva indebitamente detratta in relazione alle fatture risultate soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. Sez. 5 , n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5 , n. 27566 del 30/10/2018;Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598 ; Cass. Sez. 5 , Ord. n. 15369 del 20/07/2020; Cass. sez. 5, n. 22895 del 2020; Cass. n. 28562 del 2021);come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C- 440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C- 142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). 2.4. Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n.25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cuiha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L'onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018,cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, n. 15369 del 2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commercialeovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sulsoggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., Sez. V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez. V, 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., Sez. V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez. VI, 3 giugno 2021, n. 15356; Cass., Sez. V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25779). Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente(Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022) . 2.5.Va poi ricordato che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (ex multis, Cass. Sez. L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). 2.6.Ilmotivo di ricorso, pur prospettando una violazione degli artt. 8, comma 1 lett. c) del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c., in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR - con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità – ritenuto provata“la mala fede della contribuente sia avuto riguardo alle lettere di intento rilasciate da [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia in relazione alla inesistenza soggettiva degli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”. In particolare, il giudice di appello, con un ragionamento logico-valutativo coerente con le regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. -qui peraltro neppure contestate-, ha desunto da una serie elementi presuntivi, complessivamente considerati,emersi in sede di indagine della G.d.F. (dal 2006 al 2010, la società contribuente era risultata l’unica fornitrice di prodotti in esenzione Iva in favore di [OSCURATO:SOCIETA].; la cessionaria disponeva di soli due dipendenti; era intervenuto procedimento penale a carico del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA] conclusosi con sentenza di condanna ex art. 444 c.p.p.; un fittizio credito di imposta era scaturito nel 2010 in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., in parte ceduto a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., creata dalla scissione della prima , operazione alla quale aveva partecipato fattivamente [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA].r.l.; nel dicembre del 2003, [OSCURATO:SOCIETA] aveva concesso in sublocazione a [OSCURATO:PERSONA] un locale ubicato presso la sede legale della stessa [OSCURATO:SOCIETA] utilizzato come ufficio di rappresentanza della società contribuente; il sig. [OSCURATO:PERSONA], già dipendente della [OSCURATO:PERSONA] anni 2006/2009, era diventato socio di [OSCURATO:SOCIETA]. nel 2011 nonché, su indicazione di [OSCURATO:PERSONA], aveva assunto la qualifica diamministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; intrecci soggettivi emersinelle compagine sociali di [OSCURATO:SOCIETA]., vettore nelle consegne tra [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA]; alcuni clienti di Vetri imballo avevano intrattenuto rapporti diretti con [OSCURATO:PERSONA] o con il suo amministratore) il ruolo di “effettivo gestore da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r. l. ” delle società cessionarie [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dunque “ la sicura consapevolezza [da parte della contribuente] delle falsità delle lettere di intento e della qualifica di esportatore abituale di queste ultime”; ugualmente, la CTR ha confermato la legittimità delle riprese Iva afferenti alle fatture che si assumevano soggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ritenendo - con una valutazione in fatto non sindacabile in questa sede ed in ossequio alle regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., peraltro neppure contestate -assolto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio in ordine non solo alla fittizietà del fornitore, ma anche alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio, in base ad elementipresuntivi, oggettivi e specifici , emersi in sede di p.v.c. ( “ la [OSCURATO:PERSONA] vendeva la merce a [OSCURATO:PERSONA] che i fornitori della prima consegnavano direttamente alla seconda”; “la [OSCURATO:PERSONA] paga[va] direttamente i fornitori di [OSCURATO:PERSONA]”;”[OSCURATO:PERSONA] acquistava dai fornitori la merce senza Iva sulla base della lettera di intenti falsa e vendeva a [OSCURATO:PERSONA] con l’Iva: l’Iva a debito per [OSCURATO:PERSONA] veniva compensata con il credito Iva ceduto da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], ricevuta la merce dai fornitori di [OSCURATO:PERSONA], pagava senza Iva a questi ultimi senza corrispondere alcunché a [OSCURATO:PERSONA]. In tal modo, [OSCURATO:PERSONA] detraeva l’Iva esposta in fattura”). 3.In conclusione, il ricorso va rigettato. 4.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro15.000,00 per