Cassazione n. 12880/2026

iale in atti– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore- intimata –avverso la sentenza resa dalla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia, n. 2884/13/2020 depositata in data 04/12/2020e non notificata;Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA];[OSCURATO:PERSONA] impugnava l'avviso d'accertamentonotificatogli con riferimento al periodo d'imposta 2013, per mezzo delquale era: contestata la cessione di quattro orologi di pregio per untotale di euro 27.700 senza emissioni di fattura; l'acquisto di ulterioriorologi senza fattura per complessivi euro 118.512. Veniva, quindi,rideterminato il reddito di impresa in euro 222.360, con conseguenterideterminazione delle imposte, degli interessi e delle sanzioni dovute.I giudici di primo grado rigettavano il ricorso.Appellava il contribuente.Con la sentenza gravata di fronte a questa Corte il giudicedell'impugnazione ha confermato la pronuncia di primo grado, ritenendoinammissibile perché nuova la domanda di deduzione dei costi,infondata l'eccezione con riferimento alla violazione dell'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale, infondata la questione posta conriferimento al mancato riconoscimento del regime iva c.d. “del margine”.Ricorre a questa [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato acinque motivi di ricorso.L’Agenzia delle Entrate ha unicamente depositato atto di costituzionein vista della pubblica udienza.Ragioni della decisioneIl primo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per nonaver dichiarato nulla gli avvisi di accertamento alla luce della violazionedel diritto al contraddittorio e del connesso diritto di difesa; sostiene laCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026violazione della L. n. 212 del 2000, degli artt. 24 e 976 Cost. e dell’art.24 della L. n. 4 del 1929 in riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. peravere la pronuncia di merito mancato di ritenere violato il diritto delcontribuente al contraddittorio endoprocedimentale, che non si è svoltodopo la notifica dell'invito n. 101214/2017 e prima dell'emissionedell'avviso di accertamento impugnato. Sostiene il contribuente che seavesse avuto contezza del fatto che l'ufficio intendeva contestare lacessione di orologi senza emissione di fattura, egli avrebbeimmediatamente documentato che tutte le operazioni di venditacontestate erano state poste in essere dalla propria società DAF s.a.r.l.con sede nel Principato di Monaco invece che dalla propria dittaindividuale così dimostrando l'insussistenza del maggior reddito diimpresa non dichiarato e l'insussistenza di qualunque omessoversamento di iva, con ciò provvedendo a fornire la c.d. “prova diresistenza”.Il motivo è infondato.Recentemente, questa Corte, nella sua massima espressionenomofilattica, ha chiarito definitivamente che in tema di diritti e garanziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nelladisciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della L.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d. Lgs. n.219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis deld.L. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla L. n. 67 del 2024),l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass. Sez. Un. n.21271/2025)In particolare, in tale pronuncia si è sottolineato come ilcontraddittorio abbia “lo scopo di mettere il contribuente in condizionedi fornire ‘chiarimenti’, ‘dati’, ‘notizie rilevanti’, ‘elementi’, ‘informazioni’(v. artt. 36 bis, 36 ter, 37 bis, 38 d.P.R. 600/73, 10 bis Stat.), volti asegnalare all’[OSCURATO:PERSONA] la presenza di eventuali errorinella già intrapresa (ma ancora in divenire) attività di accertamento,ovvero a dedurre la presenza di fatti non considerati, così comel’insussistenza di fatti invece considerati ed erroneamente posti a caricodel contribuente” (punto 5.3). Ancora, si è puntualizzato che “glielementi difensivi pretermessi possono ritenersi vacui, fittizi estrumentali, in quanto totalmente inidonei – con valutazione ex ante edin concreto – a determinare un ‘risultato diverso’ del procedimentoimpositivo”.Alla luce di tali considerazioni, si evince l’infondatezza della censura.Nella fattispecie, infatti, la tesi del contribuente – secondo la qualele operazioni contestata non sarebbero ad egli riconducibili, masarebbero state poste in essere dalla sua società DAF s.a.r.l. con sedenel Principato di Monaco – è stata smentita dal giudice di appello,secondo il quale “anche le operazioni ricondotte dal contribuente allasocietà francese DAF s.a.r.l. sono tutte inspiegabilmente riferibili alcodice fiscale del ricorrente non essendo mai stato giustificato il motivoper il quale il fornitore/cedente [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto indicare ilcodice fiscale del sig. [OSCURATO:PERSONA] anziché individuare quello della societàreale acquirente” (sentenza impugnata, pag. 5, secondo capoverso).Pertanto, la proposizione di tale argomento in sede di contraddittorioendoprocedimentale, nei termini precisati dalla pronuncia a SezioniUnite sopra richiamata, non è stata ritenuta – correttamente, conCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026valutazione di fatto ex ante e in concreto – idonea (ove fosse stataproposta all’Ufficio) a ridimensionare la pretesa poi azionata nell’avvisodi accertamento; con ciò risulta quindi corretto il rilievo da parte delgiudice del merito del mancato adempimento da parte del contribuenteall’onere di fornire la c.d. “prova di resistenza”.Il secondo motivo di ricorso lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia in ordine a unmotivo di appello e dell’art. 57 del d. Lgs. n. 546 del 1992 per omessoesame circa fatto decisivo per il giudizio, con riferimento all’art. 360 c.1 n. 3, 4, 5 c.p.c.; secondo il ricorrente il giudice di appello avrebbeerroneamente ritenuto eccezione e domanda nuova, quindiinammissibile, quella relativa alla mancata considerazione dei costisostenuti in forza di acquisti operati dalla società SHOW COMMERCEs.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.Il motivo è fondato.Come è noto, per costante giurisprudenza di questa Corte (Cass.n. 32390/2022) nel processo tributario d'appello, la nuova difesa delcontribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e sifondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che amplianol'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integraun'eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, inuna nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d. Lgs. n.546 del 1992.Nella fattispecie, la stessa sentenza impugnata dà conto (sia pur inparte) a pag. 2, al punto n. 4), della riproposizione in appello dellaquestione, che risulta esser stata oggetto di motivo di ricorso in primogrado – nei medesimi termini - come si evince a pag. 6 dell’atto,trascritto in ricorso per cassazione – nel rispetto del principio dispecificità e localizzazione – alla pag. n. 12 dell’atto.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026Ciò chiarito, deve ricordarsi, si ha domanda nuova - inammissibilein appello - per modificazione della "causa petendi" quando il diversotitolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado,essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche nonprospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutividel diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema diindagine e di decisione, alteri l'oggetto sostanziale dell'azione e i terminidella controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, perla sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sullaquale non si è svolto in quella sede il contraddittorio.Nel presente caso, ben diversamente, [OSCURATO:PERSONA] avevaposto la questione relativa alla rilevanza dei costi derivanti dagli acquistioperati dalle ridette società già di fronte alla CTP, per poi riproporla algiudice dell’appello: la sentenza di merito quindi, nel ritenere che detticosti sono stati affermati “come deducibili, ma soltanto in fase diappello” ha sia erroneamente applicato l’art. 57 del d. Lgs. n. 546 del1992, qualificando come nuova domanda o eccezione una doglianza giàproposta in primo grado, sia mancato di pronunciarsi su tale profilo, alcui esame – stante l’ammissibilità della censura che lo veicolava inappello – era invece tenuta.Ne deriva la fondatezza del motivo, il suo accoglimento e lacassazione in parte qua della sentenza impugnata.Il terzo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 2 c. 2 bis TUIR e dell’art. 7 del d.P.R. n. 633 del1972 vigente ratione temporis con riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3c.p.c., sotto il profilo anche dell’omessa motivazione e violazionedell’art. 132 c.p.c., con riguardo all’art. 360 c. 1 n. 3, 4, 5 c.p.c.;secondo il ricorrente la sentenza di merito avrebbe sia erroneamenteapplicato la presunzione di residenza in argomento ai fini iva, siamancato di considerare che le operazioni oggetto di rilievo comunqueCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026non sarebbero rilevanti a fini iva in quanto poste in essere al di fuori delterritorio italiano.Il motivo è inammissibile con riguardo al secondo profilo dedotto.Invero, la sentenza di merito ha accertato che “Del tuttoinattendibili, come già osservato, sono infatti le ricevute sottoscrittedall'odierno appellante, così come le stesse sono inidonee a offrire anchesolo un principio di prova che le transazioni a lui riferibili sianointervenute al di fuori del territorio italiano (eccezione che è statasollevata anche per escludere l’assoggettamento a IVA)”. Taleaccertamento in fatto, intangibile in questa sede di Legittimità, collocale prestazioni all’interno del territorio dello Stato, risultando dovuta l’IVArelativa. Detta conclusione rende priva di rilevanza la questione relativaall’applicabilità della presunzione di residenza ex art. 2 comma 2 bisTUIR in paesi black list di cui al motivo in argomento.In ogni caso, il motivo, anche in ordine al restante profilo, non puòaccogliersi anche in quanto infondato.Sul punto questa Corte ha chiarito che poiché con riferimentoall'accertamento del domicilio e della residenza, ai fini IVA (quindiindipendentemente dalla presunzione di cui all’art. 2 comma 2 bis TUIR)restano applicabili gli artt. 7 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972 i quali fannoesclusivo riferimento alle corrispondenti nazioni civilistiche, secondo lequali il domicilio è nel luogo in cui la persona ha stabilito la sedeprincipale dei suoi affari ed interessi e la residenza è il luogo in cui essaha la sua dimora abituale, il mantenimento di affari e interessi in Italiaconsente di collocare ivi la residenza del contribuente(Cass. n. 14071/2011).E a fronte delle prestazioni oggetto di rilievo, non vi sono in attielementi di prova in ordine alla esistenza, nel periodo d’imposta, diprestazioni svolte dal contribuente [OSCURATO:PERSONA] nel principato diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026Monaco o altrove che consentano di connotare lo stesso come iviresidente.Il quarto motivo di ricorso deduce la violazione dell’art. 36 e seguentidel d.L. n. 41 del 1995 con riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. el’omessa motivazione ex art. 132 c.p.c. con riferimento all’art. 360 c. 1n. 3, 4, 5 c.p.c. per avere la CTR mancato di esprimersi in ordine alleragioni per le quali ha ritenuto inapplicabile alle operazioni contestate,a fini iva, il c.d. “regime del margine”.Il motivo è infondato.Come si legge nella sentenza impugnata, il giudice dell’appello hainvero trattato e disatteso l’eccezione in argomento, scrivendo:“Analogamente, apparente e pretestuose paiono le censure relative almancato riconoscimento del regime “del margine” di cui agli artt. 36 ess. del d.l 41/1995, in relazione al quale il contribuente ha sostenutoche fosse errato il calcolo della base imponibile accertata con l’avvisoimpugnato. Il motivo d’appello, formulato comunque Come merariproposizione del rispettivo motivo di ricorso piuttosto che vera censuradella sentenza gravata, non supera le eccezioni contro dedottedall’Agenzia resistente che ha contestato la attendibilità delladocumentazione prodotta, priva di data certa e che anzi sembrariconducibile a un modello ripetuto serialmente, che cospira a fardubitare della genuinità della stessa” (pagg. 4 e 5 della sentenzaimpugnata).Tale affermazione, poi, per quanto sintetica, rende manifesto ecomprensibile l’iter logico-giuridico posto a base della decisione,costituendo motivazione che si colloca al di sopra del c.d. “minimocostituzionale”. Occorre qui richiamare il consolidato principio dilegittimità, secondo cui il vizio di motivazione apparente della sentenza,denunziabile in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, primo comma,n. 5, c.p.c., ricorre quando essa, benché graficamente esistente, nonCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. Un, n.22232/2016; Cass. n. 13977/2019; Cass. n. 6758/2022; di recentenello stesso senso Cass. n. 27551/2024). La motivazione delprovvedimento impugnato con ricorso per cassazione, inoltre, deveritenersi apparente quando, pur se graficamente esistente, nonconsenta alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamentodecisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale"richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., ipotesi che si verifica quandoil giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto ilproprio convincimento, ovvero li indichi senza un’effettiva disaminalogico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito(Cass., Sez. Un. n. 8053/2014; Cass. Sez. Un. n. 22232/2016; Cass. n.9105/2017; Cass. n. 3819/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n.9627/2021; Cass. n. 6184/2022; Cass., n. 10354/2023; Cass. n.5882/2025). Nel caso di specie, invece, non può parlarsi di motivazioneapparente o contraddittoria, in quanto, la sentenza ha indicato glielementi su cui ha fondato il proprio convincimento.Il quinto motivo di ricorso censura la sentenza impugnata perviolazione dell’art. 2 del d. Lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 2697 c.c. inriferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamenteritenuto non fornita da parte del contribuente la prova della mancanzadel presupposto impositivo a fini IRAP, prova che – si sostiene – sarebbeimpossibile in quanto incentrata su ciò che non esiste, dovendosiprovare il difetto di autonoma organizzazione.Il motivo è infondato.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026Giova anzitutto rammentare che questa Corte (Cass. Sez. Un. n.9451/2016), risolvendo una questione di massima di particolareimportanza, ha statuito che «con riguardo al presupposto dell’IRAP, ilrequisito dell’autonoma organizzazione - previsto dall’art. 2 del D. Lgs.15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice dimerito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamentemotivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, ilresponsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in struttureorganizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghibeni strumentali eccedenti, secondo l’”id quod plerumque accidit”, ilminimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza diorganizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoroaltrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichimansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».Pertanto, a fronte dell’affermazione del contribuente di non esserdotato di autonoma organizzazione, ad egli incombeva la prova odell’inserimento in strutture organizzative riferite alla responsabilità dialtri, o dell’impiego di beni strumentali nella misura del minimoindispensabile per l’esercizio dell’attività: si tratta di circostanze di segnopositivo, e non negativo, diversamente da quanto sostenuto in ricorso,e come tali ben suscettibili di prova altrettanto positiva da parte delcontribuente.Non risultando fornita detta prova, correttamente la CTR ha ritenutosussistente in capo al ricorrente la soggettività a fini IRAP.In conclusione, va accolto il secondo motivo; la sentenza impugnataè cassata limitatamente al profilo di cui alla ridetta censura; nel resto ilricorso va rigettato.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 16515/2021Numero sezionale 356/2026Numero di raccolta generale 12880/2026Data pubblicazione 06/05/2026 P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassa lasentenza impugnata limitatamente al motivo oggetto di accoglimento erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardiain diversa composizione alla quale demanda provvedere anche in ordinealle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma il 15 gennaio 2026.Il PresidenteGiacomo Maria NonnoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11