Cassazione n. 30292/2023

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2154/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 31 agosto 1969, C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], residente in Antibes (Francia), Rue du [OSCURATO:PERSONA], 32, Matteo [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 2 ottobre 1972, C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], residente in Brinzio (VA), [OSCURATO:PERSONA] dei Fiori, 11c,Velleda CERNICH, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], il 22 settembre 1942, C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], residente in Saronno (VA), [OSCURATO:PERSONA], 56a, quali eredi del Sig. [OSCURATO:PERSONA] Marco, rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], codice fiscale [OSCURATO:CODICE_FISCALE], come da mandato allegato al presente atto, ed elettivamente domiciliati presso il suo studio in Milano, Corso di [OSCURATO:PERSONA], 89; -controricorrenti – FONDENEL Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n.2136/2021, depositata l’otto giugno 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 settembre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] presentava istanza di rimborso dell’imposta versata per la parte eccedente l’aliquota del 12,5 %, relativamente alla liquidazione del capitale maturato come rendimento indicato nella certificazione ENEL, di cui era dirigente, nel [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il diniego opposto dall’Amministrazione era impugnato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTP accoglieva il ricorso. 3. L’Agenzia spiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], che non accoglieva il gravame. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia. La Suprema Corte si pronunciava con ordinanza n. 10261 del 2018, che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite n. 13642/2011 secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del Fondo capitale accantonato. Pertanto, il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Il contribuente riassumeva la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso. La CTR in sede di rinvio accoglieva l’istanza di rimborso. L’Agenzia propone così ricorso in cassazione, affidato a due motivi. Resiste con controricorso il contribuente, il quale in data 11 settembre 2023 ha altresì depositato memoria illustrativa [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i due motivi di ricorso, sviluppati congiuntamente, l’Ente impositore censura, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, avrebbe violato il principio di diritto espresso da questa Corte nell’ordinanza di rinvio; nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 13, d.lgs. n. 124 del 1993; 1, TUIR, 16, 17 e 42 (ora 4) l. n. 482 del 1985, 2697, cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia la CTR non avrebbe fatto applicazione dei principi affermati dalla pronuncia a Sezioni Unite sopra richiamata, secondo cui per rendimento si intende quello netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, con conseguente applicazione della tassazione di cui all’art. 6, l. n. 482/1985 sul solo capitale investito in tal guisa. 2. Affrontando congiuntamente i motivi, deve ricordarsi come con l’ordinanza di questa Corte n. 10261 del 2019, la stessa avesse rinviato alla CTR affinché si attenesse al principio per cui “ la ritenuta del 12,50% prevista dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, si applica alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, nel senso che per tali debbano intendersi le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato (non necessariamente finanziario: in tal senso più di recente Cass., sez. 5, n. 10285 del 26/04/2017, Cass. sez. 5, n. 4941 del 2/03/2018), non potendo comunque mai dette somme essere calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta delle prestazioni previdenziali concordate”. Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, l. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite suddetta, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 2.1 La sentenza a Sezioni Unite suddetta, prescindendo dalla massima ufficiale, aveva testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 2.2. Si è poi chiarito che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del Fondo, sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, (cfr. anche Cass.13.03.2020, n. 7223). 2.3. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR, ha invece ritenuto la natura sostanzialmente assicurativa del rapporto , con la conseguenza della ritenuta non necessità di alcuna prova del fatto che l’investimento sia frutto dell’effettivo impiego sul mercato. Ulteriormente violatrice del precetto su cui si fonda il rinvio è poi la decisione laddove, ammettendo in ipotesi (sic) che l’ordinanza di questa Corte imponesse la prova dell’effettivo impiego degli accantonamenti sul mercato, la stessa riteneva che come tale potesse considerarsi “la redditività degli accantonamenti sia stata pari a quella ottenuta in via generale dall’intero patrimonio della società”, come emergerebbe da una perizia attuariale e da un parere pro-veritate, mentre quanto alla quantificazione si riteneva la stessa provata sulla base del certificato ENEL a firma dell’ing. Barberis. 2.4. Orbene entrambi i documenti, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, sono stati sempre giudicati del tutto inatti a provare l’investimento sul mercato finanziario. In particolare circa la certificazione, questa Corte ha più volte ritenuto che essa costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. Quanto invece alla perizia attuariale, va detto che in base alla stessa come esaminata in plurime occasioni, la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, è stata considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società (come del resto si dà atto da parte della sentenza della CTR). Orbene è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (ex plurimis Cass. 02/03/2018, n. 4943; Cass.20/03/2019 n. 7728). Ciò costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Il che supera le argomentazioni del controricorrente in ordine alle risultanze della relazione già sopra richiamata. Del resto, è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIA, con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 ° % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). Infatti, è pacifico dalla stessa sentenza impugnata come unici elemento probatori fossero una perizia e la certificazione ENEL. 6. Da ultimo giova rilevare come non sussistano i presupposti per investire della questione le Sezioni Unite, come richiesto dalla parte controricorrente, essendosi ormai consolidato in ordine alla nozione di rendimento netto un orientamento univoco. Tale nozione è stata individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex plurimis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass.09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass.22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720). L'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6, l. n. 482/1985 discende dall’ equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41, TUIR (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). In particolare, si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass.19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585). 7. Da quanto precede emerge senza meno la nullità della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., va disposta la rejezione dell’originaria istanza di rimborso. 8. Le spese seguono la soccombenza del controricorrente. P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, respinge l’i