Cassazione n. 06318/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6372/2025 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] 2 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del Legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 2843/2024 , depositata il 31 ottobre2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – L'Agenzia delle entrate notificava alla Epimetal 2 di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’atto di accertamento n. T9H03B402009/2020, attraverso il quale recuperava maggiore IVA di euro 19.578,00 e irrogava un a sanzione pari a euro 34.037,88. Alla base dell'accertamento vi era la contabilizza zione , nell’anno d’imposta 2015, di alcune fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per un totale imponibile di euro 88.993,60, con corrispondente IVA di euro 19.578,59. A seguito di attività istruttoria d e ll’Agenzia delle entrate, emergeva che la [OSCURATO:SOCIETA] s .r.l., svolgente l’attività di commercio all’ingrosso di metalli non ferrosi , non aveva mai presentato alcuna dichiarazione fiscale, nonostante dall’applicativo “Spesometro” risultassero, per l’anno d’imposta 2015, operazioni in qualità di cessionario pari a euro 33.215,00 e operazioni in qualità di cedente pari a euro 2.107.683,00. I controlli evidenziavano il ruolo di “cartiera” svolto dalla società , emittente fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. La società impugnava l’atto impositivo. Si costituiva in giudizio l’Ufficio. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Brescia, con sentenza n. 366/03/2022, depositata il 6 ottobre 2022, accoglieva il ricorso. 2. – Avverso la pronuncia di prime cure proponeva appello l’Ufficio. Resisteva in giudizio la società. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza 2843/22/2024, depositata il 31 ottobre 2024, accoglieva l’appello. 3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La contribuente hadepositato una memoria illustrativa. Il pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della decisione per mancata discussione in presenza dell’udienza di merito: violazione dell’art. 16, comma 4, d.l . n. 119/2018 e dell’art. 34, d.lgs. n. 546/1992 in combinato disposto con l’art. 24 Cost. e l’art. 6 CEDU (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.).La ricorrente lamenta la nullità della sentenza in quanto, nonostante l’espressa richiesta dipubblica udienza in presenza, la discussione è avvenuta da remoto. 1.1. –Il motivo è infondato. L'omessa fissazione, nel giudizio d'appello, dell'udienza di discussione orale, pur ritualmente richiesta dalla parte ex art. 352 c.p.c., non determina necessariamente la nullità della sentenza per violazione del diritto di difesa, giacché l'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., nel consentire la denuncia di vizi di attività del giudice che comportino la nullità della sentenza o del procedimento, non tutela l'interesse all'astratta regolarità dell'attività giudiziaria, ma garantisce solo l'eliminazione del pregiudizio subito dal diritto di difesa della parte in dipendenza del denunciato error in procedendo; perciò, avendo la discussione della causa nel giudizio d'appello una funzione meramente illustrativa delle posizioni già assunte e delle tesi già svolte nei precedenti atti difensivi e non sostitutiva delle difese scritte ex art. 190 c.p.c., per configurare una lesione del diritto di difesa non basta affermare, genericamente, che la mancata discussione ha impedito al ricorrente di esporre meglio la propria linea difensiva, essendo al contrario necessario indicare quali sono gli specifici aspetti che la discussione avrebbe consentito di evidenziare o approfondire, colmando lacune e integrando gli argomenti ed i rilievi già contenuti nei precedenti atti difensivi (Cass. n. 1769/2025; Cass.n. 28229/2017). Nel caso di specie, si è tenuta –come richiesto – una pubblica udienza trattata da remoto, con entrambe le parti collegate, anziché in presenza, né risulta evidenziato uno specifico pregiudizio che sarebbe derivato da tale svolgimento della discussione. 2. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità per motivazione apparente: violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992 (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.) . Parte ricorrente evidenzia che tanto nel corso del primo grado, che nel grado di appello, la società avrebbe dimostrato di avere operato in buona fede, non potendo avvedersi delle sconosciute e comunque non conoscibili irregolarità della Fornitrice enucleate dalla Direzione provinciale di Brescia. La Corte di giustizia tributaria di secondo gradosi sarebbe acriticamente adagiata sulle illegittime e infondate argomentazioni dell'Agenzia delle entrate, senza comprendere il motivo per cui la revoca di una autorizzazione in data successiva alle operazioni in contestazione fosse elemento che potesse deporre in favore della tesi accertativa e non della contribuente, così come la presunta irrilevanza della perizia sarebbe stata solamente enunciata senza spiegarne le ragioni. A ciò dovrebbe aggiungersi che dalla lettura della decisione in epigrafe non si capisce quale sia la “contraddittorietà” nel fatto che i tre trasporti sonostati curati dal legale rappresentante di Epimetal e l’ultimo da un suo dipendente, fatto del tutto pacifico e acclarato dalla stessa Agenzia delle entrate . Infine, si deduce che le presunte «incongruenze ben evidenziate nell’avviso di accertamento», altro non erano che il frutto di un «errore di valutazione»ammesso dallo stesso Ufficio, laddove riteneva scorrettamente che il materiale acquistato da [OSCURATO:SOCIETA] fosse portato per le pesate a [OSCURATO:PERSONA] (BG), mentre,al contrario, questo era solo l’indirizzo della [OSCURATO:SOCIETA]., costruttrice della pesa installatapresso la sede di Epimetal. 2.1. –Il motivo è infondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022). Nel caso di specie, non sussiste alcuna apparenza della motivazione, né vi è alcuna violazione del «minimo costituzionale», avendo la pronuncia dato conto delle ragioni poste alla base della sua decisione cosìda far comprendere l'iter logico- giuridico seguito , anche in relazione ai profili attenzionati nel motivo di censura, intendendo invero parte ri corrente contestare il merito dell'apprezzamento compiutosui fatti di causa. 3. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce la nullità della pronuncia nella parte in cui ritiene che la società non avrebbe dimostrato la sua inconsapevolezza con riguardo alle presunte violazioni commesse dalle fornitrici: falsa applicazione dell’art. 19, d.P.R. n. 633/1972 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. e 7, comma5-bis, d.lgs. n. 546/1992 (art. 360, c omma 1 , n. 3 c.p.c.) . Parte ricorrente evidenzia che secondo l'Agenzia delle entrate, le fatture emesse dallaEco.Steel sarebbero false perché quest’ultima presentava diversi indici di anomalia quali l’essere un evasore totale, non avere mezzi di trasporto e dipendenti, non rispondereai questionari dell’Amministrazione finanziaria e l’avere un legale rappresentante risultato irreperibile. A tal riguardo, in entrambi i gradi di giudizio, parte ri corrente aveva evidenziato che tutti gli elementi sopracitati riguardavano esclusivamente la posizione personale della fornitrice e, di conseguenza, non potevano essere conosciuti, pur adottando la dovuta diligenza del settore con conseguente assolvimento dell’onere probatorio. 3.1. –Il motivo è infondato. L’orientamento consolidato della Corte di cassazione (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di giustizia, 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o ., C - 281/20), individua due oggetti di prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare: l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore ed è tenuta a provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. La prova può essere anche solo indiziaria e quanto alla “consapevolezza del destinatario” l’oggetto specifico dell’onere incombente sull’erario non è costituito dalla prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale”. In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”). Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio non possono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elemento che ha sì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettivi riscontri, quali, ad esempio, l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti. Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere della prova contraria, ossia che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché ha adoperato - per non essere coinvolto in una tale situazione - la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabili la regolarità della contabilitào la regolarità e congruità dei pagamenti o la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi . Questo perché si tratta di circostanze - le prime - già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e - l’ultima - perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode. Nel caso di specie, la pronuncia si è attenuta alla giurisprudenza richiamata, indica nd o gli elementi che hanno fatto ritenere fittizia l'attività della società fornitrice , evidenziando che la società appellata non ha approntato l’opportuna, sia pur normale diligenza nell'intrattenere i rapporti commerciali con la società cartiera, al fine di evitare un coinvolgimento nel meccanismo fraudolento. Gli elementi posti a fondamento della censura , che la società aveva evidenziato a proprio favore in sede di gravame , sono stati richiamati nello svolgimento del processo. Anche sotto tale profilo, la ricorrente mira a conseguire una inammissibile rivalutazione del merito. 4. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce la nullità per omesso esame di fatti decisivi prodotti nel processo e oggetto di discussione tra le parti (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.) . In via subordinata, si evidenzia che la Corte di giustizia tributaria non ha tenuto conto dei fatti dedotti dalla società che hanno condotto, all’esito del giudizio di primo grado, all’annullamento dell’avviso di accertamento oggetto del presente processo. Parte ri corrente deduce che avrebbe estrattola visura camerale, da cui emergeva la regolarità e lo stato di “attività” della fornitrice, così come intratteneva i rapporti commerciali con soggetti ben identificati, vale a dire Gregorini e Piccinelli, con tanto di corrispondenza telematica e sarebbe riuscita a dimostrare l’effettività dei trasporti del materiale tra la sede della fornitrice e quella della società . Questi elementi, così come ha correttamente valutato il giudice di prime cure, sarebbero di per sé sufficienti a dimostrare l’assoluta buona fede della ricorrente. 4.1. –Il motivo è inammissibile. La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nell'affermare che il novellato testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che, oltre ad avere carattere decisivo, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti; che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie e che neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma (Cass. n. 30837/2025; Cass.n. 25124/2023). La pronuncia ha invero esaminato le deduzioni di parte e le risultanze istruttorie, escludendo – sulla loro base – che la società appellata avesse approntato la opportuna, sia pur normale diligenza nell'intrattenere i rapporti commerciali la [OSCURATO:SOCIETA]. , al fine di evitare un coinvolgimento nel meccanismo fraudolento. Parte ricorrente vorrebbe invero che venisse riesaminato l'apprezzamento sulla buona fede, rivalutazione preclusa in sede di legittimità in quanto attinente al giudizio di merito. 5. – Con il quinto motivo di ricorso si deduce la nullità nella parte in cui ritiene che non vi sarebbe stata violazione del contraddittorio in ragione del mancato superamento della c.d. “prova di resistenza”: violazione degli artt. 5 - ter , d.lgs . n. 218/1997 e 41, par. 2, primo alinea Carta di Nizza in combinato disposto conl’art. 6, comma 1, TFUE; nonché dell’art. 6 CEDU (art.360, comma 1, n. 3 c.p.c.) . Parte ricorrente denuncia l’illegittimità della sentenza per non aver rilevato la violazione del contraddittorio, evidenziando che nel corso del procedimento di adesione instaurato prima della notifica dell’accertamento sarebbe stata offerta la c.d. “prova di resistenza” – consistente nell’ampio corredo documentale indicato nel ricorso – idonea a determinare l’annullamento della pretesa impositiva. Il giudice dell’appello avrebbe fatto mal governo delle disposizioni in materia di c.d. “contraddittorio preventivo” che, prima di essere introdotto con l’art. 5-ter, d.lgs. n. 218/1997, era già previsto dall’art. 41, par. 2, primo alinea della Carta dei diritti fondamentali dell’UnioneEuropea (c.d. “Carta di Nizza”), il quale troverebbe automatica esecuzione nell’ordinamento domestico per espressa previsione dell’art. 6, comma 1, Trattato di Funzionamento dell’Unione Europea (c.d. “TFUE” o “Trattato di Lisbona”), ed è riconosciuto dalla giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia dell’Unione europea.In tale contesto, sebbene la procedura domestica presenti dei profili di incompatibilità con il Diritto dell’Unione europea e con l’art. 6 della Convenzione EDU e l’art. 1 del Protocollo addizionale CEDU in quanto vincola il diritto al contraddittorio all’interno del procedimento di accertamento con adesione (ossia una procedura transattiva che, per sua natura, non può mai portare ad un annullamento della pretesa), avrebbe comunque il pregio di obbligare l’Amministrazione finanziaria a comunicare l’esito dell’attività istruttoria prima della notifica dell’avviso di accertamento, consentendo al contribuente di difendersi fornendo la c.d. “prova di resistenza”. 5.1. –Il motivo è infondato. In tema di accertamento tributario, ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione, il contraddittorio preventivo è garantito dall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale prevede uno spatium deliberandi tra la regolare notifica del processo verbale di constatazione e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito; la previsione generalizzata che sia l'Ufficio a dover invitare con atto formale il soggetto verificato a contraddire sui rilievi, è stata introdotta solo dall'art. 4 octies del d.l. n. 34 del 2019, come conv. in l. n. 58 del 2019, che ha aggiunto l'art. 5 ter al d.lgs. n. 218 del 1997, disposizione con la quale si è previsto che l'Ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al contribuente l'invito a comparire di cui all'articolo 5, ma sempre con esclusione dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo (Cass. n. 9076/2021). Nella pronuncia impugnata si evidenzia che la motivazione dell’accertamento dà pienamente conto non solo del contraddittorio ma anche di tutte le criticità riscontrate con riguardo alla [OSCURATO:SOCIETA]., sicché non si intravvede alcun vulnus nel diritto di difesa , come emerge dall’ampiezza degli scritti difensivi. È d'altronde la stessa ricorrente a riportare nel dettaglio le varie fasi dell'interlocuzione avuta con la Direzione provinciale di Brescia per chiarire la genesi e lo svolgimento dei rapporti commerciali intrattenuti con lafornitrice (pagine 4 e 5 del ricorso) . L'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997 è stato introdotto per favorire un dialogo preliminare e offrire all'interlocutore dell'Amministrazione l'opportunità di presentare documenti e argomentazioni a proprio sostegno, come si è verificato nel caso in questione. Manifestamente inammissibili, infine, risultano le richieste di rimessione della questione di legittimità dinanzi alla Corte costituzionale o della questione pregiudiziale dinanzi alla Corte di giustizia UE con riferimento all’art. 5-ter d.lgs . n. 218/1997. Parte ricorrente, infatti,in poche righe giustappone le due richieste . Del tutto genericamente si prospetta che , da un lato, vi sarebbe la violazione degli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 della Costituzione; nonché dell’art. 6 CEDU e dell’art. 1, Protocollo addizionale 1 CEDU nella parte in cui l’ art. 5 - ter , c omma 3, d.lgs. n. 218/1997, sarebbe strumentale all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, invece di garantire l’effettiva difesa del contribuente, lì dove peraltro nel caso di specie non emerge alcuna violazione del diritto di difesa . È stata invero la società, successivamente alla notifica dell’invito ai sensi degli artt. 5 e5-ter, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 ad avviare la procedura di adesione producendo una memoria difensiva che secondo la ricorrente sarebbe stata di per sé atta a sconfessare “puntualmente”le contestazioni riportate nel l’ invito . Tuttavia, tale procedura si concludeva negativamente , ipotesi legittimamente prevista, e l’Agenzia delle entrate riteneva di emettere l’avviso di accertamento oggetto della presente controversia. Dall'altro lato , il rinvio alla Corte di giustizia dell’Unione europea riguarderebbe la seguente questione pregiudiziale: “ Se l’art. 41, par. 2, primo alinea della Carta di Nizza, recepita nell’ordinamento comunitario dall’art. 6, c. 1, TUE, deve essere interpretato nel senso che osta ad una normativa – come quella controversa di cui all’art. 5-ter, c. 3, d.lgs. n. 218/1997 – la quale non è finalizzata a garantire al contribuente il diritto di essere ascoltato (che si declina anche con un accertamento puntualmente motivato sulle argomentazioni proposte dal contribuente) ma solo a «incrementare l’apporto probatorio fondante il recupero a tassazione»”.Anche sotto tale profilo si ravvisa l'estrema genericità della questione, risultando una mera congettura che la procedura non sia servita a garantire il diritto di difesa ma a rafforzare l'istruttoria dell'Ufficio , risultando l'esito negativo un ’ ipotesi legittimadella conclusione del procedimento. 6. – Con il sesto motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. –per avere il collegio omesso di pronunciarsi su di un vizio eccepito dall’appellante (art. 360,comma 1, n. 4 c.p.c . ). In via di estremo subordine si evidenzia che la sentenza impugnata appare meritevole dicensura in ragione della mancata valutazione delle eccezioni nn. D, E, G dell’appello dell’Ufficio,che riguardavano i motivi nn. 4, 5 e 7 del ricorso, poi riproposti in sede di controdeduzioni come motivi nn. 3 (cfr. pp. 26 – 30), 4, (cfr. pp. 30 – 31) e 5 (cfr. pp. 31 – 33). Al riguardo, secondo quanto previsto dall’art. 112 c.p.c., il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda e limitatamente ad essa, mentre la Corte di giustizia tributaria non avrebbe rispettato il dettato normativo laddove non si è pronunciatacon riguardo a tale eccezione. 6.1. –Il motivo è infondato. La figura dell'assorbimento può aversi in forma esplicita, allorché la decisione spieghi espressamente le ragioni per cui la domanda assorbita è ritenuta superflua, ovvero anche in forma implicita, allorquando l'affermazione contenuta in motivazione sia logicamente incompatibile con l'accertamento richiesto nella domanda implicitamente assorbita (Cass. n. 8571/2018). Nella fattispecie,al di là del difetto di specificità sulle questioni ritenute assorbite , richiamate con un semplice rinvio agli atti di causa senza alcuna esplicitazione delle questioni prospettate che non sarebbero state considerat e , va evidenziato che non vi è l'obbligo di pronunciarsi su tutti i motivi, allorquando questi si ritengano assorbiti dalla decisione nel merito , come nel caso di specie. 7. – Con il settimo motivo di ricorso si contesta la condanna alle spese di entrambi i gradi di giudizio (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.). 7.1. –Il motivo è infondato. In materia di spese giudiziali, il sindacato di legittimità è ammissibile nella sola ipotesi in cui il giudice di merito abbia violato il principio della soccombenza ponendo le spese a carico della parte risultata totalmente vittoriosa, e ciò vale anche nel caso in cui il giudice dichiari la cessazione della materia del contendere, e sia perciò chiamato a decidere sul governo delle spese alla stregua della cd. soccombenza virtuale (Cass. n. 27392/2025). Nel caso di specie, la Corte di giustizia tributaria ha semplicemente applicato il criterio della soccombenza. 8. –In conclusione, il ricorso va respinto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in euro 2.4 0 0 ,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presuppos