Cassazione n. 26875/2025

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 18912del ruolo generale dell’anno 2017, proposto [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to Prof. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 144; -ricorrente – [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] di pagamento ex art. 54-bis del d.PR n. 633/72-Ires, Iva -2011- Dichiarazione integrativa- Previo avviso di rettifica- necessità Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; - resistente – Nonché Agenzia delle entrate- Riscossione, in persona del Presidente pro tempore; -intimata- per la cassazione della sentenzan. 448/52/2017 della Commissione tributaria regionale della Campania depositata in data 20/01/2017,non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1.A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione fiscale di [OSCURATO:SOCIETA]., per l’anno 2011 (MU 2012), ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 e 54-bis del D.P.R. n. 633/72, l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della suddetta società cartella di pagamento relativa all’omesso pagamento del saldo Iva e di acconto e saldo Ires, oltre interessi e sanzioni. 2. In punto di fatto dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa risulta che: 1) avverso la suddetta cartella di pagamento notificata in data 23.10.2014, [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta deducendo l’inesistenza della notifica della cartella di pagamento, l’illegittimità della iscrizione a ruolo in quanto non preceduta da previo avviso di rettifica della dichiarazione integrativa presentata in data 25.03.2013 né tantomeno da preventiva comunicazione di irregolarità, nonché l’infondatezza nel merito dell’addebito; 2) l’Agenzia delle entrate aveva controdedotto eccependo la legittimità della iscrizione a ruolo a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione M.U. 2012, non essendo necessario il previo invio dell’avviso di irregolarità stante l’inesistenza di elementi di incertezza ed essendo stata la dichiarazione integrativa annullata dall’Ufficio; 3) con sentenza n. 5026/12/2015, la CTP di Caserta aveva rigettato il ricorso ritenendo ritualela notifica a mezzo PEC della cartella, insussistente la violazione dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 non essendo necessaria, nella specie, la preventiva comunicazione di irregolarità e rilevando l’avvenuto annullamento da parte dell’Ufficio della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente;4) avverso la sentenza di prime cure, la società aveva proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania chiedendo la riforma della decisione di primo grado, insistendo nella assunta violazione del principio del contraddittorio, avendo la stessa presentato dichiarazione integrativa in data 25.3.2013, del cui annullamento non era stata fornita alcuna prova, e non avendo l’Ufficio inviato la previa comunicazione di irregolarità con la quale rendere edotta quest’ultima degli esiti di quella dichiarazione; 5) aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate evidenziando come il controllo automatizzato fosse stato basato sulla sola dichiarazione originaria (M.U. 2012) stante l’avvenuto annullamento della dichiarazione integrativa con p.v.c. noto alla contribuente in quanto sottoscritto dal legale rappresentante; 6) previa integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., con sentenza n. 448/52/2017 la Commissione tributaria regionale della Campania aveva rigettato l’appello della società confermando la legittimità della cartella impugnata. 3. In punto di diritto, la CTR ha affermato che –premesso che l’invio dell’avviso bonario era previsto soltanto allorquando in sede di controllo automatico emergessero errori o inesattezze nella dichiarazione fiscale al fine di consentire al contribuente a) di presentare una istanza di rettifica del controllo automatico o della liquidazione effettuata corredandola della documentazione necessaria a dimostrare la correttezza di quanto dichiarato; b) di regolarizzare la propria posizione nei termini previsti,usufruendo di una riduzione della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 - nella specie, l’Ufficio non era tenuto a dare comunicazione preventiva alla società contribuente –la cui omissione non era, peraltro, sanzionata a pena di nullità- ai sensi degli artt. 36bis, comma 3, del DPR n. 600/73 e 54bis, comma 3, del DPR n. 633/72, del risultato del controllo automatizzato in quanto non era, nella specie, emerso un risultato di calcolo diverso da quello indicato nella dichiarazione; al riguardo, considerato che la dichiarazione integrativa, presentata il 25.3.2013, era stata annullata dall’Ufficio per varie irregolarità (tra cui quella sui dati Iva inseriti di cui era stata negata l’esigibilità differita) come emergeva dal p.v.c. prodotto in sede di gravame, sottoscritto dal legale rappresentante della società- non impugnato e pertanto divenuto definitivo-l’Ufficio aveva proceduto correttamente basando il controllo soltanto sulla dichiarazione originaria;non essendo emerse incertezze su aspetti rilevanti della detta dichiarazione, non trovava, nella specie, neanche applicazione l’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000. 4.Avverso la suddetta sentenza, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. 5. Resiste con atto di costituzione l’Agenzia delle entrate. E’ rimasta intimata l’Agenzia delle entrate-Riscossione. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.PR n. 633/72, 6, comma 5, della legge n. 212/2000 per avere la CTR confermato la legittimità della cartella di pagamento in questione in base al controllo automatizzato della sola dichiarazione originaria e senza una previa comunicazione di irregolarità laddove: 1) alla data della esecutività del ruolo (16.4.2014), sussistesse la dichiarazione integrativa, presentata tempestivamente in data 25.3.2013, liquidata alla data del 9.5.2014, successivamente alla data (20.2.2014) di redazione del p.v.c. contenente il presunto annullamento di quest’ultima; 2) proprio la coesistenza di una dichiarazione integrativa, portatrice di una diversa quantificazione tributaria, realizzasse la fattispecie di cui all’art. 6 della legge n. 212/2000 (incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione). 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 40,42 del DPR n. 600/73 e 51 e 54 del DPR n. 633/72 per avere la CTR confermato la legittimità della cartella in questione ritenendo che la dichiarazione integrativa era stata annullata con p.v.c. del 20.2.2014, debitamente sottoscritto dal legale rappresentante della società, non impugnato da quest’ultima e, pertanto, divenuto “definitivo”, sebbene l’Ufficio non avesse emesso un previo avviso di rettifica della dichiarazione integrativa, potendo essere la stessa, quale atto di scienza, annullata esclusivamente dalla stessa società che l’aveva predisposta e il p.v.c. concretasse un atto di natura endoprocedimentale non autonomamente impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie. 3.Il secondo motivo– da trattare logicamente in via preliminare - è fondato nei termini di seguito indicati. 3.2.Come si evince dalla sentenza impugnata la controversia in questione involge l’impugnativa di una cartella di pagamento notificata in data 23.10.2004, ai fini Ires e Iva, ai sensi degli artt. 36bis e 54bis cit., a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione originaria per il 2011 (MU 2012), avendo l’Agenzia delle entrate “annullato” d’ufficio la dichiarazione integrativa, depositata in data 25.3.2013, con p.v.c. del 20.2.2014, sottoscritto dal legale rappresentante della società e asseritamente divenuto “definitivo” per mancata impugnazione. 3.3.La questione è quella posta concernente l’assunta illegittimità della cartella di pagamento in questione emessa relativamente alla dichiarazione originaria per il 2011, previo sostanziale disconoscimento della dichiarazione integrativa del 25.3.2013, stante l’annullamento d’ufficio della stessa in quanto ritenuta affetta da varie irregolarità (tra cui quelle sui dati Iva inseriti di cui era stata negata l’esigibilità differita) senza l’emissione di un apposito avviso di rettifica della dichiarazione medesima. Viene, dunque, in rilievo la questione - posta espressamente nell’atto di appello dalla società (v. allegato al ricorso) - della legittimità di un “annullamento” della dichiarazione integrativa da parte dell’Ufficio con proprio atto unilaterale, ritenuto dalla CTR correttamente esercitato come documentato dalp.v.c. prodotto in sede di gravame. 3.4.Va premesso le dichiarazioni fiscali non sono in generale atti negoziali o dispositivi, ma sono atti imposti autoritativamente al contribuente, in forza dei quali il contribuente porta a conoscenza dell'amministrazione finanziaria gli elementi essenziali che consentano a quest'ultima di procedere ai successivi controlli circa la sussistenza del presupposto impositivo e della corretta liquidazione dell'imposta. Tali dichiarazioni costituiscono, pertanto, l'atto presupposto in base al quale l'amministrazione finanziaria acquisisce gli elementi informativi essenziali al fine dell'esercizio della funzione di controllo circa la sussistenza dei presupposti dell'imposizione fiscale e, in quanto tali, sono qualificabili quali dichiarazioni di scienza. Pertanto, le dichiarazioni fiscali possono essere liberamente modificate dal contribuente, anche in sede processuale, ove affette da errori di fatto o di dirittocommessi dal dichiarante nella loro redazione, laddove da tali errori possano derivare a carico del contribuente l'assoggettamento ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (Cass., sez. 5, 26/09/2014, n. 20415; Cass., Sez. 5, 11/05/2012, n. 7294; Cass., sez. 5, 28/02/2011, n. 4776; Cass., sez. 5, 31/01/2011, n. 2277; Cass., sez. 5, 19/12/2008, n. 29738). Principi che sono stati confermati anche dalle Sezioni Unite di questa Corte, che hanno statuito che, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria » (Cass., sez. U, 30/06/2016, n. 13378, nello stesso senso, tra molte Sez. 5, Ordinanza n. 6695 del 2024 Cass. n. 29334 del 2021 Cass. n. 30796/2018). 3.5.Va altresì precisato che Sez. 5, ord. n. 11488 del 29/04/2024 -Rv. 671069 –01, ha statuito che in tema di imposte sui redditi, costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 la notifica della contestazione di una violazione commessa nella redazione di precedente dichiarazione, in quanto, se fosse possibile porre rimedio alle irregolarità anche dopo la contestazione delle stesse, la correzione si risolverebbe in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni previste dal legislatore. (Nella specie, la S.C. ha escluso la possibilità del ricorso alla dichiarazione integrativa tesa ad emendare l'errore commesso in sede di presentazione della prima dichiarazione successivamente alla ricezione dell'avviso bonario) (Cass. n. 32109 del 2024). 3.6. Posto, quanto sopra, nella specie, l’Ufficio con il p.v.c. del 20.2.2014 ha negato la validità della dichiarazione integrativa presentata in data 25/03/2013 (nella quale nella quale il saldo dell'IVA a debito era stato ridotto) stante il rilevato non corretto inserimento in dichiarazione dei dati riferiti all'IVA ad esigibilità differita (la Società CLE.PR.[OSCURATO:PERSONA].... non rientrava nell'anno oggetto di controllo tra i soggetti che potevano usufruire di tale agevolazione, ai sensi dell'art. 7 del D.L. 185/2008, né, peraltro, aveva registrato fatture emesse nei confronti dei soggetti indicati all'art. 6 del DPR 633/72 che potessero usufruire dell'IVA ad esigibilità differita di cui al medesimo articolo, v. pag. 5 controdeduzioni in appello allegate al ricorso). 3.7.Invero, ad eccezione delle ipotesi limite in cui la dichiarazione fiscale è considerata dall’Ufficio omessa (in quanto ad es. tardiva) ovvero è “scartata” (ad es. per errori bloccanti verificatisi in sede di trasmissione telematica, v. Cass.2017 n. 21409), questa Corte, in termini generali, ha statuito che “in tema di IVA, l'Ufficio, quando ritiene che l'impostadovuta sia superiore a quella dichiarata, procede a rettifica ai sensi delD.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 1, ed accerta tale presumibile infedelta' sulla scorta dei dati indicati dal secondo comma della medesima disposizione, acquisendoli nei modi previsti dalD.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 52” (ex multis, Sez. 5, Sentenza n. 27952 del 2009; Cass. n. 1575 del 2007; 19/10/2007 n. 21941). 3.8.Nella sentenza impugnata la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere legittima l’emissione della cartella in questione relativamente alla dichiarazione originaria previo disconoscimento di quella integrativa in forza di un “annullamento” d’ufficio (per una sostanziale “infedeltà” della medesima) senza un apposito avviso di rettifica della detta dichiarazione, essendo, peraltro, incompatibile con l’asserito “annullamento” della dichiarazione integrava la funzione istruttoria e procedimentale del pvc. 4.La fondatezza di questa sub censura comporta l’assorbimento di quella relativa alla non impugnabilità del p.v.c. (contenente l’annullamento della dichiarazione integrativa) quale atto procedimentalenonché del primo motivo di ricorso. 5.In conclusione, va accolto il secondo motivo- nei termini indicati in motivazione- assorbito il primo, con cassazione della sentenza impugnata e decidendo nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente avverso la cartella. 6. Avuto riguardo alla peculiarità e novità della questione, s ussistono giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito, mentre quelle di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento