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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 1 giugno 2026

Cassazione n. 17386/2026

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i, dichiaratosi amministratore delegato, rappresentatae difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA])costituitasi in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria n. 358/2023 depositata il 16/5/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20261.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnava un avviso diaccertamento ed un atto di irrogazione di sanzioni, emessi dall’[OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli, con i quali si contestava che la società nonaveva incluso nel valore della merce oggetto della dichiarazione doganale(calzature ed abbigliamento sportivo a marchio “Ellesse”) le royaltiesdovute alla licenziante del marchio.Secondo la società, tale valore non doveva essere compreso, in quantoi prodotti erano fabbricati da soggetti terzi ed autonomi rispetto allalicenziante che non esercitava sugli stessi alcun controllo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova rigettava il ricorsoe la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria rigettaval’appello della società, ritenendo che sussistessero le condizioni previstedalla disciplina unionale per l’inclusione del valore delle royalties in quellodella merce importata.3.

Avverso tale sentenza la ricorrente ha proposto ricorso percassazione affidato a dieci motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La società ha depositato, altresì, una memoria ex art. 380 bis. 1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Occorre preliminarmente esaminare l’eccezione di inammissibilitàdei primi sei motivi di ricorso sollevata dalla controricorrente, inconsiderazione di un atto di rinuncia ad impugnare la sentenza d’appellolimitatamente all’avviso di accertamento, datato 27/6/2023; secondol’Amministrazione, tale dichiarazione determinerebbe l’acquiescenzaparziale alla sentenza d’appello ai sensi dell’art. 329 c.p.c.1.2 L’eccezione è infondata.Va infatti osservato che l’acquiescenza - che determina la decadenzadall’impugnazione e può dunque intervenire, come nel caso di specie, soloNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026nel tempo intercorrente tra la pubblicazione della sentenza e la scadenzadel termine per impugnare (Cass. n. 8791/1999; Cass. n. 6773/1981) -consiste nell’accettazione della sentenza e cioè nella dichiarazione ovveronel comportamento con cui una parte manifesta la volontà di nonimpugnare la decisione (ex multis Cass. n. 2826/2008; Cass. n.1156/2008).Tanto in caso di acquiescenza espressa che tacita, la dichiarazione o ilcomportamento devono provenire dalla parte personalmente ovvero da unprocuratore speciale.

Nel caso in cui provengano da un procuratore adlitem, quest’ultimo deve essere munito di procura speciale (Cass. n.15651/2003; Cass. n. 1610/2000; Cass. n. 11496/1990).

Ciò costituisceconseguenza del fatto che la essa determina indirettamente ladisposizione del diritto fatto valere (Cass. n. 1764/2014); qualora siacontestata l'esistenza dei poteri rappresentativi in capo al procuratore,incombe su chi intende avvalersi degli effetti dell’acquiescenza l'onere didimostrare che l'atto di acquiescenza provenga da soggetto legittimato acompierlo (Cass. n. 10785/2012).

Inoltre, la relativa manifestazione divolontà deve essere inequivoca e, ove vi siano dubbi, deve esserericostruita in applicazione delle regole ermeneutiche sugli atti negozialiunilaterali (Cass. n. 12615/2017; Cass. n. 21267/2020).Nel caso di specie, la dichiarazione in questione risulta sottoscritta dalsolo difensore che neppure ha dichiarato di essere munito di procuraspeciale.

Deve aggiungersi che, anche sotto il profilo del contenuto,appare evidente che la dichiarazione è stata resa in relazione allapossibilità di avvalersi della definizione agevolata prevista dalla l.197/2022 – come si evince finanche dall’intestazione - senza il pagamentodi alcuna somma per le sanzioni, per il caso in cui vengano versati i tributied i relativi accessori (art. 1, comma 191); sicché la dichiarazione de quaneppure può essere interpretata come un’incondizionata acquiescenzaespressa.

Non essendosi perfezionata la definizione agevolata, deve quindiNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026escludersi che tale dichiarazione possa determinare la decadenzadall’impugnazione.Occorre quindi procedere all’esame dei motivi di ricorso.2.1 Con il primo motivo di ricorso sono stati dedotti i vizi di cui all’art.360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 c.p.c., 118disp. att. c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992 per motivazione apparente, inquanto il giudice d’appello non avrebbe reso esplicito il percorso logicoseguito, né indicato gli elementi in fatto, desumibili, ad esempio, dalcontenuto del contratto di licenza, in forza dei quali ha ritenuto chedovesse tenersi conto anche del valore delle royalties.

Aveva inoltreomesso di pronunciarsi in ordine alle questioni riguardanti l’IVA e lesanzioni.2.2 Con il terzo motivo di ricorso la società ha denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3 c.p.c. per violazione degli artt.

«70 e 71, Reg.UE 9 ottobre 2013, n. 952 (Cdu) e degli artt. 127 e 136, Reg.

UE 24novembre 2015, n. 2447 (RE)».

La ricorrente ha evidenziato che, in basealle norme richiamate, quando il licenziante non è anche il soggetto chevende le merci, i diritti di licenza vanno presi in considerazione, ai finidell’applicazione dei diritti doganali, solo quando gli stessi costituisconocondizione per la vendita delle merci da valutare e cioè quando ricorre unadelle condizioni previste dall’art. 136 del regolamento 2447/2015; talevalutazione deve essere compiuta caso per caso, esaminando i contratti etutti gli elementi rilevanti per la vendita come affermato dalla Corte diGiustizia UE con la sentenza del 9/7/2020 nella causa C-76/19, tenendoconto altresì del Commento 16 contenuto nel “Compendium of customsvaluation texts” pubblicato nel 2022, secondo il quale «i diritti di licenzasono daziabili solo nel caso in cui ricorrano le seguenti condizioni i) ilcontratto sottoscritto tra il licenziatario ed il produttore contiene clausoleche prevedono che lo stesso debba essere risolto in conseguenza della finedell'accordo di licenza; ii) il contratto sottoscritto tra il licenziatario ed ilNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026produttore deve considerarsi risolto qualora il primo non provveda alpagamento delle royalties e iii) il licenziante esercita una controllo sullaproduzione, che va oltre il mero controllo di qualità» (cfr. ricorso percassazione pag. 11).

Nel caso di specie, ad avviso della ricorrente, talicondizioni – la cui esistenza neppure è stata valutata dal giudice d’appello- non sussistono, essendovi due differenti contratti del tutto distinti traloro con la venditrice e con la licenziataria che, peraltro, non esercitaalcun controllo sulla prima; ha infine osservato, citando giurisprudenza diquesta Corte (Cass. n. 10687/2020; Cass. n. 3594/2020; Cass. n.3595/2020; Cass. nn. 34607, 34608, 34609, 34610 e 34611/2019), chetale controllo non è ravvisabile ove la licenziante provveda solo ad unamera verifica della qualità.2.3 Va rilevato che è infondata l’eccezione di inammissibilità del primomotivo che, secondo l’Amministrazione, conterrebbe due diverse censure,una relativa alla motivazione apparente in ordine al fondamento dell’attoimpositivo e l’altro riguardante il difetto di motivazione riguardo all’atto diirrogazione di sanzioni.

È appena il caso di osservare che proprio ladistinzione dei due profili da parte dell’Amministrazione dimostra che ècomunque comprensibile il contenuto delle singole doglianze, circostanzache escluderebbe in ogni caso l’inammissibilità del motivo cd. misto (Cass.n. 11152/2025).2.4 Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità del terzomotivo, che presupporrebbe l’ammissibilità del quarto, parimenti daescludere, ad avviso della controricorrente, non essendo correttamenteveicolata la doglianza relativa all’interpretazione del contratto.

In realtà,tale ricostruzione non è condivisibile, giacché, come si evincedall’esposizione del motivo, la ricorrente lamenta che la normativarichiamata richiederebbe la valutazione dei rapporti tra le parti alla lucedei contratti, che, invece, è stata omessa dalla corte regionale; non vi èquindi un collegamento con il quarto motivo.Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20262.5 Il primo ed il terzo motivo, che possono essere esaminaticongiuntamente, attesa la loro stretta connessione, sono fondati (quantoal primo, per il profilo della motivazione apparente, risultando l’ulterioreprofilo concernente l’iva e le sanzioni assorbito in base alle considerazioniche seguono).Appare opportuno richiamare brevemente le norme ed i principi cheregolano la materia.Al riguardo va osservato che. in base alla disciplina previgente(regolamento CEE 2913/1992, cd. codice doganale comunitario eregolamento CEE 2454/1993), alla quale gran parte della giurisprudenzarichiamata dalla ricorrente fa riferimento, l'art. 29 Reg. 2913/1992stabiliva le modalità di calcolo del valore in dogana che, di regola, è ilvalore di transazione (Corte di giustizia 21 gennaio 2016, causa C-430/14,Stretinskis, p. 15) e deve riflettere il valore economico reale della merceimportata, considerandone tutti i fattori economicamente rilevanti (Cortedi giustizia 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu).

I successiviartt. 30 e 31 fornivano via via criteri sussidiari nel caso in cui il valore indogana non potesse essere determinato in base alla normativa predetta;in base a tali norme, anche i diritti di licenza incidono sulla determinazionedel valore doganale qualora incorporati nella merce e, infatti, ai sensidell'art. 32 p. 1: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'art. 29si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merciimportate (...) c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci davalutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente oindirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare,nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono statiinclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA].

Cee n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione delcodice doganale comunitario, precisava la summenzionata regola,stabilendo all'art. 157, p. 2 che: «(...) quando si determina il valore inNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'art. 29codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto dilicenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se talepagamento:- si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e- costituisce una condizione di vendita delle merci in causa».La rettifica prevista dall'art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codicedoganale comunitario si applicava, di conseguenza, laddove ricorresserotre condizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza nonfossero stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) cheessi si riferissero alle merci da valutare; 3) che l'acquirente fosse tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della venditadelle merci da valutare.2.6 In ordine al requisito della «condizione della vendita», la Corte diGiustizia UE (Corte di Giustizia, 9 marzo 2017, in causa C-173/2015, GEHealthcare) ha richiamato l’interpretazione offerta dal Comitato del codicedoganale fonte interpretativa di cui dover tener conto (Corte di GiustiziaUE 6 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA], C 2/13, p. 51) secondo la quale«(i)l problema da risolvere è (...) verificare se il venditore (sia) disposto avendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto dilicenza.

La condizione può essere esplicita o implicita.

Nella maggior partedei casi viene specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza.

Tuttavia, non è essenziale che questo sia cosìspecificato»; pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che«nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad essolegata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto dilicenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto,quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare».Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026Nel caso del diritto di licenza riferito a un marchio di fabbrica, ossia aldiritto d'importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchicommerciali, il Regolamento di attuazione, all'art. 159, specificava che ilrelativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagaresoltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a mercirivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legatial venditore.2.7 Nel caso oggetto del presente giudizio, in cui l'acquirente paga uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160prescriveva che: «(...) le condizioni previste dall'art. 157, p. 2 siconsiderano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legatachiede all'acquirente di effettuare tale pagamento».Per tale motivo la giurisprudenza affermava che «ai fini dell'inclusionedei diritti di licenza (cd. royalties) nel valore doganale delle merciimportate incorporanti un marchio commerciale o di fabbrica, ilpagamento degli stessi deve costituire condizione necessaria per l'acquistodei beni e, ove questi siano prodotti da un terzo, deve sussistere unpotere di controllo sullo stesso da parte del licenziante/venditore» (Cass.n. 16695/2019).2.8 La disciplina applicabile alla presente fattispecie contenuta nel Reg.952/2013/UE (codice doganale dell’Unione) e nel Reg. 2015/2447/UEregolamento di esecuzione è parzialmente cambiata, in particolare conriguardo al concetto di "condizione di vendita" ed alla rilevanza del"controllo".L'art. 70 del vigente codice doganale comunitario, pone, al comma 1,la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia «ilNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre il commasuccessivo dispone che questo «è il pagamento totale che è stato o deveessere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dalcompratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merciimportate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essereeffettuati, come condizione della vendita delle merci importate»; conriguardo alla questione in esame, il successivo art. 71 individua tra glielementi da includere nel valore di transazione «e) i corrispettivi e i dirittidi licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita dellemerci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenzanon siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. di esecuzione (n. 2447/2015), art. 136, precisa, poi, ai commi4° e 5° che:«4.

I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati comecondizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta unadelle seguenti condizioni:a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente dieffettuare tale pagamento;b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare unobbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questoacquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a unlicenziante.5.

Il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento deicorrispettivi o dei diritti di licenza è irrilevante».Con riguardo al contenuto della nuova disciplina, questa Corte ha giàavuto modo di precisare che «l'esistenza di un collegamento fra il terzo,che richiede il pagamento delle royalties, e il venditore non è più, comeinvece previsto dall'art. 157 DAC, indispensabile, ma costituisce solo unaNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026delle condizioni, in sé sufficiente ma non necessaria per dimostrarel'obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita: la nuova disciplina consente di includere le royalties nel valoredelle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e illicenziante, escluso, in ogni caso, che tale condizione abbia valoreessenziale.

Come si esprime il TAXUD/B4/2016, infatti, «il criterioapplicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore puòcomprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza.

La condizionepuò essere implicita o esplicita.

In alcuni casi sarà specificato nell'accordodi licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamentodi un corrispettivo o di un diritto di licenza.

Tuttavia, non è richiesto checiò debba essere precisato negli accordi».

La norma, del resto, comeprecisato anche nello stesso TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni delCommentario 25.1 del 2011 del [OSCURATO:PERSONA] (WCO), che,a loro volta, sono congruenti con quelle del TAXUD-800-2002-EN.

Quanto,infine, alla nozione di "controllo", che pure conserva importanza, varilevato che la disciplina è stata trasposta nell'art. 127 RE, che comprendeanche quanto già previsto dall'Allegato 23 con la previsione (comma 3)secondo la quale «ai fini del paragrafo 1, lettere e), f) e g),[corrispondenti alle lett. e), f) e g) dell'art. 143 DAC] si ritiene che unaparte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, diimporre orientamenti alla seconda», locuzione, quest'ultima, più genericaed ampia di quella precedente e non inclusiva, necessariamente, dellatotalità delle attività del soggetto controllato» (cfr. Cass. n. 22763/2019,in motivazione; cfr. anche Cass. n. 21069/2020).2.9 Sebbene la disciplina sia mutata rispetto al passato, perché i dirittidi licenza possano essere inclusi nel valore di transazione è pur semprenecessario che ricorra almeno una delle condizioni stabilite nell’art. 136Reg. 2447/2015.

Ed è altresì evidente, dal tenore complessivo delladisciplina, che tali requisiti non sono ravvisabili in ogni caso diNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026importazione di prodotti oggetto di licenza, ma è necessario verificarne, divolta in volta, l’esistenza alla luce dei contratti e dei documenti di vendita.Nel caso di specie, la motivazione al riguardo si esaurisce, invece, nellaseguente considerazione del tutto astratta rispetto ai fatti sottoposti algiudizio della CGT di secondo grado: «Rispetto alla previgente normativa illegislatore comunitario ha esteso la portata delle norme in materia dideterminazione del valore in dogana in caso di pagamento di royalties,non richiedendo più la contestualità di più requisiti, ma ritenendosufficiente il verificarsi anche di una sola delle condizioni indicate affinchési determini l’integrazione di cui all’art. 71 del Reg. 952/2013 (CDU), edha ampliato in modo notevole le ipotesi di inclusione dei diritti di licenzanel valore delle merci inserendo il requisito di cui alla lettera c) dell’art.136, par. 4, che specifica che “le merci non possono essere venduteall’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi odei diritti di licenza a un licenziante”».Sembrerebbe, quindi, che il giudice d’appello abbia ritenuto sussistentel’ipotesi di cui alla lettera c) di cui al menzionato art. 136, senza però farealcuno specifico riferimento alla vicenda in esame e senza indicare glielementi attraverso i quali è pervenuto a tale conclusione.I motivi vanno quindi accolti.

Il giudice del rinvio dovrà verificare, allaluce dei principi esposti, esaminando i contratti e gli altri documenti in atti,se ricorra una delle ipotesi previste dall’art. 136 cit. per l’inclusione nelvalore di transazione dei diritti di licenza.3.1 Con il secondo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione delladuplicazione dell’IVA richiesta dall’Amministrazione sull’incremento dellabase imponibile derivante dall’inclusione nel valore di transazione deidiritti di licenza, nonostante la stessa fosse già stata assolta con ilmeccanismo dell’inversione contabile.

Tale questione era stata sollevatasia in primo grado (pagine 19 e ss. del ricorso, allegato anche al ricorsoNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026per cassazione) che in appello (pagine 23 e ss. dell’atto di appello,anch’esso allegato).3.2 Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 1362, 1363,1371 e 1372 c.c., in quanto la CGT di secondo grado non avrebbecorrettamente interpretato i contratti che regolano i rapporti tra le parti.3.3 Con il quinto motivo di appello è stato denunciato l’«Omessoesame di fatti decisivi per la risoluzione della controversia.

Violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c.», in quanto la CGT di secondo grado non avrebbecorrettamente ricostruito i rapporti tra le parti.I tre motivi appena indicati sono assorbiti per effetto dell’accoglimentodel primo e del terzo, in quanto il giudice del rinvio dovrà nuovamentevalutare se i diritti di licenza vanno inclusi nel valore della merce,circostanza alla quale sono legate la questioni che ne costituisconooggetto.4.1 Con il sesto motivo di ricorso, la società ha lamentato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine allamancanza di motivazione degli atti impugnati sollevata sia in primo grado(pag. 21 e ss., del ricorso) che in appello (pag. 20 e ss. dell’appello).4.2 Il motivo è fondato.Non vi è dubbio, infatti, che sussiste il vizio di omessa pronunciaquando venga completamente trascurato l’esame di un motivo diimpugnazione (Cass. n. 29952/2022; Cass. n. 1755/2006).

Nel caso dispecie la questione della motivazione dell’avviso (sollevata tanto in primoche in secondo grado) non è stata minimamente considerata dalla CGT disecondo grado che, per tale ragione, è incorsa nel vizio denunciato.Né potrebbe sostenersi, come fa la controricorrente, che siaintervenuto un implicito rigetto del motivo d’impugnazione.

La statuizioneimplicita è infatti ravvisabile quando la pretesa non espressamenteNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026esaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica dellapronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur nonespressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altraquestione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n.25710/2024).Nel caso di specie tale situazione non si è verificata, in quantol’affermazione che la rideterminazione del valore della merce è corretta, inun caso, come quello in esame, in cui il motivo d’appello che riguarda lamotivazione dell’atto non è mai menzionato nella sentenza, non comportanecessariamente che vi sia stata una pronuncia implicita, ove si consideriche nella fattispecie in esame è apparente anche la motivazione dellasentenza in ordine alla correttezza sotto il profilo sostanziale dellarideterminazione del valore della merce; sarebbe dunque paradossaleritenere che in forza di tale apparente motivazione possa ritenersiimplicitamente rigettato anche un altro motivo di appello neppuremenzionato.5.1 Con il settimo motivo di ricorso, la società ha lamentato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine allaquestione della non punibilità della condotta ai sensi dell’art. 5, comma1°, d.lgs. 472/1997 - in quanto la società aveva ottenuto, in ipotesianaloghe, pronunce favorevoli in sede di contenzioso tributario - sollevatasia in primo grado (pagg. 23 e ss., del ricorso) che in appello (pagg. 25 ess. dell’appello).5.2 Con l’ottavo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione dellanon punibilità della condotta per obiettiva incertezza della disciplina aisensi degli artt. 6, comma 2°, d.lgs. 472/1997 e 10, comma 3°, l.212/2000 sollevata sia in primo grado (pag. 27 e ss., del ricorso) che inappello (pag. 26 e ss. dell’appello).Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20265.3 Con il nono motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione dellaviolazione dell’art. 7 d.lgs. 472/1997 e del principio di proporzionalità dellesanzioni sollevata sia in primo grado (pag. 24 e ss., del ricorso) che inappello (pag. 27 e ss. dell’appello), avendo l’Amministrazione applicatouna sanzione pari al 260% dei maggiori diritti.5.4 Con il decimo motivo la ricorrente ha dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 15 d.lgs. 546/1992,dolendosi della condanna al pagamento delle spese processuali.Tali motivi restano tutti assorbiti per effetto dell’accoglimento delprimo e del terzo, giacché le sanzioni costituiscono conseguenza dellamaggiore pretesa che dovrà essere nuovamente valutata dal giudice delrinvio, il quale dovrà necessariamente provvedere anche ad una nuovastatuizione sulle spese in considerazione dell’esito complessivo della lite.6.

In definitiva vanno accolti il primo, il terzo ed il sesto motivo diricorso, mentre vanno dichiarati assorbiti i rimanenti sette; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo, il terzo ed il sesto motivo di ricorso edichiara assorbiti i rimanenti sette; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
i, dichiaratosi amministratore delegato, rappresentatae difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA])costituitasi in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria n. 358/2023 depositata il 16/5/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20261. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnava un avviso diaccertamento ed un atto di irrogazione di sanzioni, emessi dall’[OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli, con i quali si contestava che la società nonaveva incluso nel valore della merce oggetto della dichiarazione doganale(calzature ed abbigliamento sportivo a marchio “Ellesse”) le royaltiesdovute alla licenziante del marchio.Secondo la società, tale valore non doveva essere compreso, in quantoi prodotti erano fabbricati da soggetti terzi ed autonomi rispetto allalicenziante che non esercitava sugli stessi alcun controllo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova rigettava il ricorsoe la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria rigettaval’appello della società, ritenendo che sussistessero le condizioni previstedalla disciplina unionale per l’inclusione del valore delle royalties in quellodella merce importata.3. Avverso tale sentenza la ricorrente ha proposto ricorso percassazione affidato a dieci motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La società ha depositato, altresì, una memoria ex art. 380 bis. 1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Occorre preliminarmente esaminare l’eccezione di inammissibilitàdei primi sei motivi di ricorso sollevata dalla controricorrente, inconsiderazione di un atto di rinuncia ad impugnare la sentenza d’appellolimitatamente all’avviso di accertamento, datato 27/6/2023; secondol’Amministrazione, tale dichiarazione determinerebbe l’acquiescenzaparziale alla sentenza d’appello ai sensi dell’art. 329 c.p.c.1.2 L’eccezione è infondata.Va infatti osservato che l’acquiescenza - che determina la decadenzadall’impugnazione e può dunque intervenire, come nel caso di specie, soloNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026nel tempo intercorrente tra la pubblicazione della sentenza e la scadenzadel termine per impugnare (Cass. n. 8791/1999; Cass. n. 6773/1981) -consiste nell’accettazione della sentenza e cioè nella dichiarazione ovveronel comportamento con cui una parte manifesta la volontà di nonimpugnare la decisione (ex multis Cass. n. 2826/2008; Cass. n.1156/2008).Tanto in caso di acquiescenza espressa che tacita, la dichiarazione o ilcomportamento devono provenire dalla parte personalmente ovvero da unprocuratore speciale. Nel caso in cui provengano da un procuratore adlitem, quest’ultimo deve essere munito di procura speciale (Cass. n.15651/2003; Cass. n. 1610/2000; Cass. n. 11496/1990). Ciò costituisceconseguenza del fatto che la essa determina indirettamente ladisposizione del diritto fatto valere (Cass. n. 1764/2014); qualora siacontestata l'esistenza dei poteri rappresentativi in capo al procuratore,incombe su chi intende avvalersi degli effetti dell’acquiescenza l'onere didimostrare che l'atto di acquiescenza provenga da soggetto legittimato acompierlo (Cass. n. 10785/2012). Inoltre, la relativa manifestazione divolontà deve essere inequivoca e, ove vi siano dubbi, deve esserericostruita in applicazione delle regole ermeneutiche sugli atti negozialiunilaterali (Cass. n. 12615/2017; Cass. n. 21267/2020).Nel caso di specie, la dichiarazione in questione risulta sottoscritta dalsolo difensore che neppure ha dichiarato di essere munito di procuraspeciale. Deve aggiungersi che, anche sotto il profilo del contenuto,appare evidente che la dichiarazione è stata resa in relazione allapossibilità di avvalersi della definizione agevolata prevista dalla l.197/2022 – come si evince finanche dall’intestazione - senza il pagamentodi alcuna somma per le sanzioni, per il caso in cui vengano versati i tributied i relativi accessori (art. 1, comma 191); sicché la dichiarazione de quaneppure può essere interpretata come un’incondizionata acquiescenzaespressa. Non essendosi perfezionata la definizione agevolata, deve quindiNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026escludersi che tale dichiarazione possa determinare la decadenzadall’impugnazione.Occorre quindi procedere all’esame dei motivi di ricorso.2.1 Con il primo motivo di ricorso sono stati dedotti i vizi di cui all’art.360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 c.p.c., 118disp. att. c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992 per motivazione apparente, inquanto il giudice d’appello non avrebbe reso esplicito il percorso logicoseguito, né indicato gli elementi in fatto, desumibili, ad esempio, dalcontenuto del contratto di licenza, in forza dei quali ha ritenuto chedovesse tenersi conto anche del valore delle royalties. Aveva inoltreomesso di pronunciarsi in ordine alle questioni riguardanti l’IVA e lesanzioni.2.2 Con il terzo motivo di ricorso la società ha denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3 c.p.c. per violazione degli artt. «70 e 71, Reg.UE 9 ottobre 2013, n. 952 (Cdu) e degli artt. 127 e 136, Reg. UE 24novembre 2015, n. 2447 (RE)». La ricorrente ha evidenziato che, in basealle norme richiamate, quando il licenziante non è anche il soggetto chevende le merci, i diritti di licenza vanno presi in considerazione, ai finidell’applicazione dei diritti doganali, solo quando gli stessi costituisconocondizione per la vendita delle merci da valutare e cioè quando ricorre unadelle condizioni previste dall’art. 136 del regolamento 2447/2015; talevalutazione deve essere compiuta caso per caso, esaminando i contratti etutti gli elementi rilevanti per la vendita come affermato dalla Corte diGiustizia UE con la sentenza del 9/7/2020 nella causa C-76/19, tenendoconto altresì del Commento 16 contenuto nel “Compendium of customsvaluation texts” pubblicato nel 2022, secondo il quale «i diritti di licenzasono daziabili solo nel caso in cui ricorrano le seguenti condizioni i) ilcontratto sottoscritto tra il licenziatario ed il produttore contiene clausoleche prevedono che lo stesso debba essere risolto in conseguenza della finedell'accordo di licenza; ii) il contratto sottoscritto tra il licenziatario ed ilNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026produttore deve considerarsi risolto qualora il primo non provveda alpagamento delle royalties e iii) il licenziante esercita una controllo sullaproduzione, che va oltre il mero controllo di qualità» (cfr. ricorso percassazione pag. 11). Nel caso di specie, ad avviso della ricorrente, talicondizioni – la cui esistenza neppure è stata valutata dal giudice d’appello- non sussistono, essendovi due differenti contratti del tutto distinti traloro con la venditrice e con la licenziataria che, peraltro, non esercitaalcun controllo sulla prima; ha infine osservato, citando giurisprudenza diquesta Corte (Cass. n. 10687/2020; Cass. n. 3594/2020; Cass. n.3595/2020; Cass. nn. 34607, 34608, 34609, 34610 e 34611/2019), chetale controllo non è ravvisabile ove la licenziante provveda solo ad unamera verifica della qualità.2.3 Va rilevato che è infondata l’eccezione di inammissibilità del primomotivo che, secondo l’Amministrazione, conterrebbe due diverse censure,una relativa alla motivazione apparente in ordine al fondamento dell’attoimpositivo e l’altro riguardante il difetto di motivazione riguardo all’atto diirrogazione di sanzioni. È appena il caso di osservare che proprio ladistinzione dei due profili da parte dell’Amministrazione dimostra che ècomunque comprensibile il contenuto delle singole doglianze, circostanzache escluderebbe in ogni caso l’inammissibilità del motivo cd. misto (Cass.n. 11152/2025).2.4 Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità del terzomotivo, che presupporrebbe l’ammissibilità del quarto, parimenti daescludere, ad avviso della controricorrente, non essendo correttamenteveicolata la doglianza relativa all’interpretazione del contratto. In realtà,tale ricostruzione non è condivisibile, giacché, come si evincedall’esposizione del motivo, la ricorrente lamenta che la normativarichiamata richiederebbe la valutazione dei rapporti tra le parti alla lucedei contratti, che, invece, è stata omessa dalla corte regionale; non vi èquindi un collegamento con il quarto motivo.Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20262.5 Il primo ed il terzo motivo, che possono essere esaminaticongiuntamente, attesa la loro stretta connessione, sono fondati (quantoal primo, per il profilo della motivazione apparente, risultando l’ulterioreprofilo concernente l’iva e le sanzioni assorbito in base alle considerazioniche seguono).Appare opportuno richiamare brevemente le norme ed i principi cheregolano la materia.Al riguardo va osservato che. in base alla disciplina previgente(regolamento CEE 2913/1992, cd. codice doganale comunitario eregolamento CEE 2454/1993), alla quale gran parte della giurisprudenzarichiamata dalla ricorrente fa riferimento, l'art. 29 Reg. 2913/1992stabiliva le modalità di calcolo del valore in dogana che, di regola, è ilvalore di transazione (Corte di giustizia 21 gennaio 2016, causa C-430/14,Stretinskis, p. 15) e deve riflettere il valore economico reale della merceimportata, considerandone tutti i fattori economicamente rilevanti (Cortedi giustizia 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). I successiviartt. 30 e 31 fornivano via via criteri sussidiari nel caso in cui il valore indogana non potesse essere determinato in base alla normativa predetta;in base a tali norme, anche i diritti di licenza incidono sulla determinazionedel valore doganale qualora incorporati nella merce e, infatti, ai sensidell'art. 32 p. 1: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'art. 29si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merciimportate (...) c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci davalutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente oindirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare,nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono statiinclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. Cee n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione delcodice doganale comunitario, precisava la summenzionata regola,stabilendo all'art. 157, p. 2 che: «(...) quando si determina il valore inNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'art. 29codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto dilicenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se talepagamento:- si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e- costituisce una condizione di vendita delle merci in causa».La rettifica prevista dall'art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codicedoganale comunitario si applicava, di conseguenza, laddove ricorresserotre condizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza nonfossero stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) cheessi si riferissero alle merci da valutare; 3) che l'acquirente fosse tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della venditadelle merci da valutare.2.6 In ordine al requisito della «condizione della vendita», la Corte diGiustizia UE (Corte di Giustizia, 9 marzo 2017, in causa C-173/2015, GEHealthcare) ha richiamato l’interpretazione offerta dal Comitato del codicedoganale fonte interpretativa di cui dover tener conto (Corte di GiustiziaUE 6 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA], C 2/13, p. 51) secondo la quale«(i)l problema da risolvere è (...) verificare se il venditore (sia) disposto avendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto dilicenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior partedei casi viene specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia cosìspecificato»; pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che«nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad essolegata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto dilicenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto,quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare».Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026Nel caso del diritto di licenza riferito a un marchio di fabbrica, ossia aldiritto d'importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchicommerciali, il Regolamento di attuazione, all'art. 159, specificava che ilrelativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagaresoltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a mercirivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legatial venditore.2.7 Nel caso oggetto del presente giudizio, in cui l'acquirente paga uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160prescriveva che: «(...) le condizioni previste dall'art. 157, p. 2 siconsiderano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legatachiede all'acquirente di effettuare tale pagamento».Per tale motivo la giurisprudenza affermava che «ai fini dell'inclusionedei diritti di licenza (cd. royalties) nel valore doganale delle merciimportate incorporanti un marchio commerciale o di fabbrica, ilpagamento degli stessi deve costituire condizione necessaria per l'acquistodei beni e, ove questi siano prodotti da un terzo, deve sussistere unpotere di controllo sullo stesso da parte del licenziante/venditore» (Cass.n. 16695/2019).2.8 La disciplina applicabile alla presente fattispecie contenuta nel Reg.952/2013/UE (codice doganale dell’Unione) e nel Reg. 2015/2447/UEregolamento di esecuzione è parzialmente cambiata, in particolare conriguardo al concetto di "condizione di vendita" ed alla rilevanza del"controllo".L'art. 70 del vigente codice doganale comunitario, pone, al comma 1,la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia «ilNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre il commasuccessivo dispone che questo «è il pagamento totale che è stato o deveessere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dalcompratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merciimportate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essereeffettuati, come condizione della vendita delle merci importate»; conriguardo alla questione in esame, il successivo art. 71 individua tra glielementi da includere nel valore di transazione «e) i corrispettivi e i dirittidi licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita dellemerci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenzanon siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. di esecuzione (n. 2447/2015), art. 136, precisa, poi, ai commi4° e 5° che:«4. I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati comecondizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta unadelle seguenti condizioni:a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente dieffettuare tale pagamento;b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare unobbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questoacquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a unlicenziante.5. Il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento deicorrispettivi o dei diritti di licenza è irrilevante».Con riguardo al contenuto della nuova disciplina, questa Corte ha giàavuto modo di precisare che «l'esistenza di un collegamento fra il terzo,che richiede il pagamento delle royalties, e il venditore non è più, comeinvece previsto dall'art. 157 DAC, indispensabile, ma costituisce solo unaNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026delle condizioni, in sé sufficiente ma non necessaria per dimostrarel'obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita: la nuova disciplina consente di includere le royalties nel valoredelle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e illicenziante, escluso, in ogni caso, che tale condizione abbia valoreessenziale. Come si esprime il TAXUD/B4/2016, infatti, «il criterioapplicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore puòcomprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizionepuò essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell'accordodi licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamentodi un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto checiò debba essere precisato negli accordi». La norma, del resto, comeprecisato anche nello stesso TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni delCommentario 25.1 del 2011 del [OSCURATO:PERSONA] (WCO), che,a loro volta, sono congruenti con quelle del TAXUD-800-2002-EN. Quanto,infine, alla nozione di "controllo", che pure conserva importanza, varilevato che la disciplina è stata trasposta nell'art. 127 RE, che comprendeanche quanto già previsto dall'Allegato 23 con la previsione (comma 3)secondo la quale «ai fini del paragrafo 1, lettere e), f) e g),[corrispondenti alle lett. e), f) e g) dell'art. 143 DAC] si ritiene che unaparte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, diimporre orientamenti alla seconda», locuzione, quest'ultima, più genericaed ampia di quella precedente e non inclusiva, necessariamente, dellatotalità delle attività del soggetto controllato» (cfr. Cass. n. 22763/2019,in motivazione; cfr. anche Cass. n. 21069/2020).2.9 Sebbene la disciplina sia mutata rispetto al passato, perché i dirittidi licenza possano essere inclusi nel valore di transazione è pur semprenecessario che ricorra almeno una delle condizioni stabilite nell’art. 136Reg. 2447/2015. Ed è altresì evidente, dal tenore complessivo delladisciplina, che tali requisiti non sono ravvisabili in ogni caso diNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026importazione di prodotti oggetto di licenza, ma è necessario verificarne, divolta in volta, l’esistenza alla luce dei contratti e dei documenti di vendita.Nel caso di specie, la motivazione al riguardo si esaurisce, invece, nellaseguente considerazione del tutto astratta rispetto ai fatti sottoposti algiudizio della CGT di secondo grado: «Rispetto alla previgente normativa illegislatore comunitario ha esteso la portata delle norme in materia dideterminazione del valore in dogana in caso di pagamento di royalties,non richiedendo più la contestualità di più requisiti, ma ritenendosufficiente il verificarsi anche di una sola delle condizioni indicate affinchési determini l’integrazione di cui all’art. 71 del Reg. 952/2013 (CDU), edha ampliato in modo notevole le ipotesi di inclusione dei diritti di licenzanel valore delle merci inserendo il requisito di cui alla lettera c) dell’art.136, par. 4, che specifica che “le merci non possono essere venduteall’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi odei diritti di licenza a un licenziante”».Sembrerebbe, quindi, che il giudice d’appello abbia ritenuto sussistentel’ipotesi di cui alla lettera c) di cui al menzionato art. 136, senza però farealcuno specifico riferimento alla vicenda in esame e senza indicare glielementi attraverso i quali è pervenuto a tale conclusione.I motivi vanno quindi accolti. Il giudice del rinvio dovrà verificare, allaluce dei principi esposti, esaminando i contratti e gli altri documenti in atti,se ricorra una delle ipotesi previste dall’art. 136 cit. per l’inclusione nelvalore di transazione dei diritti di licenza.3.1 Con il secondo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione delladuplicazione dell’IVA richiesta dall’Amministrazione sull’incremento dellabase imponibile derivante dall’inclusione nel valore di transazione deidiritti di licenza, nonostante la stessa fosse già stata assolta con ilmeccanismo dell’inversione contabile. Tale questione era stata sollevatasia in primo grado (pagine 19 e ss. del ricorso, allegato anche al ricorsoNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026per cassazione) che in appello (pagine 23 e ss. dell’atto di appello,anch’esso allegato).3.2 Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 1362, 1363,1371 e 1372 c.c., in quanto la CGT di secondo grado non avrebbecorrettamente interpretato i contratti che regolano i rapporti tra le parti.3.3 Con il quinto motivo di appello è stato denunciato l’«Omessoesame di fatti decisivi per la risoluzione della controversia. Violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c.», in quanto la CGT di secondo grado non avrebbecorrettamente ricostruito i rapporti tra le parti.I tre motivi appena indicati sono assorbiti per effetto dell’accoglimentodel primo e del terzo, in quanto il giudice del rinvio dovrà nuovamentevalutare se i diritti di licenza vanno inclusi nel valore della merce,circostanza alla quale sono legate la questioni che ne costituisconooggetto.4.1 Con il sesto motivo di ricorso, la società ha lamentato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine allamancanza di motivazione degli atti impugnati sollevata sia in primo grado(pag. 21 e ss., del ricorso) che in appello (pag. 20 e ss. dell’appello).4.2 Il motivo è fondato.Non vi è dubbio, infatti, che sussiste il vizio di omessa pronunciaquando venga completamente trascurato l’esame di un motivo diimpugnazione (Cass. n. 29952/2022; Cass. n. 1755/2006). Nel caso dispecie la questione della motivazione dell’avviso (sollevata tanto in primoche in secondo grado) non è stata minimamente considerata dalla CGT disecondo grado che, per tale ragione, è incorsa nel vizio denunciato.Né potrebbe sostenersi, come fa la controricorrente, che siaintervenuto un implicito rigetto del motivo d’impugnazione. La statuizioneimplicita è infatti ravvisabile quando la pretesa non espressamenteNumero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/2026esaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica dellapronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur nonespressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altraquestione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n.25710/2024).Nel caso di specie tale situazione non si è verificata, in quantol’affermazione che la rideterminazione del valore della merce è corretta, inun caso, come quello in esame, in cui il motivo d’appello che riguarda lamotivazione dell’atto non è mai menzionato nella sentenza, non comportanecessariamente che vi sia stata una pronuncia implicita, ove si consideriche nella fattispecie in esame è apparente anche la motivazione dellasentenza in ordine alla correttezza sotto il profilo sostanziale dellarideterminazione del valore della merce; sarebbe dunque paradossaleritenere che in forza di tale apparente motivazione possa ritenersiimplicitamente rigettato anche un altro motivo di appello neppuremenzionato.5.1 Con il settimo motivo di ricorso, la società ha lamentato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine allaquestione della non punibilità della condotta ai sensi dell’art. 5, comma1°, d.lgs. 472/1997 - in quanto la società aveva ottenuto, in ipotesianaloghe, pronunce favorevoli in sede di contenzioso tributario - sollevatasia in primo grado (pagg. 23 e ss., del ricorso) che in appello (pagg. 25 ess. dell’appello).5.2 Con l’ottavo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione dellanon punibilità della condotta per obiettiva incertezza della disciplina aisensi degli artt. 6, comma 2°, d.lgs. 472/1997 e 10, comma 3°, l.212/2000 sollevata sia in primo grado (pag. 27 e ss., del ricorso) che inappello (pag. 26 e ss. dell’appello).Numero registro generale 36/2024Numero sezionale 4430/2026Numero di raccolta generale 17386/2026Data pubblicazione 01/06/20265.3 Con il nono motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla questione dellaviolazione dell’art. 7 d.lgs. 472/1997 e del principio di proporzionalità dellesanzioni sollevata sia in primo grado (pag. 24 e ss., del ricorso) che inappello (pag. 27 e ss. dell’appello), avendo l’Amministrazione applicatouna sanzione pari al 260% dei maggiori diritti.5.4 Con il decimo motivo la ricorrente ha dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 15 d.lgs. 546/1992,dolendosi della condanna al pagamento delle spese processuali.Tali motivi restano tutti assorbiti per effetto dell’accoglimento delprimo e del terzo, giacché le sanzioni costituiscono conseguenza dellamaggiore pretesa che dovrà essere nuovamente valutata dal giudice delrinvio, il quale dovrà necessariamente provvedere anche ad una nuovastatuizione sulle spese in considerazione dell’esito complessivo della lite.6. In definitiva vanno accolti il primo, il terzo ed il sesto motivo diricorso, mentre vanno dichiarati assorbiti i rimanenti sette; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo, il terzo ed il sesto motivo di ricorso edichiara assorbiti i rimanenti sette; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]