Cassazione n. 34749/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.23218/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma alla via Timavo n.32, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec : ). –ricorrente – e Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente- avverso la sentenza n.275/15 d ella Commissione tributaria regionale della Liguria, depositatail 6 marzo 2015 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 8 novembre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . tributi r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con sette motivi contro l ’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria,indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello de l contribuente , in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento sintetico del reddito per l’anno di imposta 2005. 2.L’oggetto del contendere riguarda un avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate ha accertato a carico del ricorrente un maggior reddito sinteticamente determinato, sulla base di taluni indici di capacità contributiva, quali laresidenza principale, gravata da mutuo cointestato al ricorrente e alla moglie, un'auto e due motocicli, ai quali sono state attribuite corrispondenti quote di reddito, alla stregua dei valori e dei coefficienti moltiplicatori previsti dal "redditometro". 3. La C.t.r. riteneva che: - fosse “certo in fatto” lo scostamento , nella misura di un quinto, del reddito dichiarato da quello accertato per due annualità; - che vi fossero una serie di indici della capacità contributiva del ricorrente (un’autovettura, due motoveicoli di grossa cilindrata, una residenza secondaria); - che il ricorrente non avesse assolto all’onere della prova contraria; - che il riferiment o al capitale scudato, indipendentemente da ogni questione sulla dedotta decadenza del contribuente dalla relativa eccezione, non fosse rilevante, in quanto il capitale scudato era stato portato ad emersione nel 2009 e non avrebbe potuto giustificare le spese sostenute nel 2005, annualità oggetto dell’accertamento sintetico. Secondo la C.t.r., il contribuente non aveva documentato l’utilizzo dell’auto quale bene di impresa; inoltre, il giudice di appello riteneva che l’ufficio avesse correttamente imputato le rate di mutuo al solo ricorrente, stante l’insufficienza del reddito dichiarato dalla consorte; infine la C.t.r. rilevava che il tenore di vita del nucleo familiare era r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sproporzionato rispetto al reddito dichiarato e che il regime normativo vigente all’epoca non subordinava l’accertamento al previo contraddittorio. 4. A seguito di sospensione, il ricorrente presentava istanza di trattazione exart. 6, comma 13, d.l. n.119/2018. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197. In prossimità dell’udienza, il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il p rimo m otivo , il ricorrente denunzia l’o messa pronuncia (ed error in procedendo ) sul motivo di appello specificamente afferente la violazione e falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, dell'art. 13-bis, comma 4,d.l.1 luglio 2009, n. 78, laddove rinvia al disposto dell'art. 14 d.l. n. 350 del 2001 ; violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ. (nullità della sent enza). Secondo il ricorrente, la sentenza impugnata è censurabile sotto il profilo della "omessa pronuncia" in quanto non assume posizione in relazione all'eccezione sollevata dal ricorrente in appello, secondo cui la sentenza di primo grado doveva ritenersi illegittima, laddove, avallando pedissequamente la tesi dell'ufficio, negava la fruizione dei "benefici premiali" correlati alla presentazione della "dichiarazione riservata" per il fatto che la stessa dichiarazione non sarebbe stata esibita nel termine di 30 giorni dall'avvio dell'attività accertativa, così come previsto dalla Circolare dell'Agenzia delle entrate n. 43/2009. 1.2. Con il secondomotivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, dell'art. 13-bis r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] d.l.1 luglio 2009,n. 78, e dell'art. 14 d.l. 25 settembre 2001, n.350, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ. Ritiene il ricorrente che l'intervenuta pregressa adesione allo "scudo fiscale" previsto dalle norme citate preclude qualsivoglia attività di accertamento da parte dell'ufficio, ivi compreso l'accertamento sintetico. La sentenza di secondogrado è, pertanto, manifestamente, viziata sotto il profilo di diritto, nel capo in cui afferma: Il riferimento alla disponibilità del denaro scudato nel 2009, al di là della decadenza dell'eccezione di parte per decorso del termine di trenta giorni dall'atto di contestazione dell'Ufficio, non assolve all'onere della prova: il reddito accertato è, infatti, relativo all'annualità del 2005; non è nemmeno indicato in che modo il capitale scudato sia stato utilizzato per finanziare gli incrementi patrimoniali riguardanti detto periodo d'imposta . 2.1. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, vanno rigettati. In particolare, il primo motivo è inammissibile perché non coglie la ratiodella decisione impugnata. Invero il giudice di appello non ha rilevato la decadenza dai benefici premiali correlati alla presentazione della dichiarazione riservata, per il fatto che tale dichiarazione non era stata esibita entro trenta giorni dall’avvio dell’attività accertativa, ma ha ritenuto che, indipendente dall’eventuale violazione del termine predetto, non fosse opponibile la preclusione dell’attività di accertamento da parte dell'ufficio per l'intervenuta pregressa adesione allo "scudo fiscale" avvenuta nel 2009, in quanto il reddito accertato era relativo all'annualità del 2005. Dunque, secondo il giudice di appello, il contribuente non aveva dimostrato che la disponibilità delle somme oggetto di scudo fiscale fosse stata utilizzata per finanziare gli incrementi patrimoniali da cui era scaturito l’accertamento sintetico. r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] punto, la decisione appare in linea con l’orientamento di questa Corte, secondo cui in materia di " scudo fiscale ", l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria, come regolato dall'art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350 del 2001, conv. con modif. dalla legge n. 409 del 2001, deve escludersi che importi una limitazioneoggettiva - la quale si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservata possa rappresentare una sorta di franchigia opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all'amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato -poiché la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati e, pertanto, il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, attraverso la dimostrazione dell'astratta riconducibilità delle somme rientrate proprio al reddito contestato, il cui onere è posto a carico del contribuente (Cass. n.38722/2021). Da ciò consegue anche l’infondatezza del secondo motivo. 3.1. Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., con riferimento, in particolare, all’omesso esame del fatto storico afferente l’archiviazione intervenuta medio tempore da parte dell'Agenzia delle e ntrate dell'attività istruttoria finalizzata all'emissione dell'accertamento sintetico per l'anno 2006 (attiguo al 2005 accertato). Fatto che -se esaminato dal giudice a quo - avrebbe evidenziato: a) il difetto del requisito della "non congruità per due o r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] più periodi d'imposta", richiesto dall'art. 38, quartocomma, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, (vigente ratione temporis ), ai fini dell'esperibilità dell'accertamento sintetico; b) e, per l'effetto, la fondatezza della relativa eccezione sollevata dal ricorrente, sin dal ricorso di primogrado. 3.2. Il motivo è inammissibile e va rigettato. Il collegio, sia pure consapevole del condivisibile indirizzo di questa Corte, secondo cui il venir meno dell'indefettibile presupposto della incongruenza per plurime annualità d'imposta del reddito dichiarato rispetto al reddito accertabile con i coefficienti di valorizzazione degli indici di ricchezza determina l'illegittimità dell'accertamento operato con il metodo sintetico usualmente denominato redditometro (per una fattispecie analoga, cfr. Cass. n. 6075/2018, richiamata da Cass. .2071/2021), ritiene che, nel caso di specie, il motivo non sia accoglibile. Invero, «ai fini dell'accertamento sintetico di cui all'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l'ufficio non ̀ tenuto a procedere all'accertamento contestualmente per due o pì periodi d'imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua, tuttavia il relativo atto deve contenere, per un determinato anno d'imposta, la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi d'imposta, cos̀ da legittimare l'accertamento sintetico; con la conseguenza che il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve limitarsi ad accertare se l'Ufficio abbia preso in considerazione due o pì anni consecutivi, ma deve verificare se dall'atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l'Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazioni per tali annualità» (Cass. n. 26541/2008; conf. n. 10972/2017). r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie(in cui, peraltro, la C.t.r. afferma che sia certo lo scostamento del reddito di un quinto per due annualità), il fatto storico della successiva archiviazione dell'attività istruttoria finalizzata all'emissione dell'accertamento sintetico per l'anno 2006, di cui il ricorrente lamenta l’omesso esame, non ha carattere di decisività, dovendosi ritenere che requisito necessario e sufficiente per la legittimità dell’accertamento sintetico relativo all’anno 2005 (oggetto della presente controversia) sia il riferimento, nella motivazione dell’atto impositivo, alla non congruenza dei redditi dichiarati per altre annualità, diverse da quella oggetto di accertamento. 4.1. Con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, dell'art. 38, sestocomma, d. P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sull'onere probatorio che incombe sul contribuente. Secondo il ricorrente, la sentenza di secondo grado è manifestamente viziata sotto il profilo di diritto, nel capo in cui afferma: A fronte di tali dati assunti a parametro dell'accertamento sintetico, il ricorrente non ha provato che la componente di maggior reddito indotta da spese per incrementi patrimoniali è stata sostenuta con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte . 4.2.Il motivo è inammissibile e generico, in quanto contesta in via generale lo stesso meccanismo presuntivo e l’onere della prova contraria gravante sul contribuente, a fronte del rilievo che, comunque, il giudice di appello ha analizzato e valutato gli elementi di prova prodotti dal ricorrente (le disponibilità “scudate”, il reddito del coniuge, l’utilizzo dell’automobile). 5.1. Con il quinto motivo, il ricorrente denunzia la motivazione apparente su questione decisiva e rilevante ai fini del decidere, violazione dell’art.132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e, segnatamente sulla ritenuta attendibilità dei dati raccolti dall'ufficio, ai fini dell'elaborazione "redditometrica". In particolare, secondo il ricorrente, l’utilizzo in via esclusiva dell’autovettura per l’attività di agente di commercio risulterebbe dall’inclusione dell’auto stessa nel libro cespiti ammortizzabili e dalle fatture relative ai costi di acquisto, gestione e manutenzione. Inoltre, il ricorrente deduce di aver documentato le disponibilità pregresse della moglie, derivanti da donazioni e cessioni di quote societarie, con le quali la stessa avrebbe potuto far fronte, insieme con il marito, al pagamento delle rate di mutuo, che era cointestato ai due coniugi. Secondo il ricorrente, su tali argomenti la sentenza recherebbe una motivazione apparente, che non paleserebbe l’iter logico seguito dai giudici di appello nel disattendere le prove prodotte dal contribuente. 5.2.Il motivo è in parte fondato. Per quanto riguarda l’autovettura, l’amministrazione finanziaria, ai fini dell’accertamento redditometrico, ne ha considerato un uso promiscuo. La doglianza del ricorrente sul punto appare inammissibile poiché il dato formale dell’inserimento dell’autovettura e dei costi ad essa relativi nella contabilità aziendale non è di per sé idonea a dimostrane un uso strumentale esclusivo. Diversamente deve ritenersi per le disponibilità pregresse in capo alla moglie, poiché la C.t.r. sul punto ha escluso che quest’ultima potesse contribuire al pagamento delle rate di mutuo, di cui era cointestataria, sulla sola considerazione dell’esiguità del reddito dichiarato, senza alcun esame delle ulteriori circostanze dedotte dal contribuente, relativamente alle ulteriori disponibilità della moglie. r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] punto la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria per nuovo esame. 6.1. Con il sesto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, dell'art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione del principio del contraddittorio, costituente principio immanente dell'ordinamento tributario. Sostiene il ricorrente che l'omesso invio alla mogliedel ricorrente di qualsivoglia questionario od invito a comparire, ha precluso l'instaurazione del contraddittorio con essa e, per l'effetto, violato il diritto di difesa del ricorrente, destinatario della pretesa impositiva, che non ha potuto dimostrare le disponibilità finanziarie della moglie (ulteriori rispetto al reddito dichiarato) e, quindi, la sua concreta partecipazione alle spese del nucleo familiare. 6.2. Il motivo è infondato e va rigettato. Costituisce principio consolidato quello secondo cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi armonizzati di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli non armonizzati, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico, in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale ( Cass. n.11283/2016, che fa riferimento alla r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza delle SS.UU. n. 24823/2015). Nella specie, ̀ pacifico che si verte in ipotesi di accertamento sintetico per l’anno di imposta 2005, in relazione alquale non opera la modifica normativa di cui al d.l. n. 78/2010, convertito in l.122/2010. Invero, il d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto (con l'art. 22, comma 1), con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e' ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr. Cass.n.21041/2014; Cass. n. 22746/2015). Non vi era, quindi, per l’anno di imposta oggetto di accertamento l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, introdotto con norma successiva; pertanto alcuna violazione di legge può imputarsi alla C.t.r., che ha ritenuto non sussistente tale obbligo, peraltro invocato in favore di un soggetto diverso dal contribuente. 7.1. Con il settimo motivo, il ricorrente denunzia l’o messa pronuncia (ed error in procedendo) sul motivo di appello riguardante la richiesta di disapplicazione, ai sensi dell'art. 7, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, dei coefficienti moltiplicatori, previsti dal redditometro, in relazione ai quali l'ufficio non ha indicato i relativi criteri di determinazione; violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all'art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ. (nullità della sentenza). 7.2. il motivo è infondato e va rigettato. Com’̀ noto, l’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, ha tracciato la disciplina del metodo di accertamento sintetico del reddito prevedendo, da un lato, la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (quarto comma); dall'altro (quinto comma), contemplando le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. E’ dunque legittimo il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo, in base all'art. 38, comma quarto, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulla scorta di coefficienti presuntivi e con il riferimento a redditometri. In tale quadro di disciplina, infine, è stata fatta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (sesto comma). Ciò premesso, questa Corte ha ripetutamente affermato che siffatta presunzione legale relativa comporta che il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non possa privarli del valore connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma unicamente valutarli insieme con la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (v. ad es. Cass. n. 37985/2022; Cass. n. 1980/2020; Cass. n. 10266/2019). Costituisce, quindi, principio consolidato quello secondo cui In tema diaccertamento cd. sintetico , ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva da risorse di natura non reddituale di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi dell'art. 38, comma 6, d.P.R. n. 600 del 1973 (applicabile "ratione temporis"), per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva a tali ulteriori redditi, è r.g. n.23218/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] onerato della prova contraria in ordine alla loro disponibilità, alla loro entità ed alla durata del relativo possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere.(Cass. n.1510/2017; conf. Cass. n. 29067/2018e n.16637/2020). In conclusione il ricorso va rigettato, ad eccezione del quinto motivo, che va accolto n