Cassazione n. 37985/2022

NANZA sul ricorso iscritto al n. 13997/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma alla piazza Cola di Rienzo n. 62 è elettivamente domiciliata, in forza diprocura in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza n. 454 / 08 /201 5 della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] , depositata il 02/12/2015; [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa nella adunanza camerale del 2 6 ottobre 2022tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate rettificava con accertamento sintetico il reddito dichiarato dalla contribuente [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2006, 2007, 2008, rilevando sia la disponibilità di elementi indicativi di capacità contributiva sia il sostenimento di spese per incrementi patrimoniali. 2. L a Commissione tributaria provinciale di Gorizia rigettava il ricorsodella contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA] , con la sentenza oggi impugnata, ne accoglieva invece l’appello. In particolare, la C.T.R., in relazione ad un immobile in Sagrado, accertato in fatto che esso era stato acquistato dalla ricorrente quale trusteedel trust Giada, riteneva che non facesse parte del patrimonio personale della ricorrente, costituendo una massa patrimoniale separata e distinta, e che pertanto l’acquisto fosse irrilevante e non potesse essere preso a base dei calcoli reddituali inerenti al la ricorrente, spettando eventualmente all’ufficio l’onere di provare la inesistenza fiscale del trust al fine di presumere una titolarità del bene in capo a quest’ultima , al fine di far poi valere l a deduzione dell’incremento patrimoniale e quindi il maggior reddito; evidenziava altresì che l’ufficio avesse valorizzato ai fini del redditometro unicamente tale immobile, considerazione che la conduceva all’annullamento dell’avviso. 4. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale, l’Agenzia delle entrate con tremotivi. Resiste la contribuente con controricorso. 5. Con ordinanza la causa è stata rimessa dalla sesta sezione di questa Corte alla sezione ordinaria ed è stata fissata per la camera di r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] consiglio del 26 ottobre 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25 /10/ 2016, n. 197, per la quale la contribuente ha depositato memoria . Considerato che 1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 38 , commi 4, 5 e 6 del d.P.R. 29/09/1973, n. 600, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , censurando la sentenza della C.T.R. laddove non ha considerato che l’indice presuntivo di reddito era costituito non dalla riferibilità dell’acquisto in sé ma dalla spesa sostenuta per il medesimo, spesa che in mancanza di prova circa la provenienza delle somme utilizzate doveva ritenersi effettuata con disponibilità della contribuente (il trust aveva una dotazione di soli 15.000 euro e gli assegni per circa 400.000 euro erano stati emessi dalla contribuente). Col secondo motivo la ricorrente Agenzia deduce la violazione dell’art. 38, commi 4, 5 e 6 del d.P.R. 29/09/1973, n. 600, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., censurando la sentenza della C . T . R . ove ha ritenuto sufficiente la circostanza che la stipulazione del contratto di compravendita fosse avvenuta in nome proprio ma per conto del trust non avendo mai invece la contribuenteprovato o chiesto di provare il conferimento di somme da parte del disponente anteriormente alla compravendita o anchesuccessivamente. Col terzo motivo l’Agenzia deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ. , censurando la decisione laddove ha evidenziato che l’ufficio aveva valorizzato ai fini del redditometro solo l’immobile in Sagrado, evidentemente r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] omettendo l’esame di tutti gli altri elementi su cui si er a fondata la rettifica del reddito (e precisamente la disponibilità di due autoveicoli, il pagamento dei canoni di leasing , l’acquisto del terreno edificabile e la estinzione del mutuo contratto per il medesimo); tali fatti erano stati dibattuti nel giudizio (tanto che ad essi aveva fatto riferimento la stessa contribuente appellante) e sarebbero decisivi in quanto idonei a fondare comunque la ripresa dell’ufficio, sebbene in misura inferiore, alla luce dell’obbligo del giudice tributario di procedere alla verifica e alla quantificazione della pretesa tributaria che eventualmente residui a seguito della parziale infondatezza delle tesi dell’ufficio, avendo il giudizio tributario natura di giudizio di impugnazione-merito. 2. I primi due motivi vanno trattati congiuntamente e sono fondati. 2.1. Il sistema del ‹‹ redditometro ›› collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente , un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. Costante orientamento d i questa Corte afferma che la dis ciplina del redditometro introduce una p resunzione legale relativa , imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta acce rtata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il co ntribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possessodi tali beni (Cass. 29/01/2020 , n. 1980; Cass.11/04/2019, n. 10266 ; Cass. 26 /02/ 2019, n. 5544 ; Cass.11/04/2018, n. 8933;Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487;Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass. 21 /10/ 2015, n. 21335 ) . Rimane al contribuente l’onere di provare (oltr e , eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione , che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente , è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora , più in generale, secondo una ormai consolidata opinionedi questa Corte , anche che il r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass.19/10/2016, n. 2114 2 ; Cass. 29 /04/ 2012, n. 1 8604; Cass.24/10/2005, n. 20588). Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, h a chiarito, altresì, i confini dellaprova contraria che il contribuente pu ò off r ire , in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito delladisponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati percoprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fattoche ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto , pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultanteda idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Nè la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] duratadel possesso dei redditi in esame ( Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/ 2017 , n. 12207 ; Cass. 26/01/ 2016 , n. 1332 ; Cass.18/04/2014, n. 8995). E’ appena il caso di sottolineare che non incide su tale impianto il comma 5-bisdell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto con l’ar t. 6 della l. n. 130 del 2022, che ha ribadito, in maniera circostanziata, l’onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali, come invece avviene nel caso di specie, non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio (Cass. 27/10/2022, n. 31878, che ha anche evidenziato che la previsione non pone un onere probatorio diverso rispetto ai principi già vigenti). 2.2. Questa Corte (Cass. 14/03/2018, n. 6195) ha anche evidenziato che, a i fini dell'accertamento dei redditi con metodo sintetico, la formale intestazione a terzi dei beni-indice non rende di per sé inoperante la presunzione legale di capacità contributiva, ove la concreta posizione dei terzi intestatari (come per esempio il coniuge fiscalmente a carico o una società a base ristretta) consenta di riferire l'effettiva disponibilità di detti beni in capo al contribuente, sul quale incombe, di conseguenza, l'onere della prova contraria dell'inesistenza in concreto dei qualificati vincoli familiari o societari posti a fondamento dell'accertamento presuntivo. 2.3. Secondo l'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la l. n. 364 del 1989, con l'espressione trust s'intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] figura assume connotazioni diverse a seconda delle modalità con cui viene istituito, delle finalità che persegue e dei soggetti che rivestono le diverse figure (settlor, trustee, guardian...). Vi sono, però, alcuni elementi caratterizzanti comuni, i quali possono essere individuati: 1) nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale; 2) nell'attuazione del vincolo dì destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gesto ri e di disposizione circoscritti e mirati allo scopo; 3) nell'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica che non è di diritto soggettivo, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazionedello scopo (così, in motivazione, Cass. 21/06/2019, n. 16699). Come sopra evidenziato, il trust non è dotato di una propria personalità giuridica e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato. 2.4. Premessi tali principi consolidati, nel caso di specie la C.T.R. ha e rrato laddove, nell’escludere la rilevanza del l’acquisto dell’immobile in Sagrado, operata dalla contribuente quale trustee,ha dato esclusivo rilievo alla circostanza che il bene fosse stato acquistato in detta qualità e quindi per conto del trust Giada , affermando che non facesse parte del suo patrimonio , non attribuendo alcuna rilevanza e senza compiere alcun accertamento in merito al sostenimento della spesa per l’acquisto e alla disponibilità dell’immobile, elementi indicati nell’avviso di accertamento (nello stralcio riportato in ricorso, in cui si evidenzia che il trust non aveva i fondi necessari all’acquisto del bene immobile che l’immobile stesso r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] era adibito ad abitazione della ricorrente unitamente alla propria famiglia). 3. Il terzo motivo è anch’esso fondato. La ricorrente ha infatti espressamente riprodotto i passaggi dell’avviso di accertamento intesi ad evidenziare che esso si fondava anche sul possesso di ulteriori indici di capacità contributiva, diversi rispetto all’immobile cui si riferiscono i primi due motivi (ed elencati nello stralcio dell’avviso); ha allegato e provato che essi erano stati oggetto di discussione anche in grado di appello, trascrivendo gli stralci dell’atto di appello della contribuente. La C.T.R. ha allor a erra to nell’affermare apoditticamente che l’ufficio ha valorizzato, ai fini del redditometro, unicamente l’immobile acquistato in Sagrado che non appartiene alla contribuente. Come evidenziato dall’Agenzia ricorrente gli elementi fattuali non esaminati sono invece decisivi in quanto è principio comunemente affermato che il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione-merito, in quanto volto a una decisione sostitutiva dell'accertamento dell'Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suoannullamento, ma deve esaminare nel merito lapretesa impositiva e ricondurla alla corretta misura (Cass. 23 /12/ 2020, n. 2 9364; Cass. 10/09/ 2020, n. 18777; Cass.15/10/2018, n. 25629; Cass. 20 /03/ 2013, n. 6918). 4. I l ricorso deve essere quindi accolto . La sentenza della C.T.R. va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. r.g. n. 13997/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accoglie il ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza imp