Cassazione n. 00033/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26782/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] a dal Prof. Avv.[OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, sezione distaccata di Livorno, n. 667/2016 , depositata i l 13/04/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/11/2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L a sentenza impugnata della CTR della Toscana, sez. stacc. di Livorno, n.667/2016, resa in sede di rinvio, ha così deciso «Accoglie l’appello dell’Ufficio e condanna il contribuente al pagamento delle spese […]» ma, come emerge chiaramente dalla motivazione, ha rigettato l’originario appello del contribuente. 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’avviso d’accertamento sintetico , con il quale l’Agenzia delle entrate aveva ricostruito il reddito imponibile del contribuente per l’anno d’imposta 200 5 , quantificandolo nella somma di euro 132.954,00, con conseguente imposizione ai fini Irpef e relative addizionali, oltre interessi e sanzioni. La CTP di Livorno respinse il ricorso del Landozzi mentre la CTR della Toscana accolse integralmente il suo appello . Con l’ordinanza n. 8552 del 2015, questa Corte accolse il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle entrate. Riassunto ilgiudizio, il giudice del rinvioha rigettato il ricorso del contribuente. 2.1 Per l’anno d’imposta 2005 , il contribuente non aveva presentatola dichiarazione dei redditi. L’ufficio accertò un reddito a fini IRPEF e addizionali di euro 132.954,00, dopo che da un questionario compilato dal ricorrente era emerso che in quell’anno egli aveva pagato canoni di locazione per euro 18.000,00 e si era avvalso di duecollaboratori domestici a tempo pieno. Il contribuente si era difeso deducendo che tutte le spese erano sostenute dal la coniuge, [OSCURATO:PERSONA], residente nel Principato di Monaco. 2.2 Riformando la decisione di primo grado, il giudice di appello aveva valorizzato le difese del Landozzi , in ordine alla provenienza delle risorse necessarie al suo mantenimento, scaturenti dai cospicui redditi appartenenti alla moglie in ragione dell'attività imprenditoriale svolta nel Principato di Monaco. Per il giudice di appello, l’assenzadi convivenza dipendeva non dalla separazione dei coniugi ma dall’impossibilità del contribuente di allontanarsi dall’Italia per problemi legali e successivamente per il rifiuto del Principato di Monaco di riconoscergli la residenza. L’assenza di convivenza non può impedire di ritenere che la moglie benestante potesse aiutare il marito: “la circostanza poi che non risulti che le somme prelevate dai conti della moglie siano state consegnate al marito non è rilevante poiché tenuto conto che il Landozzi non poteva aprire alcun conto bancario in Italia che sarebbe stato aggredito dai creditori, è ragionevole ritenere che la moglie abbia consegnato le somme nelle occasioni in cui veniva a Livorno a trovare il marito”. 2.3 Questa Corte accolse il ricorso con cui l’Agenzia delle entrate lamentava la violazione e falsa applicazione dell'art. 38, commi 4, 5 e 6 del d.p.r. n. 600 del 1973, ritenendo che la sentenza si fosse limitata a fare leva sulle disponibilità della coniuge di Landozzi, in spregio dello schema normativo che avrebbe dovuto applicarsi. 2.4 Conla sentenza di rinvio impugnata il giudice ha evidenziato che la sussistenza dei presupposti per l’accertamento sintetico, determinati dallamanifestazione di una certa capacità di spesa, crea una presunzione di maggior reddito e sposta sul contribuente l’onere della prova. Landozzi avrebbe dovuto spiegare con quali risorse potessemantenere il proprio tenore di vita. Si era invece limitato a reiterare le difese dei precedenti gradi, facendo riferimento al nucleo familiare e al fatto che le spese eranosostenute dalla moglie. Per il giudice del rinvio non è possibile sostenere che i due coniugi facessero parte dello stesso nucleo familiare. Nonvi era inoltre prova né che il tenore di vita del contribuente fosse ricollegabile alle disponibilità della moglie né delle disponibilità finanziarie di quest’ultima. 3. Avverso la sentenza del giudice del rinvio , [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito depositando controricorso. 5. Il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], con conclusioni scritte4 luglio 2023, ha chiesto di rigettare il ricorso, ritenendo il primo motivo infondato e il secondo inammissibile. 6. Con ordinanza interlocutoria 19 settembre 2023 il processo è stato sospeso sino al 10 ottobre 2023, dopo che il ricorrent e con istanza 27 luglio 2023aveva chiesto la sospensione del giudizio ai sensi dell'art. 1, comma 197, legge n. 197 del 2022 . Non ha fatto seguito il deposito presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia di copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata. 7.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 8. Con note di deposito 7 luglio 2023 e 30 ottobre 2025 parte ricorrente ha depositato una sentenza penale di primo grado di assoluzione e la sentenza penale di secondo grado, che ha confermato la precedente decisione. Ha altresì depositato,in data 10 novembre 2023,memoria illustrativa ex art. 380 - bis. 1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente deve darsi atto che, con la memoria illustrativa, la difesa del contribuente ha chiesto che sia valutato l’accertamento con efficacia di giudicato in un collegato procedimento penale o, nel caso non si ritenga estensibile il giudicato, di tener conto della sentenza penale “alla stregua di prova, assumendola a elemento probatorio valutabile secondo i canoni generali del libero convincimento”. La questione dell’efficacia del giudicato penale di assoluzione nel giudizio tributario è all’esame delle Sezioni Unite di questa Corte (Sez. Trib., ord. 4 marzo 2025 n. 5714/2025 ) e la normativa di cui all’art. 21 bis comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, è stata oggetto di eccezione di illegittimità costituzionale, per la quale pende il relativo procedimento. Dunque, se il giudicato avesse ad oggetto gli stessi fatti per cui è processo, il giudizio andrebbe sospeso. Tuttavia, lasentenza di primo grado di assoluzione del Tribunale di Livorno 19/09/2018 n. 1431 e la s entenza della Corte d’Appello di Firenze 19/10/2021 n. 4187 , irrevocabile il 4/3/2022, di conferma della decisione di primo grado, non assumono rilevanza nel presente giudizio tributario come giudicato esterno penale. Le due sentenze attengono al reato dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 di omessa dichiarazione contestato per gli anni d’imposta dal 2006 al 2012 a [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante della LC Distribution sarl, e a [OSCURATO:PERSONA], quale amministratore di fatto della società. Sottolineato che l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione nel presente giudizio riguarda l’anno d’imposta 2005, nel processo penale non era stata raggiunta la prova (nella motivazione della Corte d’appello si fa riferimento a una prova contraddittoria e come tale non rispondente al canone dell’“oltre ogni ragionevole dubbio”) dell’esterovestizione della società ai sensi dell’art. 73 t.u.i.r. e della circostanza che Landozzi potesse considerarsi un amministratore di fatto. Nel presente giudizio i fatti materiali oggetto di valutazione sono sostanzialmente diversi, riguardando la posizione personale del contribuente e non l’imposta evasa da parte dellasocietà della moglie e il ruolo di amministratore di fatto del Landozzi. Esclusa l’efficacia di giudicato, le sentenze penali non sono neanche valorizzabili, come chiede in via subordinata la difesa della ricorrente nella memoria illustrativa, “come elemento probatorio”. 2. Con il primo motivo il ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 384 c.p.c. perché la Corte di cassazione aveva ritenuto necessario non limitare l’analisi alla sola presenza del nucleo familiare ma verificare se le somme nella disponibilità del Landozzi fossero riconducibili alla nozione di reddito legittimamente sottratto a tassazione per integrare la prova contraria prevista dall’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973. La sentenza non si sofferma sulla provenienza delle somme riconducibili al Landozzi. Il giudice del rinvio non approfondisce le circostanze sottoposte alla sua attenzione ma appare semplicemente allinearsi ad altre decisioni dello stesso organo giudicante per diverse annualità. 3. Il primo motivo non è fondato. 3.1 La sentenza cassata della CTR della Toscana, sez. staccata di Livorno,n. 37/10/2013 aveva ritenuto che la moglie del contribuente risiedesse nel Principato di Monaco e che la nozione di nucleo familiare debba interpretarsi in modo non restrittivo, non essendo necessaria la convivenza . È ragionevole che la moglie aiutasse economicamente il ricorrenteanche in assenza di convivenza. Non è rilevante la mancata documentazione della consegna del denaro poiché il contribuente non poteva aprire conti bancar i in Italia (eventuali conticorrenti sarebbero stati aggrediti dai creditori) ed è verosimileche la moglie consegnasse il denaro nelle occasioni in cui si recavain Italia per incontrare il coniuge. 3.2 Con l’ordinanza n. 8552 del 2015 questaCorte ha stabilito che: -a fronte dell’accertamento sintetico calibrato su fattori indice “resta a carico del contribuente, posto nella piena condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei precisi fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19 aprile 2013, n. 9539)”; -la prova contraria a norma dell’art. 38, sesto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ratione temporis applicabile , consiste : “ … nella dimostrazione dell'esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta (da ultimo, Cass. 7 marzo 2014, n. 5365) e, per altro verso, che questi ultimi si attaglino ai fattori-indice, anche in base a circostanze sintomatiche(Cass. 18 aprile 2014, n. 8995)”; -“[t]ale ricognizione manca del tutto nella sentenza impugnata, che si limita a far leva sulle disponibilità della coniuge di Landozzi, in dispregio dello schema normativo applicabile. Giova altresì sottolineare che, diversamente da come prospettato in controricorso, il ricorso non è affatto calibrato sulla nozione nucleo familiare, che, anzi, postula per sviluppare la censura realmente proposta”. 3.3 Secondo una giurisprudenza ampiamente consolidata (Cass., Sez. U., 17332/2021, Cass. 29879/2023 e Cass 3726/2025 ) , il giudizio di rinvio non costituisce la rinnovazione o la prosecuzione del giudizio di merito, bensì la fase rescissoria rispetto a quella rescindente del giudizio di cassazione. Il giudice del rinvio ha il compito di svolgere le attività necessarie a conformarsi al principio di diritto enunciato dalla S.C. ai sensi dell’art. 384 c.p.c.La denuncia del mancato rispetto da parte del giudice di rinvio del decisumdella sentenza di cassazione concreta una denuncia di error in procedendo ai sensi dell’art.360, primo comma , n. 4 , c.p.c., per aver operato il giudice stesso in ambito eccedente i confini assegnati dalla legge ai suoi poteri di decisione, per la cui verifica la Corte di cassazione ha tutti i poteri del giudice del fatto in relazione alla ricostruzione dei contenuti della sentenza rescindente, la quale va equiparata al giudicato, partecipando della qualità dei comandi giuridici, con la conseguenza che la sua interpretazione deve essere assimilata, per l’intrinseca natura e per gli effetti che produce, all’interpretazione delle norme giuridiche(Cass. n. 6461/2005 e Cass. n. 6344/2019 ). Il giudice del rinvioè vincolato alle statuizioni della sentenza che lo ha disposto e non può nemmeno prendere in considerazione l'evoluzione della giurisprudenza di legittimità intervenuta successivamente alla pronuncia rescindente(Cass. 26545/2024). 3.4 Compito del giudice del rinvio era valutare se il contribuente avesse fornito la prova liberatoria, tenendo conto che le argomentazioni del giudice di appello non erano state ritenute pertinenti per assolvere l’onere della prova. A prescindere dai riferimential nucleo familiare, nel rigettare il ricorso avverso l’avviso di accertamento sul presupposto che non vi fosse prova né dell e disponibilità finanziariedella moglie né che tali risorse fosse ro stat e postea disposizione del Landozzi , sicché il contrib uente non aveva dimostrato di disporre di “redditi esenti o assimilati” (pag. 6 della sentenza impugnata), il giudice del rinvio è rimasto nei limiti del mandato ricevuto. 4. Con il secondo motivo parte ricorrente deduce, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. , la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973. Il contribuente era legittimato a dimostrare la congruità del proprio tenore di vita manifestato dall’acquisto o possesso dei c.d. beni indice. Nel caso concreto afferma di aver provato documentalmente la disponibilità d’importanti risorse perché nell’anno oggetto di accertamento la moglie, legale rappresentante di una società con sede nel Principato di Monaco, aveva prelevato somme in contanti “ben superiori ai redditi accertati” edesenti da tassazione perché riferibili a soggetto fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] prevede obblighi dichiarativi. 5. Ilsecondo motivo di ricorso non è ammissibile. 5.1 Ilsistema de l c.d. redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge di ritenere conseguente al fatto certo della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di q uei beni (Cass. 4838/2024, Cass.16904/2023, Cass. 1980/2020 eCass. 37985/2022). 5.2 Pur lamentando un vizio di violazione di legge ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., il ricorrente si duole del fatto che il giudice avrebbe dovuto ritenere provata la disponibilità d’ingenti somme in capo al nucleo familiare e quindi passate nella disponibilità anche del ricorrente, ripetendo lo schema motivazionale della sentenza di secondo grado cassata. Il difensore si sofferma sulle “circostanze di fatto” elencate a pag. 13 del ricorso con le lett. da a) a f) “non contestate” o “documentalmente provate”. Nella sentenza di appello cassata, invero, il giudice aveva ritenuto che la mancata documentazione dei trasferimenti non fosse rilevante perché era ragionevole ritenere che la moglie avesse consegnato il denaro brevi manual marito nelle occasioni in cui gli faceva visita in Italia. Dalla sentenza risultava anche che l’attività imprenditoriale della moglie fosse svolta nel Principato di Monaco. Nel giudizio di rinvio non è stato posto in discussione che il contribuente potesse fornire la prova contraria. La prova contraria, tuttavia, non avrebbe potuto risolversi nello stesso ragionamento probabilistico del giudice di appello, già oggetto di cassazione. Il collegamento tra le risorse economiche della moglie e la disponibilità di spesa del contribuente non avrebbe potuto giustificarsi nei temini indicati nella sentenza annullata. La motivazione del giudice del rinvio deve essere letta tenendo conto della precedente sentenza di appello cassata.Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogoad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione. 6. Con il terzo motivo il ricorrente chiede, in subordine, ai sensi dell’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, la rideterminazione delle sanzioni in forza delle modifiche operate medio tempore, dal d.lgs. n. 158del 2015. Il ricorrente deduce che l ’avviso di accertamento irroga le sanzioni dell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, determinate nel minimo edittale e cioè nella misura del 100% dell’imposta evasa, per l’IRPEF e per le addizionali, mentre con il d.lgs. n. 185 del 2015 le sanzioni sono state ridotte passando, nel minimo edittale, alla misura del 90% dell’imposta evasa. Chiede dunquel’applicazione delle sanzion i più favorevol i . 7. Il terzo motivo è accoglibile . Con un orientamento ormai consolidato, questa Corte ha chiarito che le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 sul sistema sanzionatorio del d.lgs. n. 471 del 1997 non opera in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni idonee a influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata (Cass. 577/2024, Cass. 19286/2020, Cass 31062/2018 e Cass. 9505 /2017 ). Il ricorrente haperaltro dedotto, senza alcuna replica del l’Agenzia delle entrate, che nel caso concreto gli siano stat e irrogat e le sanzion i tributarienel minimo edittale e che dette sanzion i , previst e dall’art. 1 d.lgs. n. 471del 1997, per effetto del d.lgs. n. 158 del 2015 , sono stateridotte nel minimo dal 100% al 90% dell’imposta evasa. Pur se successiva alla modifica normativa, la sentenza impugnata non affronta il tema degli effetti della riformadel sistema sanzionatorio. Il giudice del rinvio dovrà dunque accertare se nel caso concreto sussistano i presupposti affinché le sanzioni irrogat e al contribuente vengano ridotte, tenuto conto dell e nuov e cornic i edittal i dell’art. 1 d.lgs. n. 471 del 1997 per le modifiche conseguenti all’entrata in vigoredell’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015. 8. In conclusione, in accoglimento del terzo motivo, rigettati i primi due, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, affinché valuti se le sanzioni debbano essere ridott e in applicazione dello ius superveniens e provveda altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione. P.Q.M La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due,