Cassazione n. 16608/2024

sul ricorso iscritto al n.921/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2033/12/17 depositata il 5 giugno Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del18 aprile 202 4 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Palermo dell’Agenzia delle Entrate notificava all’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, sull’assunto che la predetta società dovesse essere considerata non operativa relativamente all’anno d’imposta 2009, determinava in via presuntiva il valore della produzione netta da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRAP, in applicazione dei parametri stabiliti dall’art. 30, commi 3 e 3-bis, della L. n. 724 del 1994. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento in questione davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Palermo, che rigettava il suo ricorso. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 2033/12/17 del 5 giugno 2017, accoglieva l’appello della parte privata, annullando l’atto impositivo impugnato. Rilevava il giudice regionale che le disposizioni in materia di società di comodo contenute nell’art. 30 della L. n. 724 del 1994 non potevano trovare applicazione nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., svolgente in via esclusiva attività agricola, alla luce di quanto stabilito dal provvedimento n. 87956 dell’11 giugno 2012 emanato dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate ai sensi del comma 4-ter del citato articolo, da ritenersi operante con efficacia retroattiva. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. L’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è rimasta intimata. Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 30 della L. n. 724 del 1994, come modificato dall’art. 1, commi 128 e 129, della L. n. 244 del 2007, nonché dell’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile. 1.1 Viene rimproverato alla CTR di aver attribuito efficacia retroattiva al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 87956 dell’11 giugno 2012, con il quale è stata prevista l’inapplicabilità delle disposizioni di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994 alle società esercenti esclusivamente attività agricola. 1.2 Si obietta, al riguardo, che detto provvedimento, essendo stato emanato in attuazione del comma 4-ter del citato articolo, nel testo risultante a sèguito delle modifiche apportate dalla L. n. 244 del 2007, rinviene il proprio fondamento giuridico in tale norma, di cui costituisce parte integrante, sicchè, in virtù del generale principio di irretroattività della legge sancito dall’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile, non può essere applicato a periodi d’imposta anteriori al 2012, come invece erroneamente ritenuto dal giudice tributario di secondo grado. 2. Il ricorso è fondato. 2.1 La CTR ha così motivato la decisione assunta, per quanto qui interessa: «(…)Con provvedimento n. 23681 in data 14 febbraio 2008, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito che: ”1. Ai sensi della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4-ter e successive modificazioni, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo di cui al citato art. 30, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello, le seguenti società: a)società in stato di liquidazione…; b)società in stato di fallimento…; c)società sottoposte a sequestro penale o a confisca…(…) Con successivo provvedimento n. 87956 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], lo stesso Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha previsto, per ”le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. e che rispettano le condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004“, un’ulteriore ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina sulle società di comodo di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello. [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate ha precisato, però, che tali situazioni oggettive ”hanno efficacia dal periodo d’imposta in corso dalla data di adozione del presente provvedimento“. [OSCURATO:PERSONA] ritiene, invece, che la disapplicazione in oggetto operi anche per i periodi d’imposta antecedenti al 2012, compreso il 2009. Invero, il richiamato provvedimento dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] ha natura integrativa del precedente provvedimento, avente lo stesso oggetto, emesso, sempre dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, il 14/02/2008, e, pertanto, per quanto attiene all’efficacia temporale, soggiace a quanto stabilito in tale primo atto (”le situazioni oggettive individuate dal presente provvedimento consentono la disapplicazione… a partire dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2007“). D’altra parte, dal tenore del provvedimento dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], quale riportato anche nelle controdeduzioni depositate dall’Agenzia delle Entrate nel presente giudizio, risulta chiaramente che, per la loro stessa natura, le società esclusivamente agricole sono comunque ritenute operative e non possono mai essere considerate di comodo ai fini fiscali. Tale riconoscimento esplicito, che attiene all’essenza stessa di un’impresa agricola, non può essere circoscritto ad un arco temporale delimitato, per cui deve ritenersi inevitabilmente esteso anche ai periodi d’imposta antecedenti. Diversamente opinando -e cioè ritenendo che il provvedimento dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] non può operare retroattivamente, come se si trattasse di una legge-, si porrebbe indebitamente a carico delle società contribuenti il ritardo del Direttore dell’Agenzia delle Entrate nell’individuazione, prevista dall’art. 30, comma 4 ter, della Legge n. 724/94, di tutte le situazioni oggettive che giustificano il mancato raggiungimento della soglia di operatività e si configurerebbero, ratione temporis, differenziazioni, non previste dalla legge, tra fattispecie che hanno, invece, la stessa rilevanza ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo. Orbene, non essendo controverso che la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha esercitato esclusivamente attività agricola ed ha rispettato le condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004, l’impugnato avviso di accertamento deve essere annullato in quanto illegittimo, essendo stato emesso dopo, e nonostante, il provvedimento n. 87956 emesso dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]». 2.2 Le argomentazioni sopra trascritte non appaiono condivisibili, ponendosi in contrasto con l’insegnamento di questa Corte regolatrice, la quale, sul tema in discussione, ha enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento del reddito di impresa, l’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30della l. n. 724 del 1994, deve ritenersi operativa solo a decorrere dall’anno 2012, periodo di imposta in corso alla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, emesso ai sensi dell’art. 1, comma 128, dellal. n. 244 del 2007, che per la prima volta ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla richiesta di disapplicazione della disciplina antielusiva; ne consegue che, con riguardo ai periodi di imposta precedenti, grava sulla società contribuente, ai sensi del comma 4 bis del citatoart. 30 della l. n. 724 del 1994-introdotto dall’art. 35, comma 15, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dallal. n. 248 del 2006- l’onere di dimostrare, ai fini della disapplicazione della predetta disciplina, l’esistenza di situazioni oggettive di carattere straordinario che non hanno consentito, in tali annualità, il superamento del test di operatività di cui alla citata normativa»(cfr. Cass. n. 20027/2021, Cass. n. 36365/2021, Cass. n. 7756/2023, Cass. n. 12457/2023). 2.3 Alla stregua del surriferito indirizzo ermeneutico, al quale va data continuità, la decisione assunta dalla Commissione regionale risulta affetta dal denunciato «error in iudicando» , trovando il proprio fondamento nella ritenuta applicabilità all’anno d’imposta 2009 del menzionato provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012. 3. Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi al principio di diritto sopra espresso. 3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio d