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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2026

Cassazione n. 08821/2026

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n calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026avverso la sentenza n. 3320/04/2021 della Commissione tributariaregionale del LAZIO, depositata in data 01/07/2021;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1.

Sulla scorta delle risultanze di due p.v.c. redatti, il primo in data22/05/2015 dalla G.d.F. di Torino, che aveva preso le mosse da unaindagine di P.G. precedentemente avviata dal Nucleo di Poliziatributaria di Torino, da cui emergeva il coinvolgimento della Yesmokes.r.l., esercente l’attività di lavorazione e commercio di tabacchi,successivamente dichiarata fallita, in una associazione finalizzataall’evasione dei diritti di monopolio gravanti sui tabacchi, ed il secondoin data 13/09/2016, da funzionari dell’Agenzia delle entrate di Roma,regolarmente notificati alla società contribuente, l’Agenzia delle doganee dei monopoli emise nei confronti della predetta società contribuente,con riferimento all’anno d’imposta 2014, un avviso di accertamento concui veniva recuperata l’IVA relativa alle cessioni all’esportazione versopaesi extra UE, che l’Ufficio riqualificava come cessioni effettuate sulterritorio nazionale con conseguente inapplicabilità del regime di nonimponibilità di cui all’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, e venivanoaccertati maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP per il periodo 01/01/2011– 27/11/2014.2.

La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Roma che rigettò il ricorso.3.

L’impugnazione proposta dinanzi alla CTR del Lazio venivarigettata con la sentenza in epigrafe indicata.3.1.

Si sostiene nella sentenza impugnata che:- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo inquanto sia nel p.v.c. che nel successivo avviso di accertamentorisultava riprodotto il contenuto degli atti dell’indagine penale con laconseguenza che non ne era necessaria l’allegazione all’avviso diNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026accertamento; pertanto, le motivazioni contenute nel p.v.c. enell’avviso di accertamento dovevano ritenersi adeguate a sostenere ilcontenuto del provvedimento finale onde consentire alla societàaccertata di svolgere compiutamente le proprie difese in giudizio, comein realtà aveva fatto;- correttamente era stato richiesto il pagamento dell’accisadall’autorità doganale italiana in quanto, come avevano affermato igiudici di primo grado, non era stato possibile accertare l’effettivaesportazione della merce, non avendo la società contribuente provatoil trasporto, né la transazione o le transazioni commerciali attraverso iquali i prodotti in questione avrebbero trovato la loro destinazione al difuori dei confini comunitari.4.

Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a sei motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 7 della leggen. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo che rinviava al p.v.c. del22/05/2015 che a sua volta faceva riferimento a una ordinanza dicustodia cautelare, a informazioni derivate dal procedimento penaleiscritto al n. 480/2013 della Procura della Repubblica di Torino, adocumentazione acquisita nel contesto operativo di [OSCURATO:PERSONA] reperibile dalla banche dati informatiche in uso al [OSCURATO:PERSONA], ma al predetto p.v.c. erano allegatisolamente le prime tre pagine della predetta ordinanza, contenenteesclusivamente i nomi degli indagati ed i reati a loro carico, e leautorizzazioni del Pubblico ministero all’utilizzo dei dati e documentiNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026relativi al procedimento penale, senza allegazione di altradocumentazione (ricorso, pag. 13).2.

Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023).

Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attiNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati».

Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 27409/2009; Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n.24417/2018).Prova che nella specie non è stata fornita dalla parte contribuente,che ne era onerata, ma che nulla ha dedotto al riguardo.2.1.

Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Ciò posto deve osservarsi che il profilo della messa a disposizionedella parte contribuente degli atti delle indagini penali nella lorointegralità è recessivo rispetto a quello della motivazione dell’attoNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026impositivo, alla stregua del principio, più volte ribadito da questa Corte,secondo cui «Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso diaccertamento non rilevano l'omessa allegazione di un documento o lamancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione,anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosidistinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento daquello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente,l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo diprova» (Cass. n. 8016/2024; conf.

Cass. n. 25321/2024, secondo cui«La motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiatadall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambitodelle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio dimerito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed ilquantum della pretesa tributaria; invece, la prova della pretesatributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale dellapretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza dispecifiche contestazioni dello stesso»).2.2.

A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, come invece avrebbedovuto fare per consentire a questa Corte il vaglio di fondatezza delmotivo, specie se si considera che la sentenza impugnata (a pagina 4)afferma al riguardo che «sia in sede di PVC sia, con l’emissione delsuccessivo avviso di accertamento, risulta riprodotto il contenutoessenziale degli atti penali, rilevando che la documentazione acquisitapresso la sede della società aveva permesso di accertare che le cessioniirregolari (qualificate come soggettivamente inesistenti) dovevanoindividuarsi in quelle che avevano avuto quale destinatario finale dellamerce i seguenti soggetti economici ‘[OSCURATO:PERSONA]-000 [OSCURATO:PERSONA] – 000 LIGERO- TRIPLE A [OSCURATO:PERSONA] DISNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026TIC’», con la conseguenza che non ne era necessaria l’allegazioneall’avviso di accertamento atteso che «le motivazioni nel PVC prima enell’avviso di accertamento successivamente, appaiono ampiamenteadeguate a sostenere il contenuto del provvedimento finale, ondeconsentire alla società accertata di svolgere le proprie difese in giudizio,così come ha fatto».In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto ilprofilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorsoriporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che siassumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025).Il motivo, in definitiva, è respinto.3.

Deve, a questo punto, per priorità logica, esaminarsi il sestomotivo di ricorso con cui la ricorrente deduce la «nullità della sentenzadi seconde cure per violazione del principio di cui all’art. 132 c.p.c. co.1,n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per espressamotivazione apparente».Sostiene la ricorrente che «I profili che condurrebbero a tale viziosono ravvisabili per un duplice motivo.

In primis nella parte dellasentenza impugnata che decorre dalla quarta riga di pag. n. 5 sinoquasi in calce alla pagina medesima, ove viene trasposta letteralmentequasi tutta la parte motiva della sentenza di prime cure, ed in secundis,circostanza ancora più pregnante, nella parte motiva della sentenzaimpugnata che decorre dalla fine di pag. n. 5 sino a pag. n. 7 ove laCTR fa proprie, con integrale trascrizione, le motivazioni di altrasentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma (sentenzaNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026n. 29689/2016) prodotta dall’Ufficio in sede processuale, estranea alpresente contesto processuale».4.

Il motivo è infondato e va rigettato.Pare necessario preliminarmente ricordare che si è in presenza diuna tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando lamotivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e,quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo taleda rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (trale altre: Cass., n. 13248/2020; v. anche Cass., Sez.

U, n. 22232/2016e n. 8053/2014).In tema di motivazione della sentenza resa per relationem ad altrapronuncia, che è il caso di specie, in cui la sentenza impugnata riprendepassaggi motivazionali della sentenza di primo grado e di quella resadalla CTP di Roma (n. 29689/2016) in un «analogo giudizio relativo agliavvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2012 e 2013», devericordarsi il condivisibile principio in base al quale «Nel processotributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "perrelationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato,purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati erendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto delladiversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verificadella sua compatibilità logico - giuridica.

La sentenza è, invece, nulla,ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora silimiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia,pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento deldispositivo» (Cass. n. 107/2015; Cass. Sez.

U n. 14814/2008; arg.anche da Cass. n. 16440/2025).Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026Si è quindi affermato che «La motivazione "per relationem"della sentenza, ai sensi dell'art. 118, comma 1, disp. att. c.p.c., puòfondarsi anche su precedenti di merito, e non solo di legittimità, alloscopo di massimizzare, in una prospettiva di riduzione dei tempi didefinizione delle controversie, l'utilizzazione di riflessioni e di schemidecisionali già compiuti per casi identici o caratterizzati dalla decisionedi identiche questioni» (Cass. n. 2861/2019).Si è, infine, precisato, che «La motivazione della sentenza, conrinvio "per relationem" a provvedimenti giudiziari resi in altro processo,è ammissibile e rispetta il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., purché la condivisione della decisione avvengarichiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, non potendosi risolvere inuna acritica adesione al provvedimento richiamato» (Cass. n.21433/2022).Orbene, con riferimento alla fattispecie in esame, applicati dettiprincipi, deve pervenirsi alla conclusione che la sentenza impugnatanon incorre nel vizio dedotto.

I giudici di appello d’appello, invero, nonsi sono limitati ad effettuare un mero rinvio alle argomentazioni svoltenelle sentenze prese a riferimento, ma ne hanno condiviso il contenutoin relazione alle modalità di effettuazione delle (presunte) operazioni diesportazione, alla rilevanza della documentazione doganale, ai compitie alla responsabilità dell’Ufficio doganale e degli esportatori nonché aiconseguenti oneri probatori.È peraltro sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnataper appurare come la stessa esibisca una motivazione effettiva, sia dalpunto di vista grafico che contenutistico, dovendosi per l’effettoescludere alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazionemeramente apparente.5.

Con il secondo motivo di ricorso, al cui esame deve quindipassarsi, si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. laNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026«illegittimità ed infondatezza dell’avviso impugnato per violazione degliart. 793 e 796 quinques, Reg.

CE n. 2454/1993- Violazione e/o falsaapplicazione degli art. 2697 e 2700 c.c.

Falsa applicazione dell’art. 8.DPR n. 633/1972».Sostiene la ricorrente che «Secondo la CTR, che letteralmenteingloba sul punto il ragionamento del Giudice di prime cure facendoloproprio dopo averlo trascritto (su ciò altro motivo ex art.360 c.p.c.infra), la parte ricorrente avrebbe dovuto “provare il trasporto, o letransazioni commerciali in ossequio alle quali i prodotti in questioneavrebbero trovato la loro destinazione all’infuori dei confini comunitari”.Ma il ragionamento operato dalla CTR viola nuovamente le norme dilegge in quanto disconosce implicitamente il valore di atto pubblico (equindi di prova legale) del messaggio ”risultati di uscita” rilasciatodall’Ufficio doganale di uscita che, evidentemente, poiché noncontestato formalmente, pone in situazione di irrilevanza il supportoprobatorio apportato dall’Ufficio e soprattutto pone nel nulla leallegazioni riferite a cosa avrebbe ancora dovuto provare la ricorrente,della fuoriuscita delle merci dall’UE è stata raggiunta appieno.

Insostanza, la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente nonritiene applicabile (pur implicitamente) e comunque, sempreimplicitamente, non ritiene sussumibile la fattispecie prospettatanell’art. 796 quinques, c. 1, Reg.

CEE n. 2454/1993, ove si riferisceche l’Ufficio doganale di uscita dall’UE “verifica che le merci presentatecorrispondano a quanto dichiarato e sorveglia l’uscita materiale dellemerci dal territorio doganale” e quella prospettata nel successivosecondo comma della detta norma, ove si prescrive che “l’ufficiodoganale di uscita invia il messaggio “risultati di uscita” all’ufficiodoganale di esportazione”».Trattandosi di atto pubblico avente fede privilegiata ex art. 2700c.c., avverso il quale non era stata proposta querela di falso, «nonNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026occorrevano, da parte del contribuente, ulteriori adempimenti probatoriquali prova del trasporto o delle transazioni».6.

Con il terzo motivo la ricorrente deduce la medesima questione dicui al precedente motivo ma sotto il profilo della «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. n. 3».7.

I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sonoinfondati.Secondo la tesi sostenuta nel ricorso, il messaggio “risultati diuscita” trasmesso dall’Ufficio doganale di uscita dal territorio dellaComunità a quello di esportazione, stante la natura di atto pubblicodello stesso, costituisce prova legale della fuoriuscita delle mercidall’UE con conseguente irrilevanza del supporto probatorio apportatodall’Ufficio.La tesi non è condivisibile ed al riguardo occorre muovere dal datonormativo e in particolare dall’art. 796 quinquies del Reg.

CEE n.2454/1993 (Regolamento di attuazione del Codice doganalecomunitario), che qui viene in rilievo, e che è collocato nel “Capitolo 3”di detto Regolamento, che detta le disposizioni in materia di «Scambiodi dati sulle esportazioni tra le autorità doganali mediante le tecnologiedell’informazione e le reti informatiche».Il citato art. 796-quinquies, nella versione applicabile rationetemporis, prevede:- al paragrafo 1, prima parte, che “Fatto salvo l’articolo 793,paragrafo 2, secondo comma, lettera b), l’ufficio doganale di uscitaverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale dellaComunità”;- al paragrafo 2 che “L’ufficio doganale di uscita invia il messaggio«risultati di uscita» all’ufficio doganale di esportazione al più tardi ilgiorno lavorativo successivo a quello in cui le merci lasciano il territoriodoganale della Comunità”.Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026- al paragrafo 4 che “Fatto salvo l’articolo 792 bis, se le mercidichiarate per l’esportazione non sono più destinate a uscire dal territoriodoganale della Comunità, la persona che ritira le merci dall’ufficiodoganale di uscita per trasportarle in un luogo situato in detto territoriodeve fornire all’ufficio doganale di uscita le informazioni di cui alparagrafo 1, secondo comma, lettera a).

Tali informazioni possonoessere fornite in qualsiasi forma”.Orbene, da nessuna parte della disposizione in esame è datodesumere che il messaggio “risultati di uscita” costituisca prova effettivadell’uscita della merce dal territorio doganale che non possa esseresuperata da elementi presuntivi di segno contrario fornitidall’amministrazione doganale.Ciò si desume innanzitutto dal primo paragrafo della disposizione inesame, che prevede che l’ufficio doganale di uscita deve verificare lacorrispondenza delle merci presentate alla dichiarazione fattadall’esportatore ma, per quanto riguarda l’uscita materiale delle mercidal territorio doganale della Comunità, deve limitarsi a sorvegliare manon assicurarsi che ciò avvenga.

Tanto è vero ciò che il paragrafo 4disciplina espressamente le modalità di ritiro delle merci una voltapresentate all’ufficio doganale di uscita.E, proprio per le ragioni appena indicate, il predetto messaggio“risultati di uscita”, che peraltro è atto interno all’amministrazionedoganale, perché destinato all’ufficio doganale di esportazione, che èl’unico deputato a certificare l’uscita delle merci all’esportatore o aldichiarante (art. 796 sexies), non ha valore fidefacente fino a querela difalso poiché non esprime con assoluta certezza l'attestazione da partedel pubblico ufficiale che la merce si effettivamente uscita dal territoriodoganale della Comunità.Da quanto detto consegue l’infondatezza anche della dedottaviolazione dell’art. 116 c.p.c.Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/20268.

Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 39 sexies, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 504/1995,lamentando l’errata determinazione della base imponibile IVA chel’amministrazione finanziaria aveva determinato applicando ladisposizione di cui alla prima parte del comma 1 della disposizionecensurata, mentre, emergendo dal p.v.c. lo svincolo irregolare dalregime sospensivo delle merci, che ai sensi del comma 2 dell’art. 39sexies citato non comporta immissione in consumo, avrebbe dovuto farsiapplicazione della disposizione di cui alla seconda parte del comma 1.9.

Il motivo è infondato e va rigettato in quanto nella specie allasocietà contribuente è stata contestata l’immissione in consumo nelterritorio dello Stato di merce (tabacchi) che la stessa aveva invecefalsamente documentato come esportata fuori dal territorio doganalecomunitario, con conseguente corretta applicazione, all’evasioneaccertata, del regime IVA ordinario di cui alla prima parte del comma 1del citato art. 39 sexies.10.

Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art.39, c. 1, lett. d), seconda parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degliartt. 2697 e 2729 c.c.Sostiene la ricorrente che l’Ufficio aveva effettuato la ripresa ai finiIRAP ed IRES sulla base di presunzioni – di cessione delle sigarette sulterritorio nazionale a prezzo diverso e superiore a quello registrato incontabilità - prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza efacendo ricorso ad una non ammessa doppia presunzione, «allorquando,dopo aver supposto lo smercio delle sigarette nel territorio italianononostante prova contraria, presume un ricavo come previsto per ilfornitore delle tabelle di ripartizione dei prezzi proprie delle vendite disigarette in regime di monopolio» (ricorso, pag. 21).11.

Il motivo è inammissibile e comunque anche infondato.È inammissibile in quanto con il motivo in esame, purprospettandosi una violazione di legge, viene in realtà sollecitata aNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026questa Corte una non consentita rivalutazione del materiale probatorioesaminato dal giudice di merito (cfr., ex multis, Cass., Sez.

U, n.24148/2013; Cass. n. 91/2014).Invero, nel caso di specie si verte nell’ipotesi di prospettazione daparte della ricorrente di un’inferenza probabilistica degli elementipresuntivi individuati dal giudice di merito tra quelli emergenti dagli attiprocessuali, semplicemente diversa da quella ritenuta in sentenza esenza che neppure sia stata fornita dal ricorrente una qualcheragionevole spiegazione delle ragioni per le quali i giudici di appelloabbiano esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729 cod. civ., essendosi lostesso limitato a dedurre, peraltro in maniera generica, senza alcunriferimento concreto ai fatti emergenti ex actis, che detti elementipresuntivi sono privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanzaai fini della inferenza da essi della conseguenza ignota.E al riguardo deve ricordarsi che Cass. n. 22366/2021, sulla scia diquanto affermato (in motivazione) da Cass. Sez.

U n. 1785/2018, poiripresa da Cass. n. 4657/2024 (in motivazione, p. 11.2), ha precisatoche «Con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., spetta al giudice dimerito valutare l'opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici,individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico evalutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento difatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato dilegittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio dimotivazione in ordine all'utilizzo o meno del ragionamento presuntivo»- vizio nella specie neppure dedotto - «non può limitarsi a prospettarel'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice dimerito, ma deve fare emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietàdel ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la solamancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al viziodi omesso esame di un punto decisivo, e neppure occorre che tra ilfatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusivaNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare siadesumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica èuna valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmenteconvincente, non oggettivamente inconfutabile».Quanto, poi, alla dedotta doppia presunzione, questione pureproposta nella censura in esame, da tempo si è affermato che «Non èconfigurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni disecondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e2697 c.c., né ad altre norme; pertanto, è ben possibile che il fatto noto,accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriorepresunzione, ferma restando la necessità di valutare in concretol'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione econcordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto» (Cass.n. 23860/2020; più recentemente Cass. 19993/2025).12.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 35.000,00 per compensi oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
n calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026avverso la sentenza n. 3320/04/2021 della Commissione tributariaregionale del LAZIO, depositata in data 01/07/2021;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. Sulla scorta delle risultanze di due p.v.c. redatti, il primo in data22/05/2015 dalla G.d.F. di Torino, che aveva preso le mosse da unaindagine di P.G. precedentemente avviata dal Nucleo di Poliziatributaria di Torino, da cui emergeva il coinvolgimento della Yesmokes.r.l., esercente l’attività di lavorazione e commercio di tabacchi,successivamente dichiarata fallita, in una associazione finalizzataall’evasione dei diritti di monopolio gravanti sui tabacchi, ed il secondoin data 13/09/2016, da funzionari dell’Agenzia delle entrate di Roma,regolarmente notificati alla società contribuente, l’Agenzia delle doganee dei monopoli emise nei confronti della predetta società contribuente,con riferimento all’anno d’imposta 2014, un avviso di accertamento concui veniva recuperata l’IVA relativa alle cessioni all’esportazione versopaesi extra UE, che l’Ufficio riqualificava come cessioni effettuate sulterritorio nazionale con conseguente inapplicabilità del regime di nonimponibilità di cui all’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, e venivanoaccertati maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP per il periodo 01/01/2011– 27/11/2014.2. La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Roma che rigettò il ricorso.3. L’impugnazione proposta dinanzi alla CTR del Lazio venivarigettata con la sentenza in epigrafe indicata.3.1. Si sostiene nella sentenza impugnata che:- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo inquanto sia nel p.v.c. che nel successivo avviso di accertamentorisultava riprodotto il contenuto degli atti dell’indagine penale con laconseguenza che non ne era necessaria l’allegazione all’avviso diNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026accertamento; pertanto, le motivazioni contenute nel p.v.c. enell’avviso di accertamento dovevano ritenersi adeguate a sostenere ilcontenuto del provvedimento finale onde consentire alla societàaccertata di svolgere compiutamente le proprie difese in giudizio, comein realtà aveva fatto;- correttamente era stato richiesto il pagamento dell’accisadall’autorità doganale italiana in quanto, come avevano affermato igiudici di primo grado, non era stato possibile accertare l’effettivaesportazione della merce, non avendo la società contribuente provatoil trasporto, né la transazione o le transazioni commerciali attraverso iquali i prodotti in questione avrebbero trovato la loro destinazione al difuori dei confini comunitari.4. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a sei motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 7 della leggen. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo che rinviava al p.v.c. del22/05/2015 che a sua volta faceva riferimento a una ordinanza dicustodia cautelare, a informazioni derivate dal procedimento penaleiscritto al n. 480/2013 della Procura della Repubblica di Torino, adocumentazione acquisita nel contesto operativo di [OSCURATO:PERSONA] reperibile dalla banche dati informatiche in uso al [OSCURATO:PERSONA], ma al predetto p.v.c. erano allegatisolamente le prime tre pagine della predetta ordinanza, contenenteesclusivamente i nomi degli indagati ed i reati a loro carico, e leautorizzazioni del Pubblico ministero all’utilizzo dei dati e documentiNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026relativi al procedimento penale, senza allegazione di altradocumentazione (ricorso, pag. 13).2. Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023). Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attiNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati». Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 27409/2009; Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n.24417/2018).Prova che nella specie non è stata fornita dalla parte contribuente,che ne era onerata, ma che nulla ha dedotto al riguardo.2.1. Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Ciò posto deve osservarsi che il profilo della messa a disposizionedella parte contribuente degli atti delle indagini penali nella lorointegralità è recessivo rispetto a quello della motivazione dell’attoNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026impositivo, alla stregua del principio, più volte ribadito da questa Corte,secondo cui «Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso diaccertamento non rilevano l'omessa allegazione di un documento o lamancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione,anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosidistinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento daquello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente,l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo diprova» (Cass. n. 8016/2024; conf. Cass. n. 25321/2024, secondo cui«La motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiatadall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambitodelle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio dimerito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed ilquantum della pretesa tributaria; invece, la prova della pretesatributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale dellapretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza dispecifiche contestazioni dello stesso»).2.2. A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, come invece avrebbedovuto fare per consentire a questa Corte il vaglio di fondatezza delmotivo, specie se si considera che la sentenza impugnata (a pagina 4)afferma al riguardo che «sia in sede di PVC sia, con l’emissione delsuccessivo avviso di accertamento, risulta riprodotto il contenutoessenziale degli atti penali, rilevando che la documentazione acquisitapresso la sede della società aveva permesso di accertare che le cessioniirregolari (qualificate come soggettivamente inesistenti) dovevanoindividuarsi in quelle che avevano avuto quale destinatario finale dellamerce i seguenti soggetti economici ‘[OSCURATO:PERSONA]-000 [OSCURATO:PERSONA] – 000 LIGERO- TRIPLE A [OSCURATO:PERSONA] DISNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026TIC’», con la conseguenza che non ne era necessaria l’allegazioneall’avviso di accertamento atteso che «le motivazioni nel PVC prima enell’avviso di accertamento successivamente, appaiono ampiamenteadeguate a sostenere il contenuto del provvedimento finale, ondeconsentire alla società accertata di svolgere le proprie difese in giudizio,così come ha fatto».In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto ilprofilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorsoriporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che siassumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025).Il motivo, in definitiva, è respinto.3. Deve, a questo punto, per priorità logica, esaminarsi il sestomotivo di ricorso con cui la ricorrente deduce la «nullità della sentenzadi seconde cure per violazione del principio di cui all’art. 132 c.p.c. co.1,n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per espressamotivazione apparente».Sostiene la ricorrente che «I profili che condurrebbero a tale viziosono ravvisabili per un duplice motivo. In primis nella parte dellasentenza impugnata che decorre dalla quarta riga di pag. n. 5 sinoquasi in calce alla pagina medesima, ove viene trasposta letteralmentequasi tutta la parte motiva della sentenza di prime cure, ed in secundis,circostanza ancora più pregnante, nella parte motiva della sentenzaimpugnata che decorre dalla fine di pag. n. 5 sino a pag. n. 7 ove laCTR fa proprie, con integrale trascrizione, le motivazioni di altrasentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma (sentenzaNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026n. 29689/2016) prodotta dall’Ufficio in sede processuale, estranea alpresente contesto processuale».4. Il motivo è infondato e va rigettato.Pare necessario preliminarmente ricordare che si è in presenza diuna tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando lamotivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e,quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo taleda rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (trale altre: Cass., n. 13248/2020; v. anche Cass., Sez. U, n. 22232/2016e n. 8053/2014).In tema di motivazione della sentenza resa per relationem ad altrapronuncia, che è il caso di specie, in cui la sentenza impugnata riprendepassaggi motivazionali della sentenza di primo grado e di quella resadalla CTP di Roma (n. 29689/2016) in un «analogo giudizio relativo agliavvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2012 e 2013», devericordarsi il condivisibile principio in base al quale «Nel processotributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "perrelationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato,purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati erendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto delladiversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verificadella sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla,ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora silimiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia,pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento deldispositivo» (Cass. n. 107/2015; Cass. Sez. U n. 14814/2008; arg.anche da Cass. n. 16440/2025).Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026Si è quindi affermato che «La motivazione "per relationem"della sentenza, ai sensi dell'art. 118, comma 1, disp. att. c.p.c., puòfondarsi anche su precedenti di merito, e non solo di legittimità, alloscopo di massimizzare, in una prospettiva di riduzione dei tempi didefinizione delle controversie, l'utilizzazione di riflessioni e di schemidecisionali già compiuti per casi identici o caratterizzati dalla decisionedi identiche questioni» (Cass. n. 2861/2019).Si è, infine, precisato, che «La motivazione della sentenza, conrinvio "per relationem" a provvedimenti giudiziari resi in altro processo,è ammissibile e rispetta il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., purché la condivisione della decisione avvengarichiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, non potendosi risolvere inuna acritica adesione al provvedimento richiamato» (Cass. n.21433/2022).Orbene, con riferimento alla fattispecie in esame, applicati dettiprincipi, deve pervenirsi alla conclusione che la sentenza impugnatanon incorre nel vizio dedotto. I giudici di appello d’appello, invero, nonsi sono limitati ad effettuare un mero rinvio alle argomentazioni svoltenelle sentenze prese a riferimento, ma ne hanno condiviso il contenutoin relazione alle modalità di effettuazione delle (presunte) operazioni diesportazione, alla rilevanza della documentazione doganale, ai compitie alla responsabilità dell’Ufficio doganale e degli esportatori nonché aiconseguenti oneri probatori.È peraltro sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnataper appurare come la stessa esibisca una motivazione effettiva, sia dalpunto di vista grafico che contenutistico, dovendosi per l’effettoescludere alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazionemeramente apparente.5. Con il secondo motivo di ricorso, al cui esame deve quindipassarsi, si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. laNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026«illegittimità ed infondatezza dell’avviso impugnato per violazione degliart. 793 e 796 quinques, Reg. CE n. 2454/1993- Violazione e/o falsaapplicazione degli art. 2697 e 2700 c.c. Falsa applicazione dell’art. 8.DPR n. 633/1972».Sostiene la ricorrente che «Secondo la CTR, che letteralmenteingloba sul punto il ragionamento del Giudice di prime cure facendoloproprio dopo averlo trascritto (su ciò altro motivo ex art.360 c.p.c.infra), la parte ricorrente avrebbe dovuto “provare il trasporto, o letransazioni commerciali in ossequio alle quali i prodotti in questioneavrebbero trovato la loro destinazione all’infuori dei confini comunitari”.Ma il ragionamento operato dalla CTR viola nuovamente le norme dilegge in quanto disconosce implicitamente il valore di atto pubblico (equindi di prova legale) del messaggio ”risultati di uscita” rilasciatodall’Ufficio doganale di uscita che, evidentemente, poiché noncontestato formalmente, pone in situazione di irrilevanza il supportoprobatorio apportato dall’Ufficio e soprattutto pone nel nulla leallegazioni riferite a cosa avrebbe ancora dovuto provare la ricorrente,della fuoriuscita delle merci dall’UE è stata raggiunta appieno. Insostanza, la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente nonritiene applicabile (pur implicitamente) e comunque, sempreimplicitamente, non ritiene sussumibile la fattispecie prospettatanell’art. 796 quinques, c. 1, Reg. CEE n. 2454/1993, ove si riferisceche l’Ufficio doganale di uscita dall’UE “verifica che le merci presentatecorrispondano a quanto dichiarato e sorveglia l’uscita materiale dellemerci dal territorio doganale” e quella prospettata nel successivosecondo comma della detta norma, ove si prescrive che “l’ufficiodoganale di uscita invia il messaggio “risultati di uscita” all’ufficiodoganale di esportazione”».Trattandosi di atto pubblico avente fede privilegiata ex art. 2700c.c., avverso il quale non era stata proposta querela di falso, «nonNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026occorrevano, da parte del contribuente, ulteriori adempimenti probatoriquali prova del trasporto o delle transazioni».6. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la medesima questione dicui al precedente motivo ma sotto il profilo della «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. n. 3».7. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sonoinfondati.Secondo la tesi sostenuta nel ricorso, il messaggio “risultati diuscita” trasmesso dall’Ufficio doganale di uscita dal territorio dellaComunità a quello di esportazione, stante la natura di atto pubblicodello stesso, costituisce prova legale della fuoriuscita delle mercidall’UE con conseguente irrilevanza del supporto probatorio apportatodall’Ufficio.La tesi non è condivisibile ed al riguardo occorre muovere dal datonormativo e in particolare dall’art. 796 quinquies del Reg. CEE n.2454/1993 (Regolamento di attuazione del Codice doganalecomunitario), che qui viene in rilievo, e che è collocato nel “Capitolo 3”di detto Regolamento, che detta le disposizioni in materia di «Scambiodi dati sulle esportazioni tra le autorità doganali mediante le tecnologiedell’informazione e le reti informatiche».Il citato art. 796-quinquies, nella versione applicabile rationetemporis, prevede:- al paragrafo 1, prima parte, che “Fatto salvo l’articolo 793,paragrafo 2, secondo comma, lettera b), l’ufficio doganale di uscitaverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale dellaComunità”;- al paragrafo 2 che “L’ufficio doganale di uscita invia il messaggio«risultati di uscita» all’ufficio doganale di esportazione al più tardi ilgiorno lavorativo successivo a quello in cui le merci lasciano il territoriodoganale della Comunità”.Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026- al paragrafo 4 che “Fatto salvo l’articolo 792 bis, se le mercidichiarate per l’esportazione non sono più destinate a uscire dal territoriodoganale della Comunità, la persona che ritira le merci dall’ufficiodoganale di uscita per trasportarle in un luogo situato in detto territoriodeve fornire all’ufficio doganale di uscita le informazioni di cui alparagrafo 1, secondo comma, lettera a). Tali informazioni possonoessere fornite in qualsiasi forma”.Orbene, da nessuna parte della disposizione in esame è datodesumere che il messaggio “risultati di uscita” costituisca prova effettivadell’uscita della merce dal territorio doganale che non possa esseresuperata da elementi presuntivi di segno contrario fornitidall’amministrazione doganale.Ciò si desume innanzitutto dal primo paragrafo della disposizione inesame, che prevede che l’ufficio doganale di uscita deve verificare lacorrispondenza delle merci presentate alla dichiarazione fattadall’esportatore ma, per quanto riguarda l’uscita materiale delle mercidal territorio doganale della Comunità, deve limitarsi a sorvegliare manon assicurarsi che ciò avvenga. Tanto è vero ciò che il paragrafo 4disciplina espressamente le modalità di ritiro delle merci una voltapresentate all’ufficio doganale di uscita.E, proprio per le ragioni appena indicate, il predetto messaggio“risultati di uscita”, che peraltro è atto interno all’amministrazionedoganale, perché destinato all’ufficio doganale di esportazione, che èl’unico deputato a certificare l’uscita delle merci all’esportatore o aldichiarante (art. 796 sexies), non ha valore fidefacente fino a querela difalso poiché non esprime con assoluta certezza l'attestazione da partedel pubblico ufficiale che la merce si effettivamente uscita dal territoriodoganale della Comunità.Da quanto detto consegue l’infondatezza anche della dedottaviolazione dell’art. 116 c.p.c.Numero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/20268. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 39 sexies, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 504/1995,lamentando l’errata determinazione della base imponibile IVA chel’amministrazione finanziaria aveva determinato applicando ladisposizione di cui alla prima parte del comma 1 della disposizionecensurata, mentre, emergendo dal p.v.c. lo svincolo irregolare dalregime sospensivo delle merci, che ai sensi del comma 2 dell’art. 39sexies citato non comporta immissione in consumo, avrebbe dovuto farsiapplicazione della disposizione di cui alla seconda parte del comma 1.9. Il motivo è infondato e va rigettato in quanto nella specie allasocietà contribuente è stata contestata l’immissione in consumo nelterritorio dello Stato di merce (tabacchi) che la stessa aveva invecefalsamente documentato come esportata fuori dal territorio doganalecomunitario, con conseguente corretta applicazione, all’evasioneaccertata, del regime IVA ordinario di cui alla prima parte del comma 1del citato art. 39 sexies.10. Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art.39, c. 1, lett. d), seconda parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degliartt. 2697 e 2729 c.c.Sostiene la ricorrente che l’Ufficio aveva effettuato la ripresa ai finiIRAP ed IRES sulla base di presunzioni – di cessione delle sigarette sulterritorio nazionale a prezzo diverso e superiore a quello registrato incontabilità - prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza efacendo ricorso ad una non ammessa doppia presunzione, «allorquando,dopo aver supposto lo smercio delle sigarette nel territorio italianononostante prova contraria, presume un ricavo come previsto per ilfornitore delle tabelle di ripartizione dei prezzi proprie delle vendite disigarette in regime di monopolio» (ricorso, pag. 21).11. Il motivo è inammissibile e comunque anche infondato.È inammissibile in quanto con il motivo in esame, purprospettandosi una violazione di legge, viene in realtà sollecitata aNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026questa Corte una non consentita rivalutazione del materiale probatorioesaminato dal giudice di merito (cfr., ex multis, Cass., Sez. U, n.24148/2013; Cass. n. 91/2014).Invero, nel caso di specie si verte nell’ipotesi di prospettazione daparte della ricorrente di un’inferenza probabilistica degli elementipresuntivi individuati dal giudice di merito tra quelli emergenti dagli attiprocessuali, semplicemente diversa da quella ritenuta in sentenza esenza che neppure sia stata fornita dal ricorrente una qualcheragionevole spiegazione delle ragioni per le quali i giudici di appelloabbiano esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729 cod. civ., essendosi lostesso limitato a dedurre, peraltro in maniera generica, senza alcunriferimento concreto ai fatti emergenti ex actis, che detti elementipresuntivi sono privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanzaai fini della inferenza da essi della conseguenza ignota.E al riguardo deve ricordarsi che Cass. n. 22366/2021, sulla scia diquanto affermato (in motivazione) da Cass. Sez. U n. 1785/2018, poiripresa da Cass. n. 4657/2024 (in motivazione, p. 11.2), ha precisatoche «Con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., spetta al giudice dimerito valutare l'opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici,individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico evalutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento difatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato dilegittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio dimotivazione in ordine all'utilizzo o meno del ragionamento presuntivo»- vizio nella specie neppure dedotto - «non può limitarsi a prospettarel'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice dimerito, ma deve fare emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietàdel ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la solamancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al viziodi omesso esame di un punto decisivo, e neppure occorre che tra ilfatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusivaNumero registro generale 4054/2022Numero sezionale 908/2026Numero di raccolta generale 8821/2026Data pubblicazione 08/04/2026necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare siadesumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica èuna valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmenteconvincente, non oggettivamente inconfutabile».Quanto, poi, alla dedotta doppia presunzione, questione pureproposta nella censura in esame, da tempo si è affermato che «Non èconfigurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni disecondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e2697 c.c., né ad altre norme; pertanto, è ben possibile che il fatto noto,accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriorepresunzione, ferma restando la necessità di valutare in concretol'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione econcordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto» (Cass.n. 23860/2020; più recentemente Cass. 19993/2025).12. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 35.000,00 per compensi oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]