Cassazione n. 35098/2022

gli interessi di cui all'art. 44 dello stesso decreto. In caso di omesso o ritardato versamento rispetto alle scadenze indicate nel comma 2 o di versamento effettuato in misura insufficiente si applicano le disposizioni degli artt. 9 e 92 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni.». Dispone poi l’art. 7, comma 12, d.l. n. 323 del 1996: « Il versamento di acconto di cui all'articolo 35 del decreto-legge 18 marzo 1976, n. 46, convertito, con modificazioni, dalla legge 10 maggio 1976, n.249, è elevato al 65 per cento per la seconda scadenza relativa all'anno 1996, al 78 per cento per ciascuna delle due scadenze relative al 1997, al 52 per cento per ciascuna delle due scadenze relative al 1998. Per il 1999 e per gli anni successivi, il suddetto versamento di acconto è fissato al 50 per cento per ciascuna delle due scadenze.». Secondo l’Agenzia, quest’ultima previsione non si sarebbe limitata a determinare la percentuale di suddivisione, tra le due scadenze annuali, dell’intero importo dovuto a titolo di versamento di acconto, pari comunque ai nove decimi delle ritenute complessivamente versate per il periodo di imposta precedente. Piuttosto, il legislatore avrebbe inteso imporre un 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 15188/2014 Numero sezionale 3745/2022 Numero di raccolta generale 35098/2022 Data pubblicazione 29/11/2022 versamento di acconto pari (per il 1999 e per gli anni successivi) all’intero importo delle ritenute complessivamente versate per il periodo di imposta precedente, da suddividere nelle due scadenze di pari importo. Nella sostanza per l’Ufficio l’art. 7, comma 12, d.l. n. 323 del 1996 avrebbe variato (nel periodo che qui interessa, dal 90 per cento al 100 per cento delle ritenute versate per l’anno precedente) anche il “denominatore”, ovvero l’importo complessivo da versare in acconto, e non semplicemente il “numeratore” che comporta la suddivisione del dovuto tra le due scadenze. Viceversa la CTR, come già la contribuente, ritiene che l’art. 7, comma 12, d.l. n. 323 del 1996 abbia mutato soltanto il “numeratore” delle percentuali in cui suddividere tra le due scadenze l’importo complessivo da versare in acconto, rimasto inalterato nella misura dei nove decimi delle ritenute complessivamente versate per il periodo di imposta precedente. La questione, come risulta dal ricorso e dal controricorso, riguarda l’oggetto della cartella controversa (le sanzioni ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 35 d.l. n. 46 del 1976 e gli interessi), non anche il debito fiscale relativo alle ritenute operate dalla contribuente nel periodo di imposta cui l'acconto si riferisce. Il motivo va rigettato. Invero la pretesa violazione delle norme invocate è sostenuta in modo apodittico dalla ricorrente, che si limita a richiamare una propria determinazione di prassi, ovvero la risoluzione n. 82/E dell’1 aprile 2022, nella quale, rispondendo ad un’istanza di interpello relativa al «periodo d’imposta di durata inferiore ai dodici mesi», si afferma, tra l’altro, che « Con riguardo alla commisurazione del versamento degli acconti delle ritenute sugli interessi dei depositi e c/c bancari previsti dall’art. 26, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 si ritiene opportuno fare alcune considerazioni. L’art. 35, comma 1, del decreto legge 18 marzo 1976, n. 46 stabilisce che le aziende e gli istituti di credito sono tenute a versare un acconto delle ritenute sugli interessi dei depositi e conti correnti bancari. Tale acconto va commisurato, in base al disposto dell’art. 7, comma 12, del decreto legge 26 giugno 1996, n. 323, al totale delle ritenute complessivamente versate per il periodo d’imposta precedente. Il presupposto per il pagamento dell’acconto si genera, 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 15188/2014 Numero sezionale 3745/2022 Numero di raccolta generale 35098/2022 Data pubblicazione 29/11/2022 quindi, per ciascun periodo d’imposta, mentre il meccanismo di determinazione della misura dell’acconto, essendo riferito ad un dato storico, è automatico ed autonomo rispetto ai mutamenti della durata del periodo d’imposta. L’acconto, infatti, deve essere commisurato al totale delle ritenute complessivamente versate nel periodo d’imposta precedente.». Al riguardo, giova innanzitutto ricordare che la circolare con la quale l'Agenzia delle entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, oltre che per gli uffici, per la stessa autorità che l'ha emanata e per il giudice (Cass., S.Un., 02/11/2007, n.23031). Pertanto, la c.d. «interpretazione ministeriale» delle norme tributarie, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola né i contribuenti né i giudici, né costituisce fonte di diritto e, conseguentemente a detti atti ministeriali non si estende il controllo di legittimità esercitato dalla Corte di cassazione, trattandosi non manifestazione di attività normativa, ma di atti interni della medesima pubblica amministrazione, destinati ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, ma inidonei ad incidere sul rapporto tributario (ex plurimis Cass. 14/07/2003 n. 11011; Cass.10/11/2000, n. 14619; Cass. 17 /11/1995 n. 11931). Pertanto, la mera invocazione di un’interpretazione della normativa adottata dalla prassi dell’Amministrazione non è di per sé sola un sufficiente ed esaustivo sviluppo della censura di violazione della norma interpretata. Inoltre, lo stesso passaggio della circolare, riprodotto nel ricorso, non appare espressamente dirimente rispetto alla questione sub iudice, in quanto anche il riferimento all’ «importo pari ai nove decimi delle ritenute […] complessivamente versate per il periodo di imposta precedente» può integrare comunque quella relazione di “commisurazione” (appunto, nella misura dei nove decimi) «al totale delle ritenute complessivamente versate nel periodo d’imposta precedente» della quale espone la circolare richiamata. E’ stata allora più esplicita, nella conferma della perdurante vigenza della base dei nove decimi, la successiva risoluzione n. 328/E del 30 luglio 2008, dedotta dalla contribuente, quando (trattando dell’utilizzabilità in 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 15188/2014 Numero sezionale 3745/2022 Numero di raccolta generale 35098/2022 Data pubblicazione 29/11/2022 compensazione di un preteso credito derivante dal versamento di ritenute in eccedenza) ha esplicitamente affermato, con riferimento all’anno d’imposta 2008, che « Tale eventuale conseguenza, tuttavia, non viene presa in considerazione dal citato articolo 35 del decreto legge n. 46 del 1976, che impone il calcolo dell’acconto nella misura dei nove decimi delle ritenute “complessivamente versate per il periodo di imposta precedente”. L’acconto così calcolato non può quindi essere qualificato “eccedente”, e deve essere versato in ogni caso.». 2.1. L’ulteriore argomento prospettato dalla ricorrente, a sostegno della tesi che vorrebbe determinare l’importo delle ritenute da versare a titolo di acconto riferendolo all’intero ammontare delle ritenute complessivamente versate nel periodo d’imposta precedente, consiste nella dedotta illogicità della soluzione contraria: «Ad esempio sembra fuor di logica versare, per il 1997, il 78 per cento, per ciascuna delle due scadenze, del complessivo 90 per cento». Ebbene, non è specificato quale sia l’illogicità profilata dalla ricorrente, come pure era necessario ai fini dell’ammissibilità stessa del motivo. E comunque, se l’illogicità consiste nella circostanza che la somma delle due scadenze nel 1997 (78 per cento per ciascuna) risulterebbe superiore al “denominatore”, si tratta di conseguenza che (fatti salvi i periodi nei quali le scadenze siano determinate ciascuna nella misura del 50 per cento), si può determinare ogni volta che la somma delle percentuali indicate per ciascuna scadenza superi 100, sia quest’ultimo commisurato ai nove decimi o alla totalità delle ritenute versate per l’anno precedente. In questo senso, infatti, ha concluso, per quanto sinteticamente, la CTR, quando ha rilevato che neppure l’interpretazione proposta dall’appellante rimedia all’incongruità di una disciplina, ispirata ad esigenze di cassa contingenti, che esige in alcuni periodi acconti finanche superiori al totale dei versamenti dell’anno precedente. La ricorrente, pur essendone onerata ai fini dell’ammissibilità del mezzo (Cass. 10/08/2017, n. 19989), non ha censurato puntualmente tale ratio decidendi, limitandosi a ribadire la propria tesi già esposta nel giudizio di merito e disattesa. 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 15188/2014 Numero sezionale 3745/2022 Numero di raccolta generale 35098/2022 Data pubblicazione 29/11/2022 2.2. La soluzione prospettata dalla contribuente e condivisa dalla decisione dei due gradi del giudizio di merito trova corrispondenza sia nella perdurante vigenza, ratione temporis, del primo comma dell’art. 35 del d.l. n. 46 del 1976, ove si trova il riferimento al versamento annuale in acconto di « un importo pari ai nove decimi delle ritenute di cui al secondo comma dell'art. 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, complessivamente versate per il periodo di imposta precedente»; sia nella circostanza che nell’art. 7, comma 12, d.l. n. 323 del 1996, l’ “elevazione del versamento” stesso è specificamente riferita alle percentuali delle scadenze. Sicché, fermo restando il totale del versamento in acconto dovuto (pari ai nove decimi delle ritenute complessivamente versate per il periodo di imposta precedente), è sulla percentuale di quest’ultimo da distribuire nelle relative scadenze, già prescritta dal secondo comma del ridetto art. 35 «in parti uguali», che ha inciso il predetto comma 12 dell’art. 7, con riferimento ad alcuni periodi d’imposta, stabilendo tuttavia che « Per il 1999 e per gli anni successivi, il suddetto versamento di acconto è fissato al 50 per cento per ciascuna delle due scadenze». A conferma di tale interpretazione, coerente comunque con il dato testuale normativo, può peraltro rilevare anche la relazione tecnica al Senato del disegno di legge di conversione del d.l. n. 323 del 1996, ove si legge che « Le modifiche alla misura degli acconti dovuti dalle banche sui depositi e sulle altre forme equiparate di raccolta comporteranno effetti di cassa tali da stabilizzare la variazione del gettito e da anticipare l’aumento di gettito al 1996 e al 1997. Infatti, ipotizzando prudenzialmente che le ritenute relative agli interessi del 1995 assommino a circa 10.000 miliardi, l’elevazione della seconda rata di acconto dovuta nel 1996 dal 50 al 65 per cento comporterà̀ un maggior gettito di 1.500 miliardi. Per il 1997, ipotizzando che le ritenute sugli interessi relativi all’anno precedente assommino a circa 9.500 miliardi, l’elevazione della misura dei due acconti al 78 per cento comporterà̀ maggiori incassi per 5.320 miliardi; tenuto conto dei 1.500 miliardi di maggiore acconto versati l’anno precedente, si ha un effetto netto di 3.820 miliardi. I maggiori acconti del 1997 si tradurranno in minori incassi per il 1998; ipotizzando che le ritenute sugli interessi relativi al 1997 assommino a circa 14.000 miliardi, 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 15188/2014 Numero sezionale 3745/2022 Numero di raccolta generale 35098/2022 Data pubblicazione 29/11/2022 la maggiorazione al 52 per cento della misura degli acconti per il 1998 comporterebbe 560 miliardi, portando il calo del gettito a 3.260 miliardi. Nel 1999, con gli acconti al 50 per cento, si avrebbero solo gli effetti della maggiorazione degli anticipi per l’anno precedente (560 miliardi). […]». Gli effetti di cassa sono quindi espressamente riconnessi, nella relazione, agli incrementi, temporanei, della misura percentuale degli acconti, tant’è che sono destinati a cessare quando la stessa misura torna a quella originaria delle due rate di pari importo. Deve pertanto concludersi, per quanto qui rileva, che in tema di ritenute da versare, a titolo di acconto ed in due scadenze di pari importo ex art. 35 del d.l. n. 46 del 1976, da parte delle aziende e degli istituti di credito, sugli interessi attivi maturati dalla clientela sui conti, l’art. 7, comma 12, d.l. n. 323 del 1996 ha elevato, relativamente agli anni 1996, 1997 e 1998, la misura percentuale della somma da versare per ciascuna scadenza, ma non ha modificato l’importo totale dovuto, pari ai nove decimi delle ritenute di cui al secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973, complessivamente versate per il periodo di imposta precedente, come stabilito dal predetto art. 35 del d.l. n. 46 del 1976. Pertanto, come ritenuto dalla sentenza impugnata, con riferimento all’anno d’imposta sub iudice (2007), i due versamenti nei quali, come risulta dallo stesso ricorso, la contribuente ha distribuito in pari misura i nove decimi delle ritenute complessivamente versate per il periodo di imposta precedente, non violavano le disposizioni in questione. 3. Le spese seguono la soccombenza. 4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 . P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b