Cassazione n. 23782/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1561/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - PALERMO n. 5765/2021depositata il 16/06/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dalla sentenza in epigrafe emerge che [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l'attività di ristorazione, ed i soci TOCCO Riccardo e RAITI Andrea, presentavano ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Trapani, avverso i rispettivi avvisi di accertamento n. TY9030300810/2011, n. TY9010300850 e n. TY9010300839, mediante i quali l’Ufficio controlli della [OSCURATO:PERSONA] di Trapani dell'Agenzia delle entrate, sulla base di PVC della medesima Agenzia, aveva accertato, per l'anno 2006, un maggior reddito sociale di euro 209.501,00, con le relative maggiori imposte dovute oltre interessi e sanzioni. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Trapani, Sezione I, con sentenza n. 1224-1-14 del 7/3/2014, depositata in data 16/10/2014, accoglieva il ricorso, compensando le spese. 3. Proponeva appello l’Ufficio; “i contribuenti, nel costituirsi in giudizio con atto del 5/6/2015 […], nel chiedere l'inammissibilità dell'appello in quanto firmato da un soggetto privo del potere di rappresentanza processuale dell'Ufficio, nel merito hanno insistito sull'illegittimità della ricostruzione dei ricavi operata dall'Ufficio”. 4.La CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, “rigett[va] l’appello dell’Ufficio e compensa[va] le spese”, osservando, in motivazione, quanto segue: Preliminarmente occorre esaminare l'eccezione di illegittimità dell'atto sollevata dai contribuenti in relazione alla sottoscrizione dell'appello dell'Ufficio da parte della Sig.ta [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di Sostituto del [OSCURATO:PERSONA], che ad avviso degli stessi non era soggetto abilitato. Rileva questa Commissione che i contribuenti hanno prodotto in giudizio ampia documentazione atta a comprovare che colei che ha firmato gli appelli proposti contro la sentenza di primo grado, a titolo di sostituto del [OSCURATO:PERSONA].ra [OSCURATO:PERSONA], non era munita del potere di sottoscrivere gli atti, così come stabilito dagli artt. 10, 11 e 12 del D.Lgs. n. 546/1992. Invero, risulta agli atti che proprio in relazione alla posizione, tra gli altri, delle predette [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], era stata sollevata dalla Sezione IV del Consiglio di Stato, con ordinanza 26/Il/2013, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44) che consentiva a funzionari privi della relativa qualifica, di essere destinatari di conferimento di incarico dirigenziale (e dunque di accedere allo svolgimento di mansioni proprie di un'area e qualifica afferente ad un ruolo diverso nell'ambito dell'organizzazione pubblica) anche senza positivo superamento di idoneo concorso. Con sentenza n. 37, del 17 marzo 2015 la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità della disposizione predetta per violazione degli artt. 3, 51 e 97 della Costituzione, avendo tale norma contribuito "all'indefinito protrarsi nel tempo di un 'assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica". A conferma di quanto sopra rilevato, come precisato dai contribuenti, sia il [OSCURATO:PERSONA] Nero che il [OSCURATO:PERSONA] Leo, alla data dell'emissione dell'atto di appello risultano decaduti dall'incarico dirigenziale. Ne consegue la nullità dell'atto di appello sottoscritto da soggetto privo della relativa qualifica. I restanti motivi di appello rimangono assorbiti […]. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. I contribuenti restano intimati. Considerato che: 1. Preliminarmente, in conformità alla richiesta dell’Avvocatura Generale dello Stato in data 24 febbraio 2023, deve dichiararsi la parziale estinzione del giudizio limitatamente all’avviso di accertamento n TY9010300850 relativo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], avendo la competente DP comunicato, con nota del giorno precedente, l’esito positivo della definizione agevolata ai sensi dell’art. 5 l. n. 130 del 2022. Le spese del relativo rapporto processuale restano a carico di chi le ha sostenute. Il giudizio prosegue nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA]. 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 18, 10 e 11 D.lgs. n. 546/92, dell'art. 42 DPR 600/73 e dell'art. 21 septies L. 241/90, nonché dell'art. 23- quater decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95 (art. 360, n. 4, c.p.c.)”. 1.1. “La CTR sembra avere inteso fare applicazione delle risultanze della pronuncia della Corte Costituzionale n. 37/2015, la quale tuttavia nel caso di specie è del tutto inconferente. Quest'ultima si riferisce infatti esclusivamente alla sottoscrizione degli atti impositivi, e quindi non trova alcuna attinenza nella fattispecie perché la stessa pronuncia ed i principi nella stessa enucleati non possono trovare applicazione anche agli atti processuali e più precisamente, nella fattispecie che ne occupa, all'appello dell'Ufficio. Quest'ultimo, infatti, ai sensi degli artt. 53, 18, 10 e 11 D.Lgs. n. 546/92, è validamente sottoscritto da un soggetto che impersona l'Agenzia delle entrate, quale nel caso di specie era certamente il Sostituto del [OSCURATO:PERSONA] Leo […]”. “Nel caso in specie, non essendo mai stata contestata (e meno che mai provata) la mancata ‘provenienza’ dell'atto di appello dalla Direzione provinciale di Trapani, nessun dubbio poteva sussistere sulla rituale sottoscrizione dell'appello”. “Da ultimo, sempre per estremo scrupolo e completezza, occorre dare atto dell'erroneo convincimento dei Giudici di seconde cure che ‘sia il [OSCURATO:PERSONA] Nero che il [OSCURATO:PERSONA] Leo, alla data dell'emissione dell'atto di appello risultano decaduti dall'incarico dirigenziale’. Ed invero, nell'‘estratto dall'elenco ufficiale del 767 funzionari dell'Agenzia delle entrate di tutta Italia dichiarati decaduti’ prodotto da controparte sub all. 2 alle controdeduzioni in appello […], occorre considerare che, a margine dei nominativi sia della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], all'epoca a capo dell'Ufficio (dirigenziale) [OSCURATO:PERSONA] della Direzione regionale della Sicilia, sia della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], all'epoca Direttrice provinciale della Direzione provinciale di Trapani (sede dirigenziale), è riportata la dicitura ‘Titolare’ e non quella di ‘Reggente’”. 2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 2.1. Le ricadute nell’ordinamento tributario di C. Cost. n. 37 del 2015 sono state lungamente scandagliate in riferimento alla questione della validità, o meno, degli avvisi di accertamento. Su tale questione, il formante giurisprudenziale sembra essersi cristallizzato attorno all’insegnamento secondo cui, “in tema diaccertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi diaccertamento in rettifica e gliaccertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002- 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012” (Sez. 5, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340-01). 2.2. Il “thema” oggetto del presente giudizio è tuttavia diverso, perché viene in conto, non un avviso di accertamento, ma un atto processuale, qual è, segnatamente, l’atto di appello, proposto da un funzionario in sostituzione del [OSCURATO:PERSONA], privi entrambi, secondo l’accertamento in fatto compiuto dalla CTR, della qualifica dirigenziale. 2.3. Detto “thema” è già stato affrontato da Sez. 5, Sentenza n. 22810 del 09/11/2015. 2.4. È ben vero che la massima ufficiale estratta da questo precedente ha riguardo agli atti impositivi, affermando che, “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012”. 2.5. Tuttavia, la motivazione per giungere a siffatta conclusione pertiene altresì agli atti processuali, considerato che, nel caso concreto, “parte ricorrente lamenta[va] non esser stato rilevato dal giudice del merito che tutti gli atti tributari e tutti i conseguenti atti processuali, riferibili alla direzione provinciale di Udine dell'Agenzia delle entrate, erano stati sottoscritti da un funzionario delegato da soggetto carente di potere. Il direttore provinciale di Udine, delegante, aveva assunto la posizione dirigenziale senza aver superato le procedure di accesso alla dirigenza necessarie per legge. E questo doveva riflettersi, escludendola, sulla potestà di sottoscrizione di qualsivoglia atto tributario, tenuto conto di quanto statuito, appunto, dalla citata sentenza della corte costituzionale, in ordine all'aggiramento della regola costituzionale di accesso ai pubblici uffici mediante concorso (artt. 3 e 97 cost.)” (par. I, p. 4). 2.5.1. Sez. 5, n. 22810 del 2015, rammenta, in riferimento alla lettera dell’art. 42 DPR n. 600 del 1972, quanto agli avvisi di accertamento, che “la legge consente che anche il capo dell'ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva (par. VII, p. 12), concludendo che “sotto la sanzione di nullità degli atti, compete al titolare dell'ufficio, quale organo deputato a svolgerne le mansioni fondamentali […] la funzione di sottoscrivere gli avvisi con i quali sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti, indipendentemente dal ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto” (ivi, pp. 13 s.), senza che in contrario rilevi il regolamento interno di amministrazione dell'Agenzia delle entrate approvato con delibera del comitato direttivo n. 4 del 22 aprile 2020 (cfr. art. 13, comma 2, dello statuto dell’Agenzia delle entrate, approvato con delibera del comitato direttivo n. 6 del 13 dicembre 2000 e pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 42 del 20 febbraio 2001). Più particolarmente, è ben vero che la qualifica dirigenziale è richiesta dal regolamento per la posizione di direttore provinciale (art. 5: “Le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale. In relazione alle dimensioni della direzione provinciale possono inoltre costituire posizioni di livello dirigenziale le strutture interne di cui al comma 3; l’individuazione di tali posizioni è effettuata con atto del Direttore dell’Agenzia”), il quale sottoscrive gli avvisi di accertamento (art. 6: “[…]. Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”). Ma – osserva la Corte nella citata sentenza – “tale regolamento esaurisce i propri effetti nell'ambito del rapporto di impiego (o di servizio) tra il suddetto funzionario e l'amministrazione. Così come non supera consimili confini - e dunque non rileva esso pure in senso contrario all'art. 42, 1° e 3° comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, o comunque in senso integrativo o correttivo - il d.lgs. n. 165 del 2001 che, agli artt. 17 e seg., ha ridefinito, come già si è anticipato, l'ambito delle competenze e delle funzioni della cd. carriera dirigenziale. Anche in tal caso si tratta di ‘norme generali sull'ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche’, e dunque di norme sì di rango paritario rispetto all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, ma non interferenti col regime di validità degli atti solo da tale norma derivante costituenti estrinsecazione della funzione amministrativa di dettaglio L'autonoma valenza riconosciuta al ripetuto art. 42 trova conforto, ai fini specifici, nella costante affermazione giurisprudenziale secondo cui va esclusa, in materia tributaria, l'applicazione del principio desumibile dall'art. 21-octies della 1. n. 241 del 1990, secondo il quale è in sé invalido l'atto amministrativo emanato in violazione di una norma di legge. Sicché la nullità, di cui è dato discutere nella presente sede, è soltanto quella rigidamente circoscritta dai limiti dell'art. 42 citato, rispetto alla quale non assume rilievo l'eventuale illegittimità del conferimento d'incarico (finanche temporaneo) al capo dell'ufficio siccome avvenuto in dipendenza di una norma regolamentare illegittima o, per quanto rileva, di una norma di legge dichiarata incostituzionale” (par. VIII, pp. 14 s.). 2.6. Se quanto precede è a valere per gli avvisi di accertamento, non può non valere per gli atti processuali, a proposito dei quali non è minimamente prevista una competenza dirigenziale per la sottoscrizione: non a livello legislativo, atteso che l’art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 si limita a prevedere che “l'ufficio dell'Agenzia delle entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nonché dell'agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno altresì in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato”; e neppure a livello regolamentare, atteso che l’art. 3 del regolamento di cui sopra, nel dare attuazione all’art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 300 del 1999, si limita a prevedere che “le direzioni provinciali, individuate nell’allegato A, curano l’attività di informazione e assistenza ai contribuenti, la gestione dei tributi, l’accertamento, la riscossione, le questioni ipotecarie e catastali e la trattazione del contenzioso. L’ufficio legale tratta il contenzioso di tutta la direzione provinciale”. 2.7. In effetti, coerentemente con le superiori osservazioni, in giurisprudenza ricorre il principio per cui, “in tema di contenzioso tributario, gli artt. 10 e 11, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 riconoscono la qualità di parte processuale e conferiscono la capacità di stare in giudizio all'ufficio locale dell'Agenzia delle entrate nei cui confronti è proposto il ricorso, organicamente rappresentato dal direttore o da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi con ciò stesso delegata in via generale” (Sez. 5, Sentenza n. 6691 del 21/03/2014, Rv. 630527-01): ragion per cui è il rapporto organico di pura e semplice direzione e finanche il rapporto sotto-ordinato di preposizione al reparto compente (ufficio legale) a fondare la capacità di stare in giudizio, abilitando alla manifestazione di volontà processuale dell’ente. 2.8. In definitiva la sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015 non rileva né in riferimento agli avvisi di accertamento né in riferimento agli atti processuali. 2.9. Come infatti osservato da Sez. 5, n. 22810 del 2015, con precipua attenzione ai primi, anche, tuttavia, per quanto detto, rispetto ai secondi, è a rilevarsi che “la sentenza riguarda il solo aspetto attinente all'art. 8, 24° comma, del d.l. n. 16 del 2012, convertito con mod. nella 1. n. 44 del 2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l'attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all'espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 Cost., per aver contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica. Tuttavia i due aspetti - quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati - non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all'amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali […]. La richiamata pronuncia n. 37 del 2015 riguarda il profilo involto dalla norma consentanea all'attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso. Dunque non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l'amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti […]” (par. IX, pp. 16 ss.). 2.10. Ancor più nel dettaglio, in tal guisa enunciandosi altresì principio di diritto, rispetto agli atti processuali, poiché il potere di rappresentare processualmente l’articolazione periferica dell’Agenzia delle entrate si concentra sul capo di essa e finanche, a termini dell’art. 3 del regolamento interno di amministrazione dell'Agenzia delle entrate, sul semplice preposto all’ufficio legale (in favore del quale è da ritenersi operativa una delega generale), ai fini della legittima spendita di detto potere, è sufficiente l’effettiva attribuzione in organigramma di taluna delle suddette posizioni al soggetto sottoscrivente l’atto ex artt. 10 e 11, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, a prescindere dalla sua qualifica dirigenziale o meno, con la conseguenza che, agli effetti della validità dell’atto, è irrilevante la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012, di cui a Corte cost. n. 37 del 2015. 2.11. Sia consentito conclusivamente di rilevare che l superiore principio –inosservato dalla CTR – è in armonia con l’insegnamento secondo cui, “in tema di contenzioso tributario, la provenienza di un atto di appello dall'ufficio periferico dell'Agenzia delle entrate e la sua idoneità a rappresentarne la volontà si presumono anche ove non sia esibita in giudizio una corrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio appellante o, comunque l'usurpazione del potere di impugnare la sentenza” (Sez. 6-5, Decreto n. 15470 del 26/07/2016, Rv. 640640-01). 3. Ne consegue che la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado. P.Q.M. In riferimento alla posizione d