Cassazione n. 26885/2025

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 22339del ruolo generale dell’anno 2018, proposto Servizi e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. -già [OSCURATO:SOCIETA].- in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Piazzale delle [OSCURATO:PERSONA] n. 2; -ricorrente – [OSCURATO:PERSONA]: Tributi Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente– per la cassazione della sentenzan. 322 / 17 /201 8 della Commissione tributaria regionale della Lombardiadepositata in data 26/01/2018, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1.Servizi e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.- già [OSCURATO:SOCIETA]. - in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a due complessi motivi , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale dellaLombardia aveva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti d e ll’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 8155/40/2016 della [OSCURATO:PERSONA] di Milanoche aveva rigettatoil ricorso proposto dalla suddetta società avverso cartella di pagamento,emessa a seguito di controllo automatizzato, ai sensi degli artt. 36bis del DPR n. 600/73 e art. 54bis del DPR n. 633/72, della dichiarazionedei redditi, per l’anno 2011 (MU 2012) , recante l’iscrizione a ruolo dell’importo complessivo di euro 1.865.224,01 a titolo di [OSCURATO:PERSONA], interessi e sanzioni, stante l’assunto indebito utilizzo in compensazione d i un importo a credito risultatonon effettivo e omessi versament i di Iva. 2. In punto di fatto,dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che: 1) avverso cartella di pagamento emessa,ai fini Ires e Iva, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione MU 2012, [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano riversando- senza contestare nel merito la ripresa - la responsabilità inerente l’assolvimento degli obblighi tributari in capo adaltra società ([OSCURATO:SOCIETA].) incaricata di gestire la contabilità e chiedendo, in via subordinata, lo sgravio delle sanzioniin applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997; 2) l’Agenzia delle entrate controdeduceva eccependo l’inammissibilità del ricorso per difetto di specificità dei motivi di impugnazione; 3)con sentenza n. 8155/40/2016, la CTP di Milano rigettava il ricorso; 4) avverso la sentenza di primo grado, la società proponeva appello dinanzi alla CTR della Lombardia deducend o la carenza di motivazione della cartella di pagamento, la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, la mancanza diresponsabilità, il mancato esercizio dei poteri istruttori da parte della CTP e la necessaria disapplicazione delle sanzioni; 5) l’Agenzia controdeduceva eccependo l’inammissibilità dei nuovi motivi di gravame (quali la carenza di motivazione della cartella; il mancato contraddittorio preventivo) e chiedendo la conferma della sentenza di primo grado. 3. In punto di diritto, la CTRha: 1) dichiarato inammissibili , ai sensi dell’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546/92, le doglianze proposte ex novo dalla società contribuente in sede di gravame; 2) confermato la sentenza di prime cure, non avendo la contribuentecontestato nel merito la ripresa e non essendo imputabile alla società, incaricata di gestire la contabilità, la responsabilità per il mancato assolvimento degli obblighi tributari, essendo “ la colpa dell’imprenditore ravvisabile anche nel caso di affidamento a soggetti estranei all’amministrazione dell’azienda la tenuta dei libri e scritture contabili in quanto su di esso gravava oltre l’onere di una oculata scelta del professionista anche quello di controllarne l’operato” (è richiamata Cass. pen. n. 31407 del 2010); anche le sanzioni risultavano correttamente applicate nei confronti della società contribuente e conseguivano al mancato versamento delle imposte dovute. 4. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia “Manifesta carenza e contraddittorietà della motivazione, con violazione di legge” per avere la CTR confermato la sentenza di primo gradoomettendo in toto di valutare plurime doglianze proposte dalla contribuentee dichiarando “inammissibili” taluni motivi ; al riguardo la ricorrente denuncia: 1) “carenza di motivazione, con errata applicazione di norme”per essere la CTR rimasta “assolutamente silente” in ordine allacensura di carenza di motivazione (per relationem) della cartella di pagamentoin questione, emessa ai sensi degli artt. 36bis e 54bis cit., quale primo atto impositivo, rinviante acriticamente agli esiti di una ricerca interna e mancan te di un minimo riferimento all’operato della contribuente,in violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/73 e 7, primo comma, della legge n. 212/2000,dovendo la motivazione constare della necessaria indicazi one dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche della pretesa impositiva; 2) ” mancata instaurazione del contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto impugnato, riflettentesi su motivazione carente” per avere la CTR confermato la legittimità della cartella impugnata sebbene non fosse stato attiva to i l contraddittorio endoprocedimentale in violazione dei principi di imparzialità e di buon andamento della [OSCURATO:PERSONA] non fossero state esplicitate in essa le ragioni di tale scelta. 1.1.Il primo motivo -che consta di due (sub) censure - si profila inammissibile per diversi profili di seguito indicati. 1.2.In primo luogo, il motivo formulato in termini di “manifesta carenza e contraddittorietà della motivazione, con violazione di legge” e articolato nelle due sub-censure (1) “carenza di motivazione, con errata applicazione di norme”; 2) ”mancata instaurazione del contraddittorio preventivo all’emissione dell’atto impugnato, riflettentesi su motivazione carente”) non assolv e a i necessari requisiti di specificità e di autosufficienza; al riguardo, questa Corte ha,infatti, già avuto modo di chiarire che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 cod. proc. civ. (Cass.19959/14; Sez.6 - 2, Ordinanza n. 11603 del 14/05/2018). 1.3. Peraltro, quanto alla denuncia di “ violazione di legge ” e “di errata applicazione di norme” va ricordato che, in tema di ricorso per cassazione, l'onere di specificità dei motivi, sancito dall'art. 366, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., a pena d'inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo conle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare - con una rice rca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni - la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa (Cass., Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23745; Cass. sez. 5, n. 24005 del 2024). 1.4.Il motivo è, altresì, inammissibile, nella parte in cui denuncia la “manifesta carenza e contraddittorietà della motivazione,” in quanto trattasi di vizio non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell'art. 360 n.5 cpc, come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54,conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporisnella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 26/01/2018(v. nello stesso senso, ex plurimis,Cass. n. 30948 del 2018). 1.5.Entrambe le (sub) censure si profilano inammissibili anche in quanto non si attagliano al decisum, avendo il giudice di appello- come si evince dalla sentenza impugnata - ritenuto inammissibili le doglianze di carenza di motivazione della cartella e di mancato espletamento del contraddittorio preventivo, per violazione dell’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546/92, non essendo state proposte nel ricorso originario;in termini è sufficiente il richiamo di Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17125 del 03/08/2007, Cass., sez. 6-5, n. 9812 del 12/5/2016, in relazione al principio secondo il quale: ‹‹La proposizione, mediante il ricorso per cassazione, di censure prive di specifica attinenza al "decisum" della sentenza impugnata comporta l'inammissibilità del ricorso per mancanza di motivi che possano rientrare nel paradigma normativo di cui all'art. 366, comma primo, n.4 cod. proc. civ. Il ricorso per cassazione, infatti, deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta l'esatta individuazione del capo di pronunzia impugnata e l'esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza che riguardi pronunzie diverse da quelle impugnate››; si è anche precisato che l'esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un "non motivo", è espressamente sanzionata con l'inammissibilità ai sensi della citata disposizione (ex multis, Cass., sez. 5, n. 20152 del 2021; n. 21296 del 2016; Sez. 6- 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre). 2.Con il secondo motivo si denuncia “mancata osservanza delle norme di cui si deve tenere conto”: 1) “responsabilità dell’incaricato degli adempimenti tributari e difetto di motivazione” per avere la CTR rigettato l’appello imputando alla contribuente – peraltro, senza motivazione alcuna - la responsabilità per il mancato assolvimento degli obblighi tributariladdove non era configurabile una colpa di quest’ultima per mancato controllo dell’operato dell a società intermediariaincaricata (gli estratti conto di quest’ultima non potevano essere visionati dalla contribuente mentre quelli di quest’ultima presentavano i versamenti effettuati all’intermediaria e i versamenti dei tributi erano documentati da F24 risultatipoi “ falsificati ad arte ” ) , stante l’acclarata infedele condottadella mandataria (riguardo alla quale la contribuente aveva presentato apposito atto didenuncia- querela) . Ad avviso della ricorrente, andava respinta la tesi dell’Amministrazione finanziaria- fatta propria dal giudice di appello - dell’operatività dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472/97 in funzione di mera integrazione dell’articolo unico della legge n. 423/95, condizionandol’esenzione dalle sanzioni alle prescrizioni di tale legge, operante, invece,sul diverso piano della riscossione; invero, esclusa la relazione di subordinazione/integrazione tra le due norme, ai fini della non punibilità del contribuente, era sufficiente la sola dimostrazione del mancato pagamento per fatto addebitabile esclusivamente a terzi e denunciato all’autorità giudiziaria (nella specie, la Procura della Repubblica aveva rilasciato certificazione attestante la qualità di “persona offesa” in capo alla contribuente nel procedimento penale nei confronti del rappresentante della società intermediaria incaricata). Pertanto, ad avviso della ricorrente, le sanzioni irrogate alla società contribuente– quali conseguenza di una pretesa impositiva illegittima- avrebbero dovuto essere sospese nella loro applicazione in attesa della definizione del suddetto processo penale; 2)”mancatoesercizio da parte dei giudici dei propri poteri istruttori ” per non avere la CTR esercitato i poteri istruttori di cui all’art. 7 del d.lgs. n. 546/92 acquisendo la documentazione bancaria necessaria per rendere più analitica la difesa della contribuente anche in considerazione della veste di “persona offesa dal reato” rivestita da quest’ultima; 3) “applicazione delle sanzioni”per avere la CTR confermatole sanzioni irrogate (con la cartella impugnata) nei confronti della contribuente sebbene le stesse fossero illegittime -oltre che per essere conseguenza di una illegittima pretesa impositiva-anche in quanto prive di una autonoma e specifica motivazione in merito ai relativi presupposti di natura soggettiva e oggettiva. 2.1.Il secondo motivo- articolato in tre sub - censure - formulato in rubrica in termini di “mancata osservanza delle norme di cui si deve tenere conto” si espone almedesimo profilo di inammissibilità per difetto di specificità già rilevato con riguardoal primo motivo (punto 1.3). In termini più generali va ribadito che, secondo il pacifico orientamento di questa Corte, in tema di ricorso per cassazione, il principio di specificità di cui all’art. 366, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. richiede per ogni motivo l’indicazione della rubrica, la puntuale esposizione delle ragioni per cui è proposto nonché l’illustrazione degli argomenti posti a sostegno della sentenza impugnata e l’analitica precisazione delle considerazioni che, in relazione al motivo, espressamente indicato nella rubrica, giustificano la cassazione della pronunzia (per tutte, cfr., Cass. n. 17224 del 2020; Sez. L, Sentenza n. 6949 del 2023). 2.2. In ogni caso, la sub censura “ responsabilità dell’incaricato degli adempimenti tributari e difetto di motivazione” è infondata atteso che la CTR - con una motivazione congrua e scevra da vizi logici-giuridici- nel richiamare Cass. pen. n. 31407 del 2010 (secondo cui la colpa dell’imprenditore è ravvisabile anche nel caso di affidamento a soggetti estranei all’amministrazione dell’azienda la tenuta dei libri e scritture contabili in quanto su di esso grava oltre l’onere di una oculata scelta del professionista anche quello di controllarne l’operato)ha sostanzialmente ritenuto non assolto dalla contribuente -che si era avvalsa dell’opera di una società intermediaria ([OSCURATO:SOCIETA].) per gestire la contabilità – l’onere di vigilanza sull’operato di quest’ultima e , dunque , non provata l’assenza di propria colpa, con conseguente responsabilità per l’illecito commesso dalla società incaricataanche ai fini sanzionatori (“anche le sanzioni appaiono correttamente applicate e conseguono al mancato versamento delle imposte”). Ciò conformemente alla giurisprudenza di questa Corte che, avuto riguardo alla responsabilità del professionista incaricato degli adempimenti tributari, con un orientamento consolidato, ha precisato che «In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'esimente di cui all'art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo, purché il contribuente abbia adempiuto all'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell'art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando. Ne consegue che l'applicabilità di detta esimente deve essere esclusa laddove, pur in presenza di denuncia all'autorità giudiziaria del fatto imputabile al terzo, il contribuente non dia anche prova in ordine all'assolvimento a monte dell'obbligo di vigilanza sul puntuale e corretto adempimento del mandato da parte dell'intermediario» (Cass., 5 dicembre 2022, n. 35612) e che «Il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi attribuibile al professionista "infedele", deve fornire la prova, non solo dell’attività di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull'operato di questi, facendosi anche consegnare le ricevute telematiche dell'avvenuta presentazione della dichiarazione, ma anche del comportamento fraudolento del professionista, finalizzato proprio a mascherare il proprio inadempimento all'incarico ricevuto, quindi anche mediante falsificazione di modelli F 24 di pagamento delle imposte o delle ricevute di ricezione delle dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante» (Cass. sez. 5, n. 13358 del 2025; Cass. 20 luglio 2018, n. 19422; Cass., 11 aprile 2018, n. 8914; Cass., 17 marzo 2017, n. 6930; Cass., 9 giugno 2016, n. 11832; Cass., 18 dicembre 2015, n. 25580). 2.3.La (sub) censura con la quale si denuncia il “mancato esercizio da parte dei giudici dei poteri istruttori” di cui all’art. 7 del d.lgs. n. 546/92al fine di acquisire la documentazione bancaria (“versamenti”) utile alla difesa della contribuentesi profila inammissibile. 2.4.In primo luogo, la società contribuente non ha assolto, in punto di autosufficienza, all’onere di riportare in ricorso, nelle parti rilevanti, il contenuto degli atti difensivi dei gradi di merito (ricorso e atto di appello) in ordine all’eccezione di mancato esercizio da parte del giudice di appello dei propri poteri istruttori onde consentire a questa Corte di verificare gli esatti termini della questione e di averne la completa cognizione al fine di valutare la fondatezza della censura; invero, il principio di autosufficienza del ricorso impone che esso contenga tutti gli elementi necessari a porre il giudice di legittimità in grado di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto, di cogliere il significato e la portata delle censure rivolte alle specifiche argomentazioni della sentenza impugnata, senza la necessità di accedere ad altre fonti ed atti del processo, ivi compresa la sentenza stessa (ex multis, Cass. n. 7825 e n. 12688 del 2006; Cass. n. 14784 del 2015; Cass., Sez. 6- 1, Ordinanza n. 18679 del 27/07/2017 Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 17881 del 2021). 2.5.Peraltro - premesso che “ nel processo tributario, il potere del giudice di disporre d'ufficio l'acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento dell'onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettivaincertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti” (Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 12383 del 11/05/2021), la ricorrente non ha assolto nella formulazione della (s ub) censura al principio di specificità non avendo né indicatoquale documentazione bancaria dovesse essere acquisita dal giudice ai sensi dell’art. 7 cit.né in quali termini la stessa avrebbe potuto “ rendere più coerente e analiticala difesa della contribuente”. 2.6.La (sub) censura con la quale si denuncia l’erroneità della pronuncia della CTR di conferma delle sanzioni nei confronti della società contribuente sebbene il provvedimento di irrogazione– ancorché contestuale all’accertamento o alla liquidazione dei maggiori tributi - non fosse autonomamente e specificamente motivato è inammissibile non potendo essere nel giudizio di legittimità prospettate per la prima volta questioni nuove o temi nuovi d'indagini non compiute perché non richieste in sede di merito; poiché la questione sollevata non risulta trattata nella sentenza impugnata, la ricorrente, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità della censura in quanto nuova, aveva l'onere, in realtà non assolto, di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, indicando, altresì, in quale atto del giudizio precedente lo avesse fatto, onde consentire a questa Corte di controllare "ex actis"la veridicità di tale asserzione prima di esaminare, nel merito, la questione stessa (in tal senso, Cass. n. 10211 del 2015; nello stesso senso, Cass. sez. 6 -5, Ordinanza n. 32804 del 13/12/2019; Cass. sez. 5, n. 40224 del 2021). 2.7.In ogni caso, il motivo è infondato. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall'art. 16, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all'atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest'ultimo caso, viene assolto per relationem se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali (Cass., Sez. V, 4 maggio 2021, n. 11610; Cass., Sez. V, 2 marzo 2022, n. 6944; Cass. sez. 5, Sez. 5, Ordinanza n. 14259 del 2024). 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. 4.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 13.800,00, per compensi oltre spese prenotate a debito; Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1-quater D.P.R. n.115/2002, della