Cassazione n. 31928/2024

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25610/2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , domiciliatopresso la Cancelleria della Corte di Cassazione (PEC: vit- [OSCURATO:EMAIL]) ; –controricorrente – Oggetto:avviso di accer- tamento –delega firma – autografia-meccanogra- fia– principio di diritto avversola sentenza n. 4702 / 6 / 21 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Lombardia , depositata il 23 . 12 .20 21 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Lombar- diaveniva accolto l’appello propost o da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sen- tenzadella [OSCURATO:PERSONA] di Milano n. 72 / 16 /1 0 conla quale il giudice aveva riunito e respinto i ricors i propost i av- verso gli avvis i di accertamento nn. R1L010C00582/2008 e R1L010C00587/2008.Con tali atti l'Agenzia delle Entrate recuperava adimposizione nei confronti del contribuente per gli anni di imposta 2003e 2004 II.DD., IVA , sanzioni ed interessi. Il giudice di prime cure, riuniti i ricorsi, rigettava la prospettazione difensivadel contribuente, già titolare della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], sia quanto alla preliminare questione del di- fetto di legittima sottoscrizione degli avvisi ai sensi dell’art. 42, comma1, del d. P . R . 600/73 , sia circa i l merito. Il giudice d’appello confermava tale esito decisorio, ma la Corte di Cassazione con la decisionen. 23853/19 annullava la sentenza della CTR per motiva- zione apparente , in quanto non espressione di un autonomo pro- cessodeliberativo, e rinviava alla CTR della Lombardia per il prosie- guodel giudizio . Ilgiudice della fase rescissoria accoglieva la prospettazione del con- tribuentecon riferimento alla questione preliminare, dichiarando che le deleghe di firma prodotte nel giudizio non erano autografe, ma meccaniche e , dunque , prive dei profili di legittimità prescritti dal comma1-bis all'art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, con con- seguentenullità de gli att i impositiv i .Avversotale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione,articolato in tre censure, cui replica il contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Procuratore della [OSCURATO:PERSONA] ha depositato requisitoriascritta chiedendo l’accoglimento del ricorso. Consideratoche: 1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 , c od . p roc . c iv . , la v iolazione e falsa ap- plicazionedell’articolo 112 c od . p roc . c iv . poiché il giudice si sarebbe pronunciatosulla tipologia della firma apposta in calce all’atto di con- ferimentodella delega senza che il contribuente avesse in realtà mai ritualmentesollevato il profilo di illegittimità accertato dal giudice . 2.Il motivo è infondato , per le ragioni che seguono . 2.1. L’Amministrazione finanziaria evidenzia che il motivo di do- glianza dedotto dal contribuente ha riguardato esclusivamente la mancanzadi sottoscrizione dell’atto da parte del direttore dell’Uffi- cio,circostanza che avrebbe comportato l’illegittimità dell’avviso per mancanza di un elemento costitutivo rappresentato dalla firma del titolaredell’Ufficio, secondo quanto previsto dall’art. 42, comma 1, del d.P.R. del 29 settembre 1973 n. 600, a norma del quale « Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sot- toscrittidal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera diret- tivada lui delegato ». Laparticolarità della fattispecie è data dal fatto che la sentenza im- pugnataaccerta che la delega è stata prodotta nei due giudizi cele- brati davanti al giudice d’appello, la prima volta in impugnazione dellasentenza di primo grado, e poi nel giudizio rescissorio succes- sivoalla cassazione della prima sentenza di appello.Laricorrente lamenta il fatto che , nonostante le difese svolte dall’Uf- ficio e il deposito delle deleghe di firma degli avvisi impugnati, la Commissionetributaria regionale ha motivato l’accoglimento del ri- corsoosservando: « Nelcaso che qui ci occupa, le deleghe prodotte inatti non essendo autografe, ma meccaniche, sono prive dei profili dilegittimità prescritti dal comma 1 - bis all'art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001,n. 165, ribaditi, ex plurimis , da Cass. 22803/2015 e, pertanto taleillegittimità si riflette sulla nullità dell'atto impositivo » . Tale profilo di illegittimità, o di invalidità, dell’atto impugnato, se- condol’Agenzia, non sarebbe mai stato ritualmente dedotto dal con- tribuentenei due ricorsi introduttiv i e riuniti nel corso del giudizio , unicasede legittima di delimitazione del petitum . 2.2.Siffatta interpretazione dall’art. 42, comma 1, cit. e delle norme sulprocesso tributario, in particolare dell’art.18, comma 1, lett. d) deld.P.R. 31 dicembre 1992 n. 546, con riferimento alla necessaria indicazionenel ricorso introduttivo dell’ oggetto della domanda , non ècondivisibile. QuestaCorte ha affermato, in tema d'imposte sia sui redditi sia sul valore aggiunto (Cass. Sez. 5, n.24492 del 02/12/2015), che l'av- viso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sotto- scrizionedel capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera diret- tivada lui delegato e, in caso di contestazione del contribuente, in- combesull'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto eserci- ziodel potere . I n oltre, in plurime pronunce di questa Corte è stato anchechiarito che, alla luce del principio della tassatività delle nul- lità, in mancanza di una disposizione espressa, tale sanzione non trova applicazione per l'attribuzione di rendita (Cass. n. 8248 del 2006),l'avviso di mora (Cass. n. 4283 del 2010) la cartella di paga- mento(Cass. Cass. n. 13461 del 2012), il diniego di condono (Cass. Cass.n. 220 del 2014), e l’omessa sottoscrizione del ruolo (Cass. n.24322del 2014), fattispecie nelle quali opera la presunzione di rife- ribilitàdell'atto all'organo amministrativo titolare del potere. Ciònon vale per l’avviso di accertamento, ossia l’atto impugnato alla basedel presente processo, fattispecie con riferimento alla quale gli artt.42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 comminano espres- samente la nullit à dell’atto in difetto di sottoscrizione da parte del capodell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui de- legato. 2.3. Nel ragionare sul l’applicazione di quest’ultima previsione nor- mativa con riferimento all’impugnazione di un avviso di accerta- mento,la Sezione ha anche stabilito (ad. es., cfr. Cass. 17/07/2019, n.19190) che se il contribuente contesta la legittimazione del sog- getto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Ammini- strazione finanziaria ha l'onere di dimostrare, in applicazione de l principiodi cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo,anche nel corso del secondo grado di giudizio, la rela- tiva delega, che pure ̀ solo di firma e non di funzioni ( cfr., in tal senso,tra le molte, Cass. n. 5200/2018, Cass. n. 12781/2016 ; Cass.n.18758/2014). 2.4. Infatti , la delega non è necessariamente allegata all’avviso di accertamentonotificato dall’Amministrazione finanziaria (v. Cass. n. 4884 del 2022) e d è principio acquisito quello secondo il quale l’Agenziaben può produrla anche nel secondo grado di giudizio (v. trale molte, Cass . n. 15781/2017; Cass. n. 12781/2016) , in quanto lapresenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento nonattiene alla legittimazione processuale . Ne deriva che il giudice nel presente processo bene ha fatto ad esaminare la delega, pro- dotta dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio d’ap- pello, sia incardinato per l’impugnazione della sentenza di primo grado, sia in fase rescissoria a seguito della cassazione con rinvio dellaprima sentenza resa dalla CTR .2.5.La giurisprudenza della Corte di cassazione in materia di sotto- scrizione“delegata” degli atti impositivi ha anche affermato che «in caso di contestazione del contribuente, incombe sull'Amministra- zione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 e Cass., Sez.5, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018)». Ilprincipio di non contestazione va poi coordinato con quello acqui- sitivo, tenendo presente (v. Cass. Sez. 3, sentenza n. 9863 del13/04/2023) che l e regole sull'onere della prova sono disposi- zionidi giudizio residuali rispetto al principio di acquisizione proba- toria- secondo il quale le risultanze istruttorie, comunque ottenute, concorronoalla formazione del libero convincimento del giudice (non condizionato dalla loro provenienza) - e trovano, dunque, applica- zionesolo in presenza di un fatto rilevante rimasto ignoto sulla base delleemergenze probatorie . Nel caso in esame non vi è dubbio che la questione della delega di firma è stata posta con il ricorso intro- duttivo,e che il contenuto concreto della delega era ignoto nel mo- mento dell’incardinamento del processo in primo grado, ulteriore elementoche concorre a far ritenere che dovesse esse valutato dal giudice. Ciòè coerente con l’ interpretazione offerta dalle Sezioni Unite i n ma- teria di prova documentale nel processo civile (Sez. U, sen- tenzan. 4835 del 16/02/2023 ), e che investe anche i l processo tri- butarioin forza del rinvio previsto dall’art. 1 , c omma 2 , del d.P.R. n. 546 del 1992 alle norme del codice di procedura civile compatibili conquelle del processo tributario . L’autorevole consesso nella pro- nuncia da ultimo citata ha stabilito che il giudice d'appello ha il po- tere-dovere di esaminare un documento ritualmente prodotto in primogrado nel caso in cui la parte interessata ne faccia specifica istanza nei propri scritti difensivi (mediante richiamo di esso nella parteargomentativa dei motivi formulati o delle domande ed ecce- zioniriproposte) illustrando le ragioni, trascurate dal primo giudice, perle quali il contenuto del documento acquisito giustifichi le rispet- tivededuzioni. Tanto più si deve ritenere che tale potere - dovere in capo al giudice tributario d’appello sussista quando l’istanza è già stataavanzata in primo grado in relazione al documento per la prima voltaprodotto in appello dall’Amministrazione finanziaria . 2.6.I principi giurisprudenziali sopra riportati, condivis i dal Collegio , vannoassimilati in relazione alla presente fattispecie nel senso che , aseguito della introduzione da parte del contribuente , con il ricorso inprimo grado , della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’av- visodi accertamento per assenza di rituale delega di firma e , dun- que, carenza di legittimazione in capo al soggetto che abbia sotto- scritto l'a tto impositivo impugnato , il giudice d’appello davanti al qualela delega è finalmente prodotta è investito dal potere - dovere diesaminarne il contenuto, se questo sia idoneo ad assolvere alla funzionedi delega di firma e non di funzioni. Lacontestazione sull’esistenza della delega riguarda la valutazione deldocumento in funzione del suo contenuto, ossia i requisiti minimi divalidità ed efficac ia . Diventaperciò irrilevante, a seguito della produzione in giudizio della delegada parte dell’Amministrazione finanziaria, se la contestazione contenutanel ricorso introduttivo ab origine investisse o meno spe- cificamenteanche un determinato profilo del contenuto della delega qual è la sottoscrizione meccanografica . Del resto, ragionare diver- samentenon terrebbe conto del fatto che al momento della prepa- razionedel ricorso introduttivo la parte non poteva esaminare il con- tenuto della delega poiché questa non era ancora stata esibita dall’Amministrazione finanziaria, ai fini del rispetto dei diritti della difesae di parità delle armi (Artt. 111 Cost., 47 CDFUE, 6 § 1 CEDU).Dunque, una volta indicata la questione nel ricorso introduttivo, il giudice d’appello davanti al quale la delega sia prodotta è investito delpotere-dovere di valutare ogni profilo relativo al difetto di legit- timazionedel sottoscrittore , quanto al suo contenuto e alla sua ido- neitàad assolvere lo scopo di delega di firma e non di funzioni . L a deduzione introduttiva della questione sposta a carico dell’A mmini- strazionefinanziaria la prova della sussistenza della delega e dei re- lativitali requisiti in capo al sottoscrittore . 2.7.Quale ulteriore conseguenza, dal fatto che la contestazione della delegareca con sé quella della idoneità del suo contenuto a dispie- garegli effetti, deriva anche che, se la delega è stata prima posta a basedel gravame avverso la sentenza di primo grado e poi a base del ricorso in riassunzione , è compito del giudice verificare che la delegaprodotta sia valida e idonea a conferire in capo al delegato il potere di firma, cosicché non incorre in ultrapetizione la pronuncia delgiudice che si sia pronuncia ta a riguardo. Infatti,una volta tempestivamente introdotta la questione, è deman- datoal giudice del merito, non solo in primo , ma anche in secondo gradose la questione è posta a base dell’appello e della riassunzione , verificare che la delega prodotta in giudizio sia valida e idonea a spiegareeffetti. Il corretto esercizio del potere di delega si estrinseca infattiattraverso l’emanazione di una delega valida ed efficace, che ilgiudice è tenuto ad accertare in caso di contestazione. Comegià il giudice di prime cure, i l giudice d’appello investito d e lla questionesulla delega di firma ha il potere - dovere di apprezzamento deldocumento prodotto, per verificar n e la validità ed efficacia e an- cheesaminarne la sua completezza, incluso il profilo della sottoscri- zioneautografa o meccanografica . 2.8. Dev’essere perciò affermato il seguente principio di diritto di specie:«Intema di processo tributario, a seguito della introduzione da parte del contribuente con il ricorso in primo grado della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’avviso di accer- tamento per assenza di rituale delega di firma ai sensi dell’art.42,comma 1, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.600 e, dunque, ca- renzadi legittimazione in capo al soggetto che abbia sotto- scrittol'atto impositivo impugnato, il giudice è investito d e l potere-dovere di esaminare il contenuto della delega pro- dottain giudizio, se questo sia idoneo ad assolvere alla fun- zione di delega di firma e non di funzioni; pertanto, non in- corre in ultra petizione il giudice d’appello che si pronunci sullospecifico contenuto della delega già depositata in sede digravame contro la sentenza di primo grado e poi nella fase rescissoriain conseguenza del la cassazione con rinvio d ella primasentenza d’appello .». Inapplicazione del principio, il Collegio constata che, n el caso di spe- cie, la questione del contenuto concreto della delega, compreso il profilodella sottoscrizione meccanografica e non autografa ai fini del comma 1 - bis all'art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165 , doveva essereesaminata dal giudice, in presenza di delega di firma prodotta davantial giudice d’appello . Va dunque escluso che la decisione del giudicesullo specifico contenuto della delega di firma sia stata resa ultrapetita in violazione dell’art.112 cod. proc. civ ., perché ciò rien- travanel perimetro dei suoi poteri. 3.Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 , c od . p roc . c iv . , la v iolazione e falsa ap- plicazione dell’articolo. 3, comma 2, del d.lgs. n. 39/93, con riferi- mentoal capo della decisione in cui si afferma « la sottoscrizione au- tografadell’atto - non automatizzato - di conferimento delle deleghe difirma al funzionario direttivo/dirigente per la sottoscrizione di atti arilevanza esterna, nei limiti in cui le attività delegate rientrino nel relativoprofilo professionale, non può essere sostituita dalla formula ("firmaautografa sostituita dall'indicazione a mezzo stampa, ai sensi dell'art.3, comma 2, d.lgs. 39/93") poiché essa può essere apposta solosugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione emessi con sistemi automatizzati dalle Agenzie fiscali (art. 15, c omma 7, d. l . 78/2009)»,e che « le deleghe prodotte in atti non essendo autografe, mameccaniche, sono prive dei profili di legittimità prescritti » . 4.La terz a censura prospetta anche l a violazione e falsa applicazione dell’art.42 del d.P.R. n.600/73 in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3cod. proc. civ., con riferimento al medesimo capo della decisione diappello. 5.I due motiv i , connessi, sono da trattare congiuntamente e sono fondati. 5.1.In sintesi , l’Agenzia si duole del fatto che il giudice abbia dichia- ratola nullit à degli avvisi in quanto le deleghe di firma al sottoscrit- torenon erano autografe ma meccan ografiche , ritenendo non appli- cabileil disposto di cui all’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 39 del 1993. 5.2.Una breve disamina del quadro normativo applicabile e del suo assestamentogiurisprudenziale è utile a governare la fattispecie. La Sezione ( a partire da Cass. n. 8814/2019 e Cass. n. 11013/2019) hareiteratamente affermato che l a delega alla sottoscrizione dell’av- visodi accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzional- mentecompetente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura didelega di firma e non di funzioni . Infatti, realizza un mero decen- tramentoburocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l'attuazione didetta delega di firma pu ̀ avvenire anche mediante ordini di ser- vizio,senza necessit à di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la qualeconsente la successiva verifica della corrispondenza tra sotto- scrittoree destinatario della delega stessa . È per tali ragioni che (tra le molte, si veda Cass. Sez. 5 , Sentenza n.8814 del 29/03/2019) il relativoprovvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avveniremediante ordini di servizio che individuino l'impiegato le- gittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idoneaa consentire, ex post , la verifica del potere in capo al soggetto cheha materialmente sottoscritto l'atto . 5.3.Ciò premesso, il Collegio osserva che l’art. 3, comma 2, d. lgs. 12 febbraio 1993, n. 39 , come afferma anche la CTR, è norma ge- nerale in materia di sistemi informativi automatizzati delle ammini- strazionipubbliche, a norma dell'art. 2, comma 1, lettera mm), della legge 23 ottobre 1992, n. 421 e non può trovare applicazione con riferimentoall’avviso di accertamento di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73e 56, d.P.R. n. 633/72 . I n ambito tributario, ̀ infatti previsto chela sottoscrizione dell'atto impositivo, nel caso in cui l'avviso sia prodotto mediante sistemi informativi automatizzati, sia legittima- mente sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del sog- gettoresponsabile (v. Cass. n. 26694/2022 e Cass. n. 27871/2018 ) . 5.4.In ogni caso n on può trovare applicazione l a norm a di cui all’ art. 15,comma 7, del d.l. 1 luglio 2009 n. 78 , a norma del quale « La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossionedalle norme che disciplinano le entrate tributarie erariali amministratedalle Agenzie fiscali e dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato nonché sugli atti in materia di previdenza e assistenza obbligatoria può essere sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell'adozione dell'attoin tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativiautomatizzati». Si tratta di una disciplina dettata specifi- camente per la fase della riscossione, come si evince anche dalla rubricadell’articolo, mentre nella fattispecie è impugnato un avviso diaccertamento e di questa distinzione dev’essere tenuto conto ai finidella presente controversia . 5.5.All’interpretazione giurisprudenziale sopra richiamata e, in par- ticolare, espressa da Cass. n. 26694 del 2022 , il Collegio intende dareulteriore continuità, condividendo l’identificazione del la delega difirma di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 in un atto amministrativo a rilievo meramente interno , inquadra- mentoche induce a lasciare la regolamentazione dell’istituto nell’al- veodella generale normativa amministrativa . Ciò comprende sia la presunzionegenerale di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere da cui esso promana , sia l’art.3 del d.lgs. n. 39/1993che stabilisce, per gli atti amministrativi, l’equivalenza alla firma autografa dell’indicazione a stampa, sul documento prodotto dal sistema automatizzato, del nominativo del soggetto responsa- bile, escludendosi l’applicabilità della disciplina prevista per l’avviso diaccertamento. 5.6.Del resto, la Corte di cassazione ha più volte affermato la non essenzialitàdel requisito della sottoscrizione degli atti amministrativi ai fini della loro esistenza e validit à ( v . Cass., 12 giugno 2024, n. 16310;Cass., 27 ottobre 2020, n. 23254; Cass., 22 novembre 2004, n.21954; Cass., 5 maggio 2000, n. 5684; Cass., 24 settembre 1997, n.9394). L'evoluzione giurisprudenziale in materia, nel completare un processo di svalorizzazione della sottoscrizione autografa come dichiarazione della provenienza dell'atto dalla persona del titolare dell'organo,e come prova scritta di tale provenienza, ha rilevato che «l'attoamministrativo esiste come atto di un certo tipo se esso pro- vienedall'organo oggettivamente inteso e reca contrassegni che im- pegnano la responsabilit à della persona titolare dell'organo» ( cfr. Cass.,6 luglio 2012, n. 11458; v., altres ̀ , Cass., 10 giugno 2009, n. 13375).Sulpiano normativo, il punto di partenza è la L . 7 agosto 1990, n. 241,il cui art. 21 septies , rubricato “ nullit à del provvedimento ” , re- cita:«̀ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli ele- mentiessenziali, che ̀ viziato da difetto assoluto di attribuzione, che ̀ stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch ́ negli altricasi espressamente previsti dalla legge.». L’addentellatonormativo va poi posto in relazione al principio di tas- satività delle nullit à (v . , tra le molte , Cass., 29 maggio 2019 n.14638;Cass., 18 maggio 2018 n.12243 ; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492; Cass., 9 novembre 2015, n. 22810; v., altres ̀ , Corte Cost.,21 aprile 2000, n. 117) , principio generale che vale con rife- rimentoall'atto amministrativo e, ai fini della presente decisione , alla delegadi firma de ll' avviso di accertamento. 5.7.Infine, il Collegio osserva che non solo l ’art. 42, primo e terzo comma,d.P.R. n. 600 del 1973 , nel testo ratione temporis applica- bile, non impone, a pena di nullit à , che la delega di firma sia rila- sciata in forma autografa, ma tale obbligo non si evince neppure dall’art.17,comma 1 bis, d.lgs n. 165 del 2001. I nfatti, i l testo ra- tionetemporis vigente del comma 1 - bis cit. dispone: « I dirigenti, per specifichee comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune dellecompetenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d) ed e)del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevatenell'ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni casol'articolo 2103 del codice civile . » . Allaluce della ricostruzione che precede, dev’essere precisato il se- guenteprincipio di diritto di sintesi : «Inbase al combinato disposto degli articoli 21 septies , L . 07/08/1990, n. 241, 42, primo e terzo comma, d.P.R. 29/09/1973n. 600 e 17, comma 1 bis , d.lgs . 30/03/2001 n.165, ratione temporis vigenti, la delega di firma alla sotto- scrizione dell’avviso di accertamento non rilasciata in firma autografabensì meccanografica non è nulla, stante il princi- piodi tassatività delle relative cause » . Ladecisione del giudice d’appello nel