Cassazione n. 22376/2026

ertamento perl’anno d’imposta 2009, sulla base dell’esito di un accertamentoeseguito nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA], di cui il contribuente era socioNumero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026Numero di raccolta generale 22376/2026unico. [OSCURATO:PERSONA] veniva attribuito ex artt. 44, lett. e) e 47, primoData pubblicazione 30/06/2026comma, t.u.i.r. un reddito di capitale di euro 286.586,00.2. La CTP di Napoli, con la sentenza n. 2835/2015, rigettaval’impugnazione del contribuente. L’Agenzia delle entrate avevadepositato la disposizione di servizio n. 17/2012, aggiornata al2/4/2015, del direttore provinciale. L’ordine di servizio aveva valoredi delega. Non essendo stato chiesto l’accertamento dellaprovenienza dell’atto dal soggetto autorizzato a formarlo, dovevaritenersi sicura la provenienza dell’avviso di rettifica e l’attribuibilitàa chi doveva esserne l’autore.3. La CTR della Campania, con la sentenza n. 11429/2016,accoglieva l’impugnazione del contribuente, ritenendo assorbentel’eccezione relativa al difetto di una valida delega in capo al delegato.Il giudice di secondo grado riteneva che la delega dovesse indicareil nominativo del delegato, il termine di validità e le ragioni che larendevano necessaria. Il delegato non poteva essere, come nel casoin esame, un funzionario, dovendo essere un dirigente nominato conpubblico concorso. Una delega impersonale riportante solo laqualifica professionale era illegittima.4. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi mentre il contribuente ha resistito concontroricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio,ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per il vizio denunciato, appare preliminare l’esame del secondomotivo del ricorso sulla contraddittorietà della motivazione. Con ilsecondo motivo, rubricato «nullità della sentenza per violazione degliartt. 132 c.p.c. e 36 d.lvo 546/92 in relazione all’art. 360, comma 1,n. 4 c.p.c.», l’Agenzia delle entrate deduce che la sentenza sia affettada “perplessità radicale delle affermazioni ivi contenute”. Se ladelega esaminata fosse stata nominativa, non avrebbe avuto senso2 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026Numero di raccolta generale 22376/2026il riferimento nella sentenza a una delega priva dell’indicazione delData pubblicazione 30/06/2026nome; se la delega fosse stata in bianco, il giudice non avrebbepotuto affermare che la sottoscrizione proviene da un semplicefunzionario.2. Il secondo motivo sulla contradditorietà della motivazione èinammissibile.2.1 A seguito della riforma dell’art. 360, primo comma, num. 5,c.p.c., l’unica contraddittorietà della motivazione che può renderenulla una sentenza è quella insuperabile, in presenza di un contrastoinsanabile tra le argomentazioni addotte che impediscal’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base delladecisione (Cass. 17196/2020). Questa Corte ha chiarito che èdenunciabile in sede di legittimità solo l’anomalia motivazionale chesi tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (Cass. 5930/2025, Cass.35947/2023 e Cass. 33961/2022). L’anomalia consiste nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza dellamotivazione (cfr. Cass., Sez. U., 8053 e 8054/2014).2.2 A prescindere dalla condivisibilità, la sentenza non puòritenersi contraddittoria nella parte in cui ha ritenuto che la deleganon presentasse i requisiti necessari, non riportando il nome deldelegato, un termine temporale e le ragioni del suo rilascio e, nellostesso tempo, per non essere il delegato un dirigente. Per il giudiceil nominativo del delegato non era riportato espressamente nelladelega ma il delegato era comunque identificabile, attraverso unatabella allegata all’ordine di servizio, in un funzionario non avente laqualifica dirigenziale.3 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026Numero di raccolta generale 22376/20263. Con il primo motivo del ricorso, rubricato «violazione e falsaData pubblicazione 30/06/2026applicazione dell’art. 42 dpr 600/1973, dei principi che possonotrarsene e dei principi generali in materia di delega di firma inrelazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.», l’Agenzia delle entrate lamenta chela legittimità della delega era stata posta in discussione sulla base dipresupposti infondati. L’art. 42 cit. non richiede che il capodell’Ufficio debba rivestire la qualifica dirigenziale e l’idoneità delsoggetto delegato si presume, sino a prova contraria, che deveessere fornita dalla parte interessata a far valere l’abusiva posizionedel sottoscrittore.4. Il primo motivo del ricorso non è fondato.4.1 La doglianza, nella sua prima parte, non si confronta con ilcontenuto della motivazione. Il giudice non ha accolto l’eccezione delcontribuente sull’invalidità della delega facendo riferimento a unacarenza di requisiti in capo al soggetto delegante ma facendoriferimento al contenuto della delega e alla carenza dei requisitisoggettivi del soggetto delegato.4.2 L’onere della prova di una valida delega ricadesull’Amministrazione. In tema di avviso di accertamento, se ilcontribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso daldirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziariaha l'onere di dimostrare, in virtù del principio di cd. vicinanza dellaprova, il corretto esercizio del potere producendo la relativa delega,eventualmente anche nel corso del secondo grado di giudizio, inquanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso diaccertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass.19190/2019, Cass. 31928/2024 e Cass. 8505/2025).5. Con il terzo motivo, rubricato «violazione, sotto altro profilo,dell’art. 42 dpr 600/73 dei principi che possono trarsene e dei principigenerali in materia di delega di firma in relazione all’art. 360 n. 3c.p.c.», l’Agenzia delle entrate eccepisce che la sentenza dà perpresupposto che la delega sia nominativa perché altrimenti non4 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026Numero di raccolta generale 22376/2026avrebbe potuto affermare che il delegato fosse un sempliceData pubblicazione 30/06/2026funzionario ma ha accolto l’appello sulla scorta di un principio chepresuppone che la delega fosse in bianco. L’avviso di accertamentoera stato sottoscritto da un funzionario ([OSCURATO:PERSONA] 11 Personedirettore dell’Ufficio aveva attribuito con l’ordine di servizio[OSCURATO:DATA_NASCITA], prot. 26 il potere di sottoscriverlo, come risultava dallatabella allegata all’ordine di servizio. Nell’ordine di servizio, inoltre,erano individuate le ragioni della delega: “Tale provvedimento sirende necessario ai fini di ottimizzare l’azione amministrativa intermini di efficienza, efficacia e trasparenza […]”. I requisiti delladelega a cui fa riferimento il giudice, richiamando un precedente dilegittimità, sono previsti per l’atto di delega di funzioni, che rimanedistinto da quello della delega di firma, la quale senza alterarel’ordine delle competenze attribuisce al titolare dell’Ufficio delegatoil potere di sottoscrivere atti che continuano a esseresostanzialmente atti dell’autorità delegante e non di quella delegata.La delega di firma è un comune strumento operativo di un direttoreprovinciale che non può sottoscrivere tutti gli atti di competenza; perla delega di firma non è nemmeno necessaria l’indicazione delleragioni della delega, trattandosi di atto interno di distribuzione dellavoro.6. Il terzo motivo, relativo ai requisiti della delega, meritaaccoglimento. Le ragioni, in forza delle quali il giudice ha negatovalidità alla delega (necessità di una delega nominativa e dellaqualifica di dirigente nel delegato), non sono condivisibili.6.1 La Corte territoriale richiama un precedente (Cass.22803/2015), secondo cui la delega può essere conferita o con attoproprio o con ordine di servizio, purché venga indicato, unitamentealle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessarial'adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia,etc.), il termine di validità e il nominativo del soggetto delegato. Non5 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026è sufficiente, in entrambe le tipologie di deleghe (di firma o diNumero di raccolta generale 22376/2026funzione) l'indicazione della sola qualifica professionale del Ddaitar ipgubebnlictaezio ne 30/06/2026destinatario della delega, senza riferimento nominativo allegeneralità di chi effettivamente rivesta tale qualifica. Devono, quindi,ritenersi illegittime le deleghe "impersonali", anche "ratione officii",senza indicare nominalmente il soggetto delegato e tale illegittimitàsi riflette sulla nullità dell'atto impositivo.6.2 Premesso che l’ordine di servizio indica in maniera chiara leragioni per cui è stato emanato (“Tale provvedimento si rendenecessario ai fini di ottimizzare l’azione amministrativa in termini diefficienza, efficacia e trasparenza […]”), la Corte ha modificato ilproprio orientamento in tema di delega di firma (non delega difunzioni), ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendo nonrilevanti la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegatoe della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazione dellaqualifica rivestita (Cass. 8814/2019, Cass. 11013/2019, Cass.21972/2024 e Cass. 20093/2025). Il relativo provvedimento nonrichiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, nédella durata della delega, rinvenibile anche in ordini di servizio cheindividuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazionedella qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica delpotere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto.6.3 La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamentoconferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, daldirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmentecompetente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, è uncui promana non ne disconosce gli effetti, deve presumersi lasussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, dei requisitisoggettivi dell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass.689/2025). Il funzionario delegato non deve essere a sua volta undirigente. In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso6 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026di accertamento deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capoNumero di raccolta generale 22376/2026dell'ufficio o da altro “impiegato della carriera direttivaD”a ta dpuabb licluaziio ne 30/06/2026delegato e, cioè, a seguito delle evoluzioni normative e contrattualisuccedutesi dal 1973 in poi, un "funzionario della terza area" (Cass.18758/2014, Cass. 22800/2015, Cass. 9736/2015 e Cass.32172/2019), e successivamente dell’“Area dei Funzionari”.7. Con il quarto motivo, rubricato «omesso esame di un fattocontroverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, comma1, n. 5 c.p.c.», l’Agenzia delle entrate eccepisce che la sentenza èaffetta da un vizio logico motivazionale in quanto, nel valutare lavalidità della delega, non ha considerato elementi di fatto, i qualisono “obliterati” nella carente motivazione. L’atto reca la firme di unfunzionario ([OSCURATO:PERSONA]) del Capoteam 11 [OSCURATO:PERSONA] edenti non commerciali ([OSCURATO:PERSONA]) nonché del CapoArea [OSCURATO:PERSONA] ed enti non commerciali ([OSCURATO:PERSONA]), conl’indicazione “Firma su delega del [OSCURATO:PERSONA], MattiaBarricelli Provvedimento protocollo n. 26 del 02.04.2014”.8. Il quarto motivo sulla valutazione dei requisiti di validità delladelega rimane assorbito dall’accoglimento del terzo motivo.9. In conclusione, deve essere accolto il terzo motivo mentre ilprimo va rigettato, il secondo dichiarato inammissibile e il quartorimane assorbito. La sentenza impugnata va cassata in relazione almotivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda anuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati,nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità anorma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62,comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo del ricorso, rigetta il primo,dichiara inammissibile il secondo e assorbito il quarto; cassa lasentenza in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia7 di 8Numero registro generale 15943/2017Numero sezionale 5005/2026Numero di raccolta generale 22376/2026Tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversaData pubblicazione 30/06/2026composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provvedaa regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, il 18/6/2026il PresidenteValentino Lenoci8 di 8