Cassazione n. 16113/2026

ifesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –controI.[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante, rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente-ricorrente incidentale condizionato–avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO, n.5105/2017,depositata il 07/09/2017;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8maggio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026lette le conclusioni scritte rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto che la Corte di Cassazioneaccolga il ricorso principale e dichiari inammissibile quello incidentale.1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla società [OSCURATO:SOCIETA].,esercente l’attività di produzione di gas, avviso di accertamento con ilquale recuperava a tassazione un maggior imponibile, ai fini Ires, [OSCURATO:PERSONA], contestando l’indebita deduzione dal reddito d’impresa dei costiper distacco di personale proveniente da terze società ([OSCURATO:PERSONA]) facenti parte tutte del medesimo gruppo Fiamma2000. L’Ufficio, in particolare, rilevava che i lavoratori distaccati, nel2007 (e in parte anche all’inizio del 2008), erano stati alle dipendenzedella società soggetta a controllo; che nel 2008 erano stati assunti daaltre società, per essere, nel 2009, nuovamente riassunti dalla prima;che, inoltre, il costo sostenuto nel 2008 per il personale distaccato erarisultato superiore a quello sostenuto nel 2007 per il medesimopersonale dipendente. Per l’effetto, in ragione dell’evidenteantieconomicità della condotta, riteneva che il costo fosse privo delrequisito dell’inerenza e provvedeva anche al recupero dell’Iva detrattasui costi sostenuti per il distacco. L’Ufficio precisava che conl’operazione, era funzionale ad un arbitraggio fiscale che avevacondotto al, quasi totale, azzeramento del carico Ires delle tre societàconvolte.2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi allaC.t.p. che rigettava il ricorso.La C.t.r., invece, accogliendo l’appello della contribuente – la quale,riproponendo i motivi già spesi in primo grado, aveva ribadito, tral’altro, cha aveva titolo per invocare il regime di esenzionedall’imposizione degli utili di cui all’art. 7, primo comma, legge n. 240del 1981 in quanto, all’epoca dei fatti, era costituita nella forma diCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026società consortile per azioni – rilevava come l’Ufficio non avessetempestivamente contestato la sussistenza, per l’anno 2008, deipresupposti per beneficiare del regime di esenzione invocato;evidenziava, in proposito, che la circostanza era stata smentita solocon memoria depositata in appello su richiesta del Collegio giudicante,il quale aveva chiesto di illustrare quale fosse il risparmio di impostarealizzato dalla contribuente, considerando che godeva del regimefavorevole di imposizione dalla stessa invocato. Per l’effetto, ritenevainfondata la pretesa quanto alle imposte dirette. Riteneva, altresì,infondato il recupero dell’Iva in quanto il distacco dei dipendenti eraoperazione effettiva di cui la società aveva sopportato i costi.3. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre percassazione e la contribuente si difende con controricorso e proponericorso incidentale condizionato, illustrati anche da successivamemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c. violazione e falsaapplicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 ela nullità della sentenza per vizio di motivazione apparente.In particolare, l’Ufficio lamenta la contraddittorietà in cui sarebbecaduto il giudice del secondo grado, da un lato, chiedendo chiarimentisulla questione controversa – ovvero la giustificazione economicadell’operazione che l’Ufficio aveva ritenuto di natura elusiva – edall’altro, ritenendo che la decisione sul punto fosse oramai preclusa.2. Il motivo è inammissibile.2.1. Il vizio di motivazione apparente o contraddittoria,riconducibile alla categoria dell’error in procedendo, sussiste quando ladecisione è intrinsecamente incoerente. La ricorrente, invece, denunciauna contraddizione estrinseca tra una richiesta di chiarimentiCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026proveniente dal Collegio nel corso dell’istruttoria e la decisione che haritenuto irrilevanti i chiarimenti stessi, in quanto relativi a questionepreclusa dalla tardività del rilievo.La sentenza, in sé, invece, è chiara nella esposizione della ratiodecidendi, laddove ha deciso la controversia sul presupposto che lamancata contestazione della sussistenza dei requisiti per godere delregime di esenzione invocato, rendesse illegittima la pretesa.3. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso dell’Agenziadelle entrate vanno esaminati congiuntamente in quanto hanno adoggetto la parte della sentenza in cui la C.t.r. ha ritenuto nel meritodeducibile il costo per il personale distaccato sul presupposto chel’Agenzia delle Entrate non avesse contestato la sussistenza deirequisiti per l’applicazione del regime agevolato di cui all’art. 7, comma1, legge n. 240 del 19813.1. Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., violazione e falsaapplicazione degli artt. 32 e 56 d.lgs. n. 546 del 1992.Ritiene che la sentenza vada comunque cassata in quanto la C.t.r.avrebbe fatto mal governo della normativa in rubrica, laddove haqualificato in termini di eccezione – inferendone, di conseguenza, latardività perché contenuta solo nella memoria illustrativa di appello –la prospettazione svolta dell’Ufficio sulle ragioni per cui difettavano,nella specie, le condizioni e/o i presupposti costitutivi del dirittoall’esenzione; osserva che tale contestazione consisteva, piuttosto, inuna mera argomentazione, facente parte del diritto di difesa, volta anegare l’esistenza dei fatti costitutivi del diritto all’esenzione fattovalere dalla Contribuente e non essendo perciò soggetta al regime dipreclusione e decadenze.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/20263.2. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697c.c.Assume la violazione delle norme che regolano il riparto dell’oneredella prova e rileva che, dalla semplice lettura degli atti difensivi,poteva evincersi come fosse sempre stata sostenuta la mancanza diprova della spettanza dell’esenzione, sicché la sussistenza del dirittoavrebbe dovuto essere documentata dalla contribuente, ben potendosil’Amministrazione fondare su fatti presuntivi.3.3. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num.4, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 115c.p.c.Assume l’erronea applicazione del principio di non contestazione,avendo negato in modo esplicito la sussistenza del diritto all’esenzioneper difetto di prova.4. I motivi sono fondati.4.1. Deve precisarsi in fatto che:- l’atto impositivo impugnato non aveva ad oggetto ildisconoscimento del regime di esenzione dall’imposizione degli utili dicui all’art. 7, primo comma, legge n. 240 del 1981 (il qual prevede chegli utili delle società consortili non sono soggetti ad imposizione sevengono reinvestiti entro due anni dal loro conseguimento). L’avviso diaccertamento aveva ad oggetto il recupero a tassazione di un maggiorereddito in ragione della indebita deduzione di costi ritenuti non inerenti.In particolare, l’Ufficio riscontrava che quasi tutte i lavoratori distaccatealla società da altre società del gruppo erano stati dipendenti dellaprima sino al 2007 (o addirittura anche per parte dello stesso 2008);erano stati assunte nel 2008 (o per parte di esso) da dette altre società,per tornare (per lo più) ad essere di nuovo dipendenti della I.Gas nel2009 (o, in caso, nel 2010). Riscontrava, altresì, che la complessaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026operazione eseguita sui dipendenti era risultata, anche, antieconomicain quanto il costo sostenuto nel 2008 per far fronte al personale indistacco era superiore rispetto a quello sostenuto nel 2007 per lo stessopersonale alle proprie dipendenze. Per l‘effetto, si appellava alconsolidato orientamento giurisprudenziale per il qualel'[OSCURATO:PERSONA] è legittimata a presumere la noninerenza dei costi risultati antieconomici. Aggiungeva che la condottadescritta era stata funzionale ad un'operazione di arbitraggio fiscaleche aveva portato all’azzeramento del carico Ires complessivo dellesocietà coinvolte, con conseguente perdita di gettito per l'Erario;- la questione relativa al regime di non imposizione dell’utile aifini Ires, accordato dall’art. 7 legge n. 240 del 1981, ed alleconseguenze che se ne potevano trarre, veniva sollevata dallacontribuente nel ricorso introduttivo in primo grado;- l’Agenzia delle entrate, costituendosi in giudizio concontrodeduzioni, non solo ribadiva la legittimità del recupero, maargomentava anche sull’irrilevanza di quanto sostenuto dallacontribuente in ordine al regime agevolativo di cui poteva beneficiare.In particolare, rilevava che, se era vero che gli utili accantonati ereinvestiti entro i due anni non erano soggetti a tassazione, eraaltrettanto vero che la società non aveva fornito alcuna prova sullaopportunità di conseguire utili più elevati al fine di reinvestirli instrutture ed infrastrutture destinate alla propria attività.- stesse argomentazioni venivano riproposte in appello;- la C.t.r. nel corso del giudizio, chiedeva all’Amministrazione diillustrare quale fosse la convenienza e l’asserito risparmio di imposta aseguito dei costi, ritenuti non genuini, per il distacco di dipendenti;- l’Ufficio, con note aggiunte, evidenziava che non vi era prova dellaspettanza della esenzione, in quanto non risultavano accantonamentivincolati al reinvestimento, ma unicamente accantonamenti a riservaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026generica, e non risultava documentato il detto reinvestimento rispettoal quale vi erano soltanto generiche indicazioni nella nota integrativaal bilancio. Aggiungeva che non era corretto affermare che nonsussistevano ragioni per procedere all'arbitraggio fiscale contestato, inquanto, anche qualora fosse spettata l'esenzione, la Società avevacomunque interesse a contabilizzare costi in quanto, come affermatodalla stessa la Società consortile si sarebbe trasformata pochi annidopo in Società a responsabilità limitata e quindi non avrebbe più fruitodella esenzione in questione; che, pertanto, aveva certamenteinteresse ad accumulare perdite da riportare negli anni successivi.Da detto articolarsi del contraddittorio la C.t.r. ha tratto laconclusione che l’applicabilità del regime di esenzione non fosse statacontestata e che, pertanto, in ragione dell’operare incontestato deldetto regime di esenzione, la pretesa fiscale dovesse ritenersiinfondata.4.2. In via generale, va rammentato che l’onere di contestazioneha ad oggetto fatti storici specifici e non le valutazioni che da questiultimi possono trarsi in merito all’applicabilità di una determinatadisposizione normativa. In altri termini, non è giuridicamente correttoinvocare il regime di non contestazione con riferimento all’applicabilitào meno di uno specifico regime fiscale perché la non contestazioneopera su piano del fatto e non del diritto.Per altro, l'onere di contestazione, la cui inosservanza rende il fattopacifico e non bisognoso di prova, sussiste soltanto quando i fatticontroversi siano noti alla controparte che, ciononostante, non licontesta; ne consegue che spetta a chi denunci la violazione delprincipio di non contestazione allegare che questa eraa conoscenza della circostanza assunta come controversa, nonessendo altrimenti configurabile un onere di contestazione sullaquestione (Cass. n. 4861/2023).Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/20264.3. Con specifico riferimento al processo tributario, attesa lanatura derogatoria dei regimi agevolativi, compete al contribuente chelo invochi al fine di escludere la legittimità di un recupero fiscale,dimostrare il pieno possesso dei requisiti per goderne. Quindi, l’oneredi provare la sussistenza di tutti i presupposti per l’applicazione dell’art.7 legge n.240 del 1981 spettava al contribuente.4.4. Questa Corte, poi, ha chiarito che, qualora l’Amministrazionefinanziaria difenda l’atto impositivo avverso le critiche proposte dalcontribuente, per ciò solo devono ritenersi contestate le tesi difensiveproposte da quest’ultimo. Il principio di non contestazione non implicaa carico dell'Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi diimpugnazione proposti dal ricorrente, un onere di allegazione ulteriorerispetto a quanto contestato mediante l'atto impositivo, in quanto dettoricorrente, l'oggetto del giudizio, (Cass. n. 23599/2024 Cass. n.19806/2019).A ciò deve aggiungersi che il regime delle preclusioni non si estendealle eccezioni improprie o mere difese, tra le quali rientrano anche lecontestazioni che l’Amministrazione muova alle censure delcontribuente (Cass. n. 22105/2017).4.5. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi.In particolare, sebbene fosse stato il contribuente ad addurre comeargomento per confutare il recupero dei costi non inerenti, che il regimeagevolativo di cui poteva beneficiare rendeva superfluo l’arbitraggiocontestato dall’Ufficio (per altro come mera argomentazione a supportodi un recupero che si fondava sulla mancanza di inerenza) ha ritenutospettasse all’Amministrazione, che pure aveva insistito sulla legittimitàdella pretesa, contestarne espressamente la sussistenza. Inoltre, hapure ritenuto preclusa in quanto tardivamente esposta, una meradifesa, non considerando che le argomentazioni spese nella memoriaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026depositata in appello su sollecito del Collegio giudicante non erano altroche esplicitazione di quanto già obiettato in primo grado in ordine allairrilevanza del regime agevolativo invocato.La C.t.r., pertanto, in sede di rinvio, dovrà prima verificare, cononere a carico del contribuente la sussistenza in concreto deipresupposti per beneficiare del regime agevolato e di seguito dovràverificare il rilievo che l’eventuale applicabilità de regime assumerispetto alla specifica contestazione di non inerenza dei costi e diarbitraggio fiscale.5. Il quinto motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle entrateed il primo motivo del ricorso incidentale della società contribuentevanno trattati congiuntamente in quanto relativi al capo della sentenzache si è pronunciato sulla detraibilità dell’Iva.5.1. Il motivo del ricorso principale censura la sentenza impugnatanella parte in cui ha valutato l’infondatezza della pretesa dell’Ufficiorelativa all’Iva e denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del1972 e dell’art.17 Direttiva 77/388/CEE, per avere la C.t.r. ritenutosufficiente, per la detraibilità dell’Iva, l’effettività delle operazionifatturate, sebbene fosse stata contestata la natura elusivadell’operazione.5.2. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato (sub.B.1.), la contribuente, con specifico riferimento al capo della sentenzain esame, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c. e all’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992, la violazione degli artt. 23 e57 d.lgs. cit. ed assume la nullità della sentenza «per averimplicitamente ritenuto ammissibile la domanda avanzata dall'ufficionelle controdeduzioni in primo e secondo grado di confermare il rilievorelativo all'asserita indetraibilità dell'iva afferente i costi sostenuti da IGas Comm per il distacco del personale fondando la pretesa tributariaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026sulla base di ragioni di diritto totalmente diverse da quelle su cui eraoriginariamente fondata».6. Il motivo del ricorso principale è fondato, mentre va rigettato ilmotivo del ricorso incidentale condizionato.6.1. Preliminarmente, va rilevato che il primo motivo del ricorsoincidentale (a differenza di quelli ulteriori), attiene ad una questioneprocessuale – ovvero l’inammissibilità della domanda veicolatadall’Agenzia delle entrate nel processo sulla quale la sentenza sisarebbe erroneamente pronunciata nel merito – riconducibile alle c.d.«questioni fondanti», in quanto relative alla struttura ed alfunzionamento del processo ovvero a vizi che minano in radice lavalidità del rapporto giuridico-processuale, che quindi, noncostituendosi regolarmente, non può concludersi con una validasentenza. Per le questioni di tal tipo, le Sezioni Unite hanno chiaritoche lo strumento di reazione di cui deve avvalersi la parte vittoriosanel merito, per far valere la patologia della sentenza per l’esistenza diun vizio processuale, oggetto di una questione decisa implicitamente,è il ricorso incidentale il cui interesse, tuttavia, si attualizza solo inconseguenza dell’accoglimento dell’impugnazione principale, che esitiin una riforma della sentenza del primo giudice, comportando unsovvertimento degli esiti della controversia nel merito (Cass. Sez. U.n. 24172/2025).6.2. Nell’atto impositivo, l’Ufficio contestava la non detraibilitàdell’Iva, relativa ai costi sopportati per il distacco del personaleescludendo il presupposto dell’inerenza. Come già detto, conriferimento all’intera operazione, l’Ufficio aveva rilevato come lamedesima fosse funzionale ad un arbitraggio fiscale volto ad azzerarepressoché totalmente il carico fiscale Ires.Pertanto, diversamente da quanto sostenuto con il ricorsoincidentale, le deduzioni svolte in giudizio dall’Agenzia delle entrate inCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026merito alla natura abusiva dell’operazione non comportavano alcunmutamento della contestazione originaria.6.3. Nel merito, in tema di Iva, come per le imposte dirette, ladetrazione dei costi richiede la loro inerenza all'attività di impresa, daintendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'eserciziodell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in unasfera estranea ad essa, secondo una valutazione qualitativa e nonquantitativa o utilitaristica, la cui prova, in caso di contestazionidell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendoegli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi,l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la suaconcreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché incorrelazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé. (Cass. n.3747/2025). Ai fini della corretta applicazione delle previsioni di leggeoggetto del motivo è necessario, pertanto, non solo accertarel'esistenza e la natura del costo, ma anche la sua concreta destinazionealla produzione, quale atto di impresa.6.4. La C.t.r. non si è attenuta a questo principio in quanto haritenuto detraibile l’Iva per il solo fatto che l’operazione fosse esistente,sebbene fosse stata contestato che si trattasse di costo non inerente.7. Con gli ulteriori motivi del ricorso incidentale condizionato (sub.B.2. B.3. e B.4.) la società contribuente, si duole, in relazione all’art.360, primo comma, num. 4, c.p.c., per carenza della motivazione,dell’eventuale rigetto implicito dei motivi di ricorso, riproposti inappello, con i quali aveva denunciato ulteriori vizi dell’atto impositivo:per carenza di motivazione (B.2); per violazione dell’art. 7, comma 1,legge n. 212 del 2000, (B.3.); per violazione dell’art. 39, comma 1,lett. d) d.P.R. n. 633 del 1973 (B.4.).8. I motivi sono inammissibili.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/20268.1. I motivi, a differenza del primo motivo del ricorso incidentale,non riguardano «questioni fondanti», limitandosi a riproporre vizidell’atto impositivo ulteriori rispetto a quelli oggetto di espresso esamedalla C.t.r. e posti a fondamento dell’annullamento. Dalla sentenzaimpugnata emerge che le questioni proposte non sono state scrutinatein quanto il loro esame è risultato superfluo alla luce dei motivi accolti;rispetto alle medesime la parte non era gravata dall’onere della lororiproposizione ex art. 346 c.p.c., non verificandosi alcuna preclusioneprocessuale che ne impedisse l’eccepibilità o il rilievo.8.2. Questa Corte ha precisato che è inammissibile ilricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nelgiudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite,ancorché in virtù del principio cd. della ragione più liquida, non essendoravvisabile alcun rigetto implicito, in quanto tali questioni, in caso diaccoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davantial giudice di rinvio (Cass. n. 29662/2023; Cass. n. 15893/2023).9. In conclusione, vanno accolti il secondo, il terzo, il quarto ed ilquinto motivo del ricorso principale, inammissibile il primo; va rigettatoil primo motivo del ricorso incidentale condizionato, inammissibili gliulteriori; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi delricorso principale accolti, con rinvio al giudice di secondo grado che sipronuncerà anche sulle questioni oggetto del secondo e del terzomotivo del ricorso incidentale, oltre che sulle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo, il terzo, il quarto ed il quinto motivodel ricorso principale, inammissibile il primo; rigetta il primo motivo delricorso incidentale, inammissibili gli ulteriori; cassa la sentenzaimpugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte diCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12Numero registro generale 30153/2017Numero sezionale 3916/2026Numero di raccolta generale 16113/2026Data pubblicazione 25/05/2026giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizioneche si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della sola ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma delcomma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, l’8 maggio 2026.Il PresidenteGian Paolo MacagnoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13