Cassazione n. 05207/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.583/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto n. 999/2023 , depositata i l 23 ottobre 2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Treviso, emetteva, nei confronti della società contribuente, una cartella di pagamento derivante dalla liquidazione automatizzata ex art. 54 bisd.P.R. 633/72 a seguito del controllo della dichiarazione annuale 2014, con la quale l’Ufficio riteneva un omesso versamento di imposta risultante dalla liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Al tempo stesso, veniva notificato un diniego di rimborso con il quale l’Agenzia delle entrate dichiarava l’improcedibilità della domanda di rimborso del credito IVA esposto nella dichiarazione annuale per il 2015, eccependo la condizione di società non operativa ai sensi dell’art. 30 l. n. 724/1994. La società contribuente impugnava separatamente la cartella di pagamento e il diniego di rimborso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Treviso respingeva i ricorsi riuniti. 2. – Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva atto di appello. Si costituiva l’Ufficio. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, con sentenza n. 999/2023, ha accolto l'impugnazione, annullando la cartella di pagamento e dichiarando la legittimità del rimborso del credito indicato nella dichiarazione IVA per l’anno 2015. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Si è costituta la contribuente con controricorso. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La contribuente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – In via preliminare va chiarito che l'atto di sgravio della cartella di pagamento e la revoca del provvedimento di diniego, adottati a seguito della sentenza impugnata, non hanno di per sé determinato la cessazione della materia del contendere in mancanza di un atto formale in tal senso proveniente dall'Agenzia delle entrate. L'acquiescenza alla sentenza, preclusiva dell'impugnazione ai sensi dell'art. 329 c.p.c., consiste nella manifestazione da parte del soccombente della volontà di non impugnare e può avvenire sia in forma espressa che tacita: in quest'ultimo caso, l'acquiescenza può ritenersi sussistente soltanto quando l'interessato abbia posto in essere atti incompatibili con la volontà di avvalersi dell'impugnazione. Ne consegue che la spontanea esecuzione, da parte dell'Amministrazione, della pronunzia favorevole al contribuente non comporta acquiescenza alla sentenza, trattandosi di un comportamento che può risultare fondato anche sulla mera volontà di evitare le eventuali ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di esecuzione (Cass. n. 34539/2021). 2. –Con il primo motivo si deduce la violazione del combinato disposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento alla motivazione meramente apparente fornita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in ordine all’infondatezza della pretesa erariale. Secondo quanto prospettato, l’intera motivazione della sentenza consisterebbe nel richiamo dei principi giuridici desumibili dalla giurisprudenza di legittimità, senza alcun riferimento alla concreta ipotesi sottoposta al giudizio del Collegio di appello. Dopo un lungo excursus giurisprudenziale, volto a dimostrare la vigenza del principio per cui il contribuente, pur in assenza della dichiarazione, può provare documentalmente la sussistenza del credito IVA reclamato, il collegio di secondo grado non svolgerebbe, in nessuna parte della motivazione, alcuna concreta indagine di merito volta ad appurare se, nel caso di specie, il credito IVA invocato dalla controparte potesse realmente dirsi esistente e documentalmente provato. 2.1. –Il motivo è infondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022). Nel caso di specie non sussiste alcuna motivazione apparente per come denunciata, in quanto la pronuncia - al di là del richiamo ai precedenti di questa S.C. e della Corte di giustizia dell’UE - ha chiarito le ragioni poste alla base dell'accoglimento dell'appello riguardante il diniego nella richiesta di rimborso IVA per l'anno d'imposta 2015, indicato nella dichiarazione annuale, trattandosi di riporto del credito di anni precedenti esposto nel quadro VL Rigo 08. Si evidenzia, altresì, che nell'esercizio 2013 e 2014 non erano state registrate operazioni ai fini IVA per mancanza di fatture emesse e ricevute, avendo computato in avanti l'importo dell'eccedenza detraibile maturata negli anni dal 2008 al 2012. 3. –Con il terzo motivo di ricorso si prospetta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 30 della legge n. 724 del 1994 e dell’art.2697 c.c., in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c., con riferimento alla ritenuta irrilevanza, ai fini del rimborso del credito IVA, della condizione di non operatività della società contribuente. Al riguardo, si evidenzia la nullità motivazionale e a violazione e/o falsa applicazione della disposizione indicata allorché la Corte di giustizia tributariadi secondo grado ha affermato che: «Sul diniego alla richiesta di rimborso IVA a.i.2015 per un ammontare complessivo di 390.000,00, non appare legittimo in questa sede eccepire la condizione di società non operativa c.d. “società di comodo", e quindi, il disconoscimento dell’erogazione del rimborso, posto che l'AdE base il “test” di non operatività esclusivamente sul possesso di crediti commerciali allocati nel bilancio societario, dell'ammontare di €. 747.371,00, che invece vanno esclusi dal calcolo, non trattandosi di “Titoli” e/o “[OSCURATO:PERSONA]”». Dalle argomentazioni esplicitate in giudizio dall’Ufficio, in realtà, si evinceva con chiarezza che il diniego di rimborso IVA impugnato si fondava su un elemento del tutto autonomo e insuperabile, costituito dalla condizione di non operatività in cui era incorsa la controparte. Ove la Corte di giustizia tributaria di secondo grado avesse fatto buon governo delle norme richiamate, la questione relativa alla sostanziale sussistenza del credito IVA avrebbe dovuto essere affrontata solo in via subordinata, posto che, anche ammettendo l’effettiva sussistenza del predetto credito IVA, esso non sarebbe stato comunque godibile da parte di una società non operativa. Si evidenzia che la società contribuente risultava pacificamente essere non operativa nei periodi d’imposta 2012, 2013, 2014 e 2015, con la conseguente perdita del diritto al rimborso del credito IVA richiesto con la dichiarazione Mod. Unico 2016, anno di imposta 2015. In dette annualità, infatti, la società si era sottratta alla verifica del test di operatività previsto dall’art. 30 della legge 724 del 1994, violato e/o falsamente applicato dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, indicando di volta in volta in dichiarazione cause di esclusione di cui l’Ufficio riscontrava l’insussistenza. Il test di operatività svolto dalla società contribuente non risultava superato nemmeno in relazione all’annualità di imposta 2016, per la quale l’Ufficio emetteva l’avviso di accertamento n. T6X06BB02941/2019, divenuto definitivo per mancanza di impugnazione nei termini. Il mancato superamento del test di operatività, dunque, avrebbe dovuto comportare, per la società contribuente, l’impossibilità di chiedere a rimborso e di utilizzare in compensazione il credito IVA risultante dalla dichiarazione, come previsto dall’art. 30, comma 4, l. 724/1994. 3.1. –Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati . In tema di società di comodo, l'art. 30 della l. n. 724 del 1994, nell'escludere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta a monte per le società i cui introiti siano inferiori ad una determinata soglia (presumendone il carattere non operativo), si pone in contrasto con gli artt. 9, par. 1, e 167 della dir. 2006/112/CE e va, quindi, disapplicato da parte del giudice nazionale, in conformità ai principi espressi dalla sentenza della Corte di giustizia dell’UE, 7 marzo 2024, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] SpA, C-341/22, secondo cui le misure adottate dagli Stati membri per la lotta contro frodi, evasione fiscale ed abusi non devono eccedere quanto necessario per raggiungere tale obiettivo ed essere utilizzate in modo da mettere in discussione il principio di neutralità dell'IVA (Cass. n. 24416/2024; Cass. n. 22249/2024). Con la sentenza 7 marzo 2024, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] SpA, in causa C - 341/22. la Corte di giustizia ha evidenziato che: 1) «l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualitàdi soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinatoperiodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui talepersona dispone» (par. 25) posto che per determinare la qualità disoggetto passivo rileva «esclusivamente il fatto che detta personaeserciti effettivamente un’attività economica e … sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere distabilità»; 2) «nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di undeterminato periodo, raggiunga una certa soglia» e, anzi, al contrario, «il diritto alla detrazione dell’IVA è garantito, purché ricorrano le condizioni richieste … indipendentemente dai risultati delle attivitàeconomiche del soggetto passivo interessato» (par. 31), fatta salva l’ipotesi in cui ricorra una frode o un abuso del diritto (come delineati dai par. da 33 a 36 della sentenza); 3) l’art. 30 della legge n. 724/1994 assolve alla funzione di disincentivare le evasioni e, a tal fine, si basa sulla presunzione per cui, quando l’importo delle operazioni effettuate a valle da una società in un determinato periodo d’imposta non raggiunge una soglia (calcolataapplicando i criteri previsti dalla norma), la società non è operativa salvo che essa «non riesca a dimostrare che elementi oggettivi giustificano l’impossibilità di raggiungere la soglia» (par. 38), da cui l’impossibilità di esercitare il diritto di detrazione; 4) tuttavia, tale presunzione, si fonda «su un criterio, quello di unasoglia di ricavi, che è estraneo a quelli richiesti ai fini delladimostrazione di un’evasione o di un abuso» poiché prescinde da una valutazione «della realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini IVA»ed è ancorata solo al parametro della «valutazione del volume» degli affari (par. 39), sicché essa «eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi» (par. 42). Da tutto ciò, dunque, la Corte di giustizia ha derivato che «l’articolo 167 della direttiva 2006/112 nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità … ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da talesoggetto passivo a valle». Alla luce dei principi su esposti, pertanto, l’art. 30 l. n. 724 del 1994 va disapplicato, non potendosi derivare la privazione del diritto didetrazione in mera dipendenza dell’entità delle operazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o ad un abuso. Alla luce degli stessi principi affermati dalla Corte unionale, peraltro, il motivo deve essere accolto per le ulteriori verifiche imposte in attuazione della citata decisione, rimesse al giudice nazionale. Tuttavia, la stessa Corte di giustizia, nella citata sentenza, ha rilevato che la normativa non è incompatibile perché mira a disincentivare l’evasionema perché si fonda su una “supposizione”, ossia su una “presunzione” estranea alla disciplina IVA dovendo il diritto di detrazione restareancorato alla “realtà effettiva”. Ne deriva che il diritto di detrazione va riconosciuto se:a) nel corso del periodo d'imposta controverso, in relazione al quale l'autorità tributaria ha reputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamente esercitato un’attività economica (indipendentemente dallo scopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità; b) la società medesima abbia impiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta, e ciò indipendentemente dai risultati delle attività economiche; c) le operazioni non si inseriscano in una frode (connotata anche soggettivamente secondo il consolidato principio per cui la parte sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad una evasione) o non integrino, ai fini unionali, un abuso, inteso anche, come si esprime la sentenza della CGUE (v. par. 33 - 36), quale “realizzazione di unacostruzione artificiosa”. Con riguardo ai punti a) e b), inoltre, va sottolineato che la detrazione dell'imposta può spettare anche in assenza di operazioni attive, ossia con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché esse siano finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica (v. Cass. n. 25635/2022; Cass.n. 23994 /2018). Nel caso di specie, difetta nella pronuncia impugnata l’illustrazione delle ragioni che hanno portato all'accoglimento dell'impugnazione in riferimento alla questione della società di comodo e al riparto dell'onere della prova. Nell'esaminare tale motivo, il giudice di rinvio dovrà procedere ad una nuova valutazione alla luce dei principi affermati dalla Corte di giustizia dell’UE. 4. –L’accoglimento del terzo motivo determina l’assorbimento del secondo con cui si deduce una ulteriore violazione del combinato disposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art.118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4 c.p.c., con riferimento alla motivazione meramente apparente fornita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in ordine al presunto superamento del test di operatività da parte della società contribuente. 5. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata in relazione al motivo accolto e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria competente, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso nei termini di cui in motivazione, rigetta il primo , assorbito il secondo ; cassa la s