Cassazione n. 25635/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al numero 7206 del ruolo generale dell'anno 2016, proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia -ricorrente- contro s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:SOCIETA].), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], coi quali elettivamente si domicilia in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 7, presso lo studio Tonucci & Partners -controricorrente e ricorrente incidentale- IWn.7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-Maria POirly...ostensore per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata in data 15 settembre 2015, n. 1473/31/15; udita la relazione resa nella camera di consiglio del 17 maggio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa Emerge dagli atti e dalla sentenza impugnata che la [OSCURATO:SOCIETA] ricerche ed alta formazione, costituita dalla Provincia di Prato, dal Comune di Prato e da altri comuni limitrofi allo scopo di svolgere attività di ricerca e iniziative volte a favorire lo sviluppo locale, acquistò un immobile, da destinare in parte a propria sede, in parte a locazione a terzi, in parte a produzione eneroetica e in parte a centro congressuale. L'immobile fu oggetto di ingenti ristrutturazioni, durate lungamente, di modo che dopo sei anni dalla costituzione della società e cinque dall'acquisto delll'immobile l'attività economica non era iniziata, né l'immobile ancora utilizzato. Facendo leva sulle finalità istituzionali programmate, emergenti anche dalla circostanza che il capitale era stato sottoscritto dagli enti territoriali e che la società si valeva di contributi a fondo perduto erogati dal CIPE, le quali, ad avviso dell'Ufficio, escludevano la natura lucrativa e commerciale dell'attività, per quanto potenziale, e riscontrata la mancanza di operazioni attive, l'Agenzia delle entrate disconobbe la detrazione dell'iva concernente le operazioni passive relative, per l'anno 2008, a prestazioni di servizi resi per la ristrutturazione dell'immobile e irrogò sanzioni per indebita detrazione e infedele dichiarazione dell'iva. La società impugnò l'avviso di accertamento che ne scaturì, ottenendone l'annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Prato, la quale disattese, invece, la censura concernente il difetto di motivazione dell'avviso. Quella regionale della Toscana ha respinto sia l'appello principale dell'Agenzia, sia quello incidentale della società. A RG n. 7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-Maria 'erri esensore sostegno della decisione ha fatto leva sulla natura di società di capitali della [OSCURATO:SOCIETA]., e ha evidenziato che l'attività programmata, concernente il progetto per la creazione del [OSCURATO:SOCIETA] di ricerca sul tessile e nuovi materiali, da allocare giustappunto nell'immobile acquistato e ristrutturato, è stata alla fine avviata. Ha altresì specificato, per un verso, che l'assenza di operazioni attive sino a tutto il 2013 era dovuta unicamente a ritardi nell'assegnazione di appalti e nelle consegne dei lavori, nonché a documentate difficoltà economiche, e, per altro verso, che le finalità perseguite dalla società potevano concretizzarsi soltanto per mezzo dell'acquisto e della successiva ristrutturazione dell'immobile, di modo che l'acquisto di esso e i successivi lavori di ristrutturazione che lo hanno riguardato sono da ritenere inerenti perché volti allo sfruttamento del bene come fonte di introiti locatizi, come centro di produzione di energia green e come centro congressuale; quanto all'appello incidentale, ha, invece, ritenuto che l'avviso fosse adeguatamente motivato e che fosse nuova la domanda di rimborso proposta. Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la società risponde con controricorso e ricorso incidentale, anch'esso articolato in due motivi, che illustra con memoria. Ragioni della decisione. 1.- Con i due motivi del ricorso principale, da esaminare congiuntamente, perché afferenti alla medesima censura, l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 19 del d.P.R. n. 633/72 e dell'art. 9, n. 1, della direttiva iva (dir. n. 2006/112/CE), là dove il giudice d'appello ha riconosciuto la soggettività passiva ai fini iva della società nonostante la mancanza di qualsivoglia concreto impiego di beni materiali o immateriali e, conseguentemente, la mancanza di un'effettiva attività economica (primo motivo), nonché la violazione e falsa applicazione dell'art. RG n. 7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] esensore 19 del d.P.R. n. 633/72, perché il giudice di appello ha formulato un giudizio d'inerenza sebbene i fini perseguiti non abbiano mai trovato realizzazione (secondo motivo). 2.- Il ricorso è infondato. Questa Corte riconosce che, in tema di iva, ai fini della detraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell'attività di impresa: la detrazione dell'imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica (tra varie, Cass. nn. 14875/16, 23994/18 e 21439/21), 2.1.- L'indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia. Difatti, ha stabilito quella Corte, chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l'iva dovuta o pagata sulle spese d'investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust., causa C- 110/94, Inzo; causa C-37/95, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-400/98, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-263/15, Lajver). 2.2.- È difatti l'acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l'applicazione del sistema dell'iva e, quindi, della detrazione, mentre l'impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l'entità della detrazione iniziale, nonché quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. causa C-672/16, Imofloresmira - RG n. 7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] stellsore [OSCURATO:PERSONA] SA). Altrimenti, ammonisce quella Corte, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell'imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività. 3.- Non si può, tuttavia, ritenere sufficiente un'intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi: occorre pur sempre che l'intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive. In particolare, ha chiarito sempre la giurisprudenza unionale (ancora Corte giust. in causa C-672/16, cit.), sono sì irrilevanti i risultati dell'attività economica, di modo che sull'esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzo del bene, purché, però, il mancato utilizzo sia indipendente dalla volontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene (conf., tra le più recenti, Cass. n. 7440/21). Né sono influenti l'oggetto o lo scopo dell'attività: solo il fatto che l'esercizio dell'attività implichi l'esercizio di prerogative di pubblico potere consente di stabilire che l'attività è sottoposta a un regime di diritto pubblico (Corte giust. causa C-174/14, Saudagor, punto 70). Il fatto che l'attività persegua uno scopo d'interesse generale, persino nell'esercizio di funzioni conferite e regolamentate dalla legge, è irrilevante per valutarne l'irnponibilità (Corte giust. causa C-263/15, cit., punto 42; in termini, da ultimo, Cass. n. 4385/22); 4- Occorre, quindi, in definitiva, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione: - anzitutto, che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa o funzionale all'iniziativa economica "programmata" in vista della successiva attuazione (in linea, Cass.n. 5559/19 e n. 3396/20). A tal fine, la giurisprudenza unionale fornisce utili parametri di riscontro come, ad esempio, la natura del RG n. 7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA]),,éste re bene, il periodo di tempo intercorso tra l'acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dal soggetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all'impiego effettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti a predisporre il bene o a conformarlo alle esigenze organizzative aziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all'utilizzo del bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità in cui viene invece normalmente esercitata l'attività economica (Corte giust. causa C-153/11, Klub ODD; causa C-219/12, Fuchs); - poi, che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all'attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C- 110/94, cit.; nella medesima direzione, da ultimo, Corte giust. causa C-734/19, Soc. ITH [OSCURATO:PERSONA]). 4.1.- I due motivi di ricorso si rivelano quindi infondati perché il giudice d'appello ha accertato, con valutazione che non è stata incrinata dal ricorso, che l'acquisto dell'immobile era rivolto per un verso a destinarlo a sede della società, e per altro verso allo sfruttamento di esso come fonte di introiti locatizi, come centro di produzione di energia green e come centro congressuale; sicché ha ragionatamente affermato che le finalità del [OSCURATO:SOCIETA] potevano realizzarsi solo per mezzo dell'acquisto e della successiva ristrutturazione dell'immobile, laddove i ritardi erano imputabili a circostanze non riconducibili al mero disvolere della società. 5.- il ricorso principale va quindi respinto; il che determina l'assorbimento del primo motivo di quello incidentale, riguardante la questione della motivazione dell'avviso di accertamento. RG n. 7206/16 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] stet 5.1.- Infondato è, invece, il secondo motivo del ricorso incidentale, col quale la contribuente aggredisce la valutazione di novità della domanda di rimborso compiuta dal giudice d'appello. Di là da profili d'inammissibilità in rito del motivo, col quale, in luogo di denunciare la pretesa nullità processuale, si lamenta la violazione dell'art. 38 -bis del d.P.R. n. 633/72, e di là dall'effettiva novità, che emerge proprio dal passo riportato del ricorso di primo grado, in cui si legge che la società aveva chiesto la condanna dell'Agenzia delle entrate alle spese del giudizio ivi comprendendo gli eventuali oneri di cui all'art. 8, co. 4, della I. n. 212/00 (e non già il rimborso delle somme corrisposte in pendenza di giudizio), il motivo è comunque inammissibile. Con esso difatti si fa valere una domanda riconvenzionale, che è incompatibile con la struttura del giudizio tributario, il quale riguarda esclusivamente il controllo della legittimità, formale e sostanziale, di uno degli specifici atti impositivi elencati nell'art. 19 del d.lgs. n. 546/92, con indagine sul rapporto tributario limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con gli atti medesimi (tra varie, Cass. n. 4145/13). 6.- Il complessivo esito della causa comporta la compensazione di metà delle spese di causa; la residua metà va posta a carico dell'Agenzia. Per questi motivi rigetta il ricorso principale, assorbito il primo motivo di quello incidentale e respinto il secondo di esso; compensa metà delle spese di causa e condanna l'Agenzia a pagare la residua metà, che liquida, per la parte da corrispondere, in euro 5.000,00 per compensi, oltre a euro 200,00 per spese bo