Cassazione n. 22741/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14696/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 269, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. EMILIA-ROMAGNA n. 1791/2019 depositata il 04/10/2019. e sul ricorso iscritto al n. 14720/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 269, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. EMILIA - ROMAGNA n. 1789/2019,depositata il 04/10/2019. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] due avvisi di accertamento con i quali riprendeva a tassazione maggiori redditi in relazione all’anno di imposta 1994. 1.1. Gli atti impositivi traevano origine dal recupero a tassazione di un maggior reddito a carico di Co.pro.zoo. soc. coop. a r.l., della quale l’Erario aveva disconosciuto lo scopo mutualistico, con le connesse agevolazioni fiscali. 1.2. L’Ufficio qualificava la Co.pro.zoo. soc. coop. a r.l. come società a ristretta base societaria e, quindi, applicava la presunzione di distribuzione degli utili occulti ai suoi soci, tra i quali la [OSCURATO:SOCIETA]., infine imputando il relativo maggiore reddito di partecipazione in capo ai soci di quest’ultima. 1.3. In conseguenza di ciò, era stato emesso un avviso nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., socia della predetta cooperativa, ai fini del recupero degli utili distribuiti. La pretesa erariale avanzata nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] concerneva il fatto ch’egli era socio al 50% di [OSCURATO:SOCIETA]. e, all’1,99%, di Co.pro.zoo. soc. coop. a r.l. 1.4. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] impugnavano l’avviso innanzi alla CTP di Ferrara. Nelle more del giudizio, la società esperiva la procedura di condono di cui all’art. 16 della l. 27 dicembre 2002, n. 289, con conseguente estinzione del processo. Il ricorso del contribuente veniva invece accolto. 2. La CTR dell’Emilia-Romagna, adìta con appello dall’Amministrazione, riformava integralmente la decisione di primo grado; sul successivo ricorso per cassazione, proposto dal contribuente, interveniva l’ordinanza n. 22795/2010 di questa Corte che dichiarava la nullità del giudizio per la parte inerente ai redditi di partecipazione nella società di persone, ravvisando una violazione del principio del contraddittorio, poiché vi avrebbero dovuto partecipare tutti i soci della stessa. 3. Il giudizio veniva riassunto innanzi alla CTP di Ferrara dal [OSCURATO:PERSONA], il quale affermava che il condono esperito da [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe spiegato effetto favorevole nei suoi confronti, in particolare mediante la riduzione del suo debito pro quota in misura corrispondente all’importo condonato. La CTP rigettava la domanda del contribuente, il quale proponeva appello innanzi alla CTR dell’Emilia-Romagna. 4. Quest’ultima respingeva il gravame, ritenendo, per quanto qui ancora di interesse, che il contribuente non potesse estendere a proprio vantaggio gli effetti del condono, in quanto l’Amministrazione conservava il potere di procedere al relativo accertamento, ed anche perché difettava, nel caso di specie, il fondamentale requisito della partecipazione di tutti i soggetti coinvolti (società e soci) al relativo giudizio, vertendosi in fattispecie di litisconsorzio necessario, che in questo caso era venuto meno proprio per effetto dell’intervenuta cessazione della materia del contendere nei confronti della società che aveva definito la lite mediante condono. 5. La sentenza d’appello è impugnata dal [OSCURATO:PERSONA] con ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Amministrazione ha depositato controricorso. Successivamente il ricorrente depositava memorie difensive, chiedendo la riunione con ricorsi connessi e, a tal fine, il rinvio del presente giudizio. 6. L’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] due avvisi di accertamento con i quali riprendeva a tassazione maggiori redditi in relazione all’anno di imposta 1994, sempre in relazione al recupero a tassazione di un maggior reddito a carico di Co.pro.zoo. soc. coop. a r.l. 6.1. Di conseguenza era stato emesso un avviso nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., socia della predetta cooperativa, ai fini del recupero degli utili distribuiti. 6.2. La pretesa erariale avanzata nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] concerneva il fatto ch’egli era socio al 50% di [OSCURATO:SOCIETA]. 6.3. [OSCURATO:PERSONA] e le società impugnavano l’avviso innanzi alla CTP di Ferrara, che accoglieva i ricorsi. Nelle more del successivo giudizio di appello, promosso dall’amministrazione finanziaria innanzi alla CTR dell’Emilia-Romagna, [OSCURATO:SOCIETA] esperiva la procedura di condono di cui all’art. 16 della l. 27 dicembre 2002, n. 289, con conseguente estinzione del processo. 7. L’appello proposto nei confronti del contribuente era invece accolto con sentenza che il contribuente impugnava con ricorso per cassazione, deciso con l’ordinanza n. 22797/2010 di questa Corte che dichiarava la nullità del giudizio per la parte inerente ai redditi di partecipazione nelle società di persone, ravvisando una violazione del principio del contraddittorio, poiché vi avrebbero dovuto partecipare tutti i soci delle stesse. 8. Il giudizio veniva riassunto innanzi alla CTP di Ferrara dal [OSCURATO:PERSONA], che invocava l’estensione in proprio favore degli effetti del condono esperito da [OSCURATO:SOCIETA] in particolare mediante la riduzione del suo debito in misura corrispondente all’importo condonato. La CTP rigettava la domanda del contribuente, che proponeva appello innanzi alla CTR dell’Emilia-Romagna. 9. Quest’ultima respingeva il gravame, ritenendo, per quanto qui ancora di interesse, che il contribuente non potesse estendere a proprio vantaggio gli effetti del condono. 10. La sentenza d’appello è impugnata dal [OSCURATO:PERSONA] con ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Amministrazione ha depositato controricorso. Successivamente il ricorrente depositava memorie difensive, chiedendo la riunione con ricorsi connessi e, a tal fine, il rinvio del presente giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve essere disposta la riunione del ricorso n. 14720/2020 R.G. al presente, recante il n. 14696/2020 R.G. 1.1. In via generale, questa Corte ha affermato che «l'istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall'art. 274 cod. proc. civ., in quanto volto a garantire l'economia ed il minor costo dei giudizi, oltre alla certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l'esatta osservanza e l'uniforme interpretazione della legge, nonché l'unità del diritto oggettivo nazionale» (Cass. Sez. U, n. 18125 del 13/09/2005 e successive conformi). 1.2. Con specifico riguardo alla esigenza del rispetto del principio dell'unità dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone o delle associazioni di cui all'art. 5 DPR n. 917/86 e dei soci delle medesime, si osserva che, nel caso di specie, a seguito delle dichiarazione della nullità di entrambi i giudizi per violazione del principio del contraddittorio, i soci hanno provveduto alla riassunzione nei confronti delle parti necessarie (rispettivamente l’altro socio e la società), ma i giudizi così introdotti sono comunque proceduti separatamente, senza essere riuniti, e senza che venisse rilevata la litispendenza, ed i giudizi hanno pure condotto ad esiti contrastanti. 1.3. Va richiamato a tale proposito il principio di diritto secondo cui «In materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio». 1.4. Nel caso di specie si osserva che, dopo essere stati riassunti a seguito della pronuncia di annullamento, i giudizi, pur riassunti separatamente, sono stati entrambi celebrati nei confronti di tutti i litisconsorti necessari, e che dunque non vi è stata sostanziale violazione del contraddittorio. 1.5. Va inoltre evidenziato che «Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: 1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; 2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; 3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; 4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, comma 2, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (Cass. n. 29843 del 13/12/2017; Cass.n. 3830 del 18/02/2010; Cass. n. 3789 del 15/02/2018). 1.6. È ancora opportuno evidenziare che, come si è detto, non è più in giudizio la società [OSCURATO:SOCIETA]., che ha definitivo la lite, come già osservato. 2. Va preliminarmente rilevato che i motivi proposti in entrambi i ricorsi risultano coincidenti. 3. Con il primo motivo i ricorrenti lamentano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 c.p.c. la «Violazione e falsa applicazione degli art. 5 e 40 del Tuir-Motivazione contraddittoria». 3.1. I contribuenti osservano che il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA]. era stato accolto dalla CTP di Ferrara, e che tale accertamento giudiziale era rimasto immodificato in quanto il successivo giudizio di appello, promosso dall’Amministrazione, era stato definito mediante procedura di chiusura della lite fiscale ai sensi dell’art. 16 della l. n. 289/2002. Da tanto assume di poter invocare, a proprio vantaggio, un effetto caducatorio dell’atto impositivo, richiamandosi ai principi affermati da questa Corte con la sentenza n. 14185/2008, resa a Sezioni Unite, e successivamente confermata dall’ordinanza n. 33486/2018, relativa ad un’analoga fattispecie di condono. 3.2. Criticano, pertanto, la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso l’estensione di tale effetto, che assume essere naturale conseguenza dell’applicazione alle società di persone e ai loro soci del principio di unitarietà dell’accertamento sancito dall’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), in base al quale l’an e il quantum del reddito della società devono intendersi indissolubilmente legati a quello dei soci, essendo entrambi espressione degli elementi comuni di un’unica fattispecie costituiva dell’obbligazione dedotta nell’atto impositivo. 3.3. Ancora, ad avviso dei ricorrenti, la CTR avrebbe errato nel ritenere ostativa all’accoglimento delle proprie tesi la mancanza del litisconsorzio necessario dal quale aveva tratto origine la rimessione al primo giudice; il litisconsorzio, sostengono, non fungerebbe da presupposto, ma da conseguenza processuale del principio di unitarietà dell’accertamento e, in ogni caso, l’impossibilità di instaurare il contraddittorio con tutti i soci non potrebbe impedire ad uno di essi di giovarsi dell’accertamento del reddito definito nei confronti della società. 4. Il motivo è infondato, in quanto il condono usufruito dalla società nel caso di specie non dispiega i suoi effetti rispetto ai redditi di partecipazione dei soci che non hanno aderito al condono e che restano obbligati per l'imposta di partecipazione liquidata sui maggiori redditi accertati in capo alla società partecipata (ex multis v. Cass. 29162/2022), e ciò indipendentemente dalla fondatezza delle ulteriori ed autonome argomentazioni formulate dalla CTR in relazione al litisconsorzio processuale. 4.1. Il motivo è inoltre inammissibile laddove denuncia il vizio di omessa pronuncia ex art. 360, comma 1, n. 5, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che entrambi gli atti di appello proposti avverso le sentenze di primo grado risultano depositati in data 18.06.2014, e non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). 4.2. La censura manifesta, peraltro, un altro aspetto di inammissibilità in quanto, pur denunciando un vizio di omessa pronuncia ai sensi dell’art. 360, comma 1. n. 5 cod. proc. civ., ripropone, in sostanza, le medesime contestazioni di errata applicazione della disciplina normativa che regola il rapporto tra condono e principio di unitarietà dell’imposta di cui all’art. 5 del Tuir. Pertanto, con essa si denuncia, in realtà, un vizio di falsa applicazione della legge. 5. Con il secondo motivo, comune ad entrambi i ricorsi, formulato in via di subordine, si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., assumendo che la CTR avrebbe omesso di pronunziarsi sul motivo di appello avente ad oggetto il merito della pretesa fiscale. Ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, nei ricorsi (v. nota sub iii in calce agli atti) è riportata la trascrizione integrale del secondo motivo di appello, nel quale, in particolare, sono stati invocati gli effetti del giudicato esterno di cui alla già menzionata sentenza Cass. n. 8294/2013, che ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione nei confronti della sentenza n. 279/63/2005 della CTR della Lombardia, giudicato formatosi in esito al giudizio promosso da altri soci della Co.pro.zoo. soc. coop. a r.l. ed avente ad oggetto l’accertamento che tale società non era a ristretta base sociale. Sostengono i contribuenti che tale accertamento farebbe venir meno il presupposto per la presunzione di distribuzione dei maggiori unitili accertati in capo alla predetta società. 5.1. Il motivo è infondato. Va infatti rilevato che la pronuncia di cui si vuole avvalere il contribuente è stata resa inter alios, sia pure con riferimento alla medesima vicenda societaria che viene in rilievo nel caso di specie. A tale riguardo, secondo un principio condiviso da questa Corte, cui si intende dare continuità, affinché il giudicato sostanziale formatosi in un giudizio operi all'interno di altro instaurato successivamente, è necessario che tra la precedente causa e quella in atto vi sia identità di parti, oltre che di petitum e di causa petendi, ai fini della cui individuazione rilevano non tanto le ragioni giuridiche enunciate dalla parte a fondamento della pretesa avanzata in giudizio, bensì l'insieme delle circostanze di fatto che la parte stessa pone a base della propria richiesta, essendo compito precipuo del giudice la corretta identificazione degli effetti giuridici scaturenti dai fatti dedotti in causa (Cass. Sez. L, ord. 25/6/2018, n. 16688). 6. In conclusione, i ricorsi riuniti devono essere rigettati, con conseguente condanna dei ricorrenti, in solido, al rimborso, in favore della controricorrente Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta i ricorsi riuniti. Condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.000,00 per compensi, oltre spese prenotate