Cassazione n. 06133/2026

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9373‒2025 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, e AGENZIA DELLE ENTRATE – RISCOSSIONE, in persona del Presidente pro tempore , rappresentate e difese dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - Oggetto: TRIBUTI- agevolazione sul gasolio per autotrazione utilizzato per impianti da autotrasportatori– compilazione quadro RU –dichiarazione con valore negoziale avverso la sentenza n. 485/08/2025 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della LOMBARDIA, depositata il 14/02/2025; udita la relazione svolta dal Cons. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del giorno 1 7 /1 2 /2025 e, in sede di riconvocazione, in data 16/02/2026. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di due cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatizzato ex art. 36- bis del d.P.R. n. 600 del 1973, delle dichiarazioni dei redditi per gli anni d’imposta 2016 e 2017, contenente l’iscrizione a ruolo del credito di imposta maturato dalla contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. nell’anno 2016 a titolo di agevolazione sul gasolio per autotrazione utilizzato per impianti da autotrasportatori e da quella utilizzato in compensazione nel 2016 e nel 2017 pur senza averlo indicato nel quadro RU della relativa dichiarazione redditual e, avendolo invece esposto in una dichiarazione integrativa presentata soltanto nel gennaio 2022. 2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza in epigrafe indicata accoglieva parzialmente l’appello della società contribuente, riconoscendo il credito d’imposta ma applicando la sanzione di cui all’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 nella misura massima prevista (euro 2.000,00) per ciascun anno d’imposta, ritenendo che la mancata indicazione dei crediti d’imposta nelle dichiarazioni annuali, nella specie spettante in quanto oggetto di istanza presentata all’Agenzia delle dogane, non comporta la decadenza dal beneficio trattandosi di errore formale non incidente sul diritto sostanziale. 3. Avverso tale statuizione le Agenzie fiscali propongono ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui replical’intimata con controricorso in cui eccepisce l’inammissibilità del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate -Riscossione . [OSCURATO:PERSONA] 1. L’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate –Riscossione (Ader) per non aver proposto appello incidentale avverso la sentenza di primo grado in cui era rimasta soccombente è fondata e va accolta. Invero, dalla documentazione prodotta agli atti del giudizio di cassazione risulta che l’Ader si costituì in grado di appello riproponendo la questione del difetto di legittimazione passiva, che sosteneva spettante solo ed esclusivamente all’Agenzia delle entrate, la quale, proprio in relazione alla questione di merito della pretesa erariale, aveva proposto appello incidentale al quale, però, l’Ader non ha dichiarò nelle proprie controdeduzioni di aderire. Ne consegue che, avendo l’Ader prestato acquiescenza, in sede di appello, alla statuizione di merito di primo grado, la stessa non è legittimata a proporre ricorso per cassazione avverso la statuizione d’appello,che ha pronunciato nel merito della pretesa erariale e non ha in alcun modo esaminato l’eccezione di difetto di legittimazione passiva dell’Ader, senza che sul tale ultima questione l’Ader, che ne aveva interesse, abbia proposto uno specifico motivo di censura con il ricorso in esame. 2. Venendo al merito, con il motivo di ricorsosi deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 8 e 8-bis del d.P.R. n. 322 del 1988 e 8 e 13 del d.lgs. n. 471 del 1997. Si censura la sentenza impugnata che aveva ritenuto che l’omessa indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione reddituale costituisse mero errore formale, sostenendosi, invece, la non emendabilità dell’omessa indicazione nel quadro RUdel credito utilizzato in compensazione dalla società contribuente, trattandosi non di errore materiale, rettificabile mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, ma di una scelta consapevole di non indicare il credito e di un successivo non consentito ripensamento di tale scelta. Da ciò la ricorrente fa derivare anche l’erronea riduzione della sanzione operata dai giudici di appello. 3. L’esame del motivo rende necessaria la ricostruzione del quadro normativo di riferimento. 4. La «disciplina all'agevolazione fiscale a favore degli esercenti le attività di trasporto merci, a norma dell'articolo 8 della legge 23 dicembre 1998, n. 448» è dettata nel Regolamento di cui al d.P.R. n. 277 del 2000, che all’art. 1, comma 1, prevede che «Adecorrere dal 16 gennaio 1999, la riduzione degli oneri gravanti sugli esercenti le attività di autotrasporto merci prevista dall'articolo 8, comma 10, lettera e), dellalegge 23 dicembre 1998, n. 448, come sostituito dall'articolo 7, comma 15, della legge 23 dicembre 1999, n. 488, è determinata in un ammontare pari agli incrementi dell'aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione, disposti per effetto dell'articolo 8, commi 5 e 6, della medesima legge n. 448 del 1998, rapportata ai consumi di tale prodotto nei periodi di riferimento. Il credito derivante da tale riduzione, semprechédi importo non inferiore a 25 euro, può essere utilizzato dal beneficiario in compensazione , ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero riconosciuto al medesimo mediante rimborso della relativa somma, secondo le modalitàstabilite dal presente regolamento». L’art. 3, comma 1, del predetto d.P.R., come modificato dall’art. 61 del d.l. n. 1 del 2012, conv, con modif., dalla legge n. 27 del 2012 e, quindi, nella versione in vigore dal 24/01/2012 e fino al 28/04/2012, prevedeva che «Per ottenere il beneficio di cui al comma 1 dell'articolo 1, gli esercenti nazionali e gli esercenti comunitari presentano al competente ufficio del Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette, d'ora in avanti denominato "ufficio", […] a pena di decadenza, entro il mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare, apposita dichiarazione, sottoscritta dal titolare o dal rappresentante legale o negoziale dell'impresa ai sensi dell'articolo 20 della legge 4 gennaio 1968, n. 15, e del comma 11 dell'articolo 3 della legge 15 maggio 1997, n. 127, come sostituito dall'articolo 2, comma 10, della legge 16 giugno 1998, n. 191». Tale dichiarazione, a mente del comma 2 del citato art. 3, deve contenere «la denominazione dell'impresa, la sede legale e amministrativa, il codice fiscale o la partita IVA, il codice identificativo della ditta limitatamente agli esercenti comunitari, le generalità del titolare o del rappresentante legale o negoziale, gli estremi degli atti previsti dall'articolo 1, comma 2, l'indicazione dell'eventuale titolarità di depositi o di distributori privati di carburanti ad imposta assolta, con specificazione della capacità di stoccaggio dei relativi serbatoi contenenti gasolio destinato al rifornimento degli autoveicoli aventi titolo al beneficio, nonché degli estremi della licenza fiscale, se prescritta, di cui all'articolo 25, comma 4, del testo unicoapprovato condecreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504». Successivamente, a decorrere dal 29/04/2012, l’inciso «a pena di decadenza» contenuto nel sopra richiamato comma 1, è stato soppresso dal comma 13-ter dell’art. 3 del d.l. n. 16 del 2012, introdotto dalla legge di conversione n. 44 del 2012. Ed è quest’ultima la versione applicabile alla fattispecie in esame, in cui si controverte di credito sorto nell’anno d’imposta 2016. Viene inoltrein rilievo l’art. 4 del citato d.P.R., dettato in materia di «Controllo delle dichiarazioni», al comma 2 prevede che «Decorsi i sessanta giorni dal ricevimento, da parte dell'ufficio, della dichiarazione ovvero degli elementi mancanti senza che al soggetto sia stato notificato il provvedimento di diniego di cui al comma 1, l'istanza si considera accolta e il medesimo puòutilizzare l'importo del credito spettante in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, qualora ne abbia fatto richiesta». Tale ultima disposizione prevede che «I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto». Il comma 3del citato art. 4 d.P.R. 277 del 2000, prevede, quindi, che «Gli esercenti nazionali e gli esercenti comunitari tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi, compresa quella unificata, utilizzano il credito in compensazione entro il 31 dicembre dell'anno solare successivo a quello in cui è sorto per effetto delle disposizioni di cui al comma 2. Per la fruizione dell'eventuale eccedenza presentano richiesta di rimborso entro i sei mesi successivi a tale anno». 5. Dal complesso delle disposizioni sopra enunciate discende che, a decorrere dal 29/04/2012, il contribuente non decade dal beneficio fiscale oggetto della presente controversia se omette di inoltrare la dichiarazione al competente ufficio del Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette entro il mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare. Si trattadi una dichiarazione diversa da quella reddituale, e ciò, ad avviso di questo Collegio comporta che, seppur non sia espressamente prevista a pena di decadenza, come avviene con riferimento ad altro genere di benefici fiscali (ad esempio, per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo precompetitivo, introdotto dall’art. 1, commi 280-283, della legge n. 296 del 2006, cd. Finanziaria 2007 – cfr. Cass. n. 14648/2024; in termini anche Cass.5163/2025; e per gli incrementi occupazionali di cui all’art. 2, commi 538-545, della legge n. 244 del 2007, cd. Finanziaria 2008 –cfr. Cass.n. 6012/2025, par. 2.4.3.), deve comunque ritenersi che il contribuenteche voglia portare in compensazione il credito d’imposta maturato nell’attività di autotrasporto merci, abbia l’onere di indicarlo nella dichiarazione reddituale, al quadro RU. 6. E ciò per due ordini di ragioni. 6.1. Innanzitutto, perché, a termini dell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000, il credito d’imposta maturato dal contribuente esercente l’attività di autotrasporto merci può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, e quindi se il credito risulta «dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche» ed è subordinato alla richiesta («qualora ne abbia fatto richiesta», recita il citato art. 4), che viene appunto formulata con la compilazione del quadro RU della dichiarazione dei redditi. 6.2. In secondo luogo, perché secondo un principio giurisprudenziale, costantemente ribadito da questa Corte, le dichiarazioni fiscali quando provvedono ad indicare l’opzione del dichiarante in ordine alla richiesta di accesso ad uno speciale regime agevolativo, o meno, hanno natura negoziale e non, invece, natura di mere dichiarazioni di scienza. Nella recente pronuncia n. 5163/2025 questa Corte ha ribadito che «l'indicazione che si richiede al contribuente ai fini della concessione del credito d'imposta (in quel caso, per i costi sostenuti in attività di ricerca e sviluppo ex art. 1 della l. n. 296 del 2006) non è strutturalmente parificabile ad una dichiarazione di scienza attraverso cui si fa valere un credito scaturente dal fisiologico susseguirsi delle ordinarie poste fiscali riportate nelle dichiarazioni, ma integra un atto negoziale in quanto diretto a manifestare la volontà dì avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione (che in sé sottende anche un impegno) della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore». Ne consegue che, diversamente da quanto ritenuto dai giudici di appello, «la mancata indicazione nel quadro "RU" non costituisce una mera decadenza formale, in quanto tale indicazione non ha valore di atto di scienza: il contribuente al quale è stato concesso il beneficio può (e non deve) usufruirne, ma per farlo deve manifestare la propria volontà mediante la compilazione dell'apposito quadro in dichiarazione. Detta manifestazione è irretrattabile, salvo che il contribuente non dimostri l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi dell’art. 1427 cod. civ. (Cass. 12 gennaio 2018, n. 610; Cass. 12 gennaio 2018, n. 610; Cass. 15 gennaio 2019, n. 711)», e che «il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente, in ogni caso, di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge (ex plurimis, Cass. 13 gennaio 2016, n. 389; Cass. Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass. 21 dicembre 2016, n. 26550; Cass. 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass. 12 gennaio 2018, n. 610; Cass. 15 gennaio 2019, n. 711; Cass. 18 maggio 2021, n. 13343)» (così, sempre in Cass. da ultimo citata; in termini anche Cass. n. 794/2025). Decadenza che con riferimento al beneficio fiscale in esame si verifica, ai sensi dell’art. 4, comma 3, del d.P.R. n. 277 del 2000, se il credito d’imposta non viene utilizzato in compensazione entro il 31 dicembre dell'anno solare successivo a quello in cui è sorto. 7. Orbene, nel caso in esame i giudici di appello non si sono attenuti a tali principi sicché il motivo di ricorso va accolto nei termini di cui sopra si è detto e la causa va rinviata alla competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado che dovrà verificare, con accertamento in fatto di competenza esclusiva del giudice di merito, l’essenzialità ed obbiettiva riconoscibilità dell'errore commesso dalla società contribuente, verificando e valorizzando, a tal fine, la presentazione al competente ufficio del Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette da parte della società contribuente della dichiarazione di cui all’art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 277 del 2000. In casi di esito positivo dell’accertamento, la Corte di merito dovrà verificare anche la sussistenza del credito portato in compensazione e, all’esito, rivalutare la statuizione assunta in materia di sanzioni, pure oggetto di censura. 8. In estrema sintesi, va accolto il motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardiaper nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità, anche di quelle conseguenti alla dichiarazione di inammissibilità delricorso dell’ADER. P.Q.M accoglie il ricorso, nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di