Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 giugno 2023

Cassazione n. 18606/2023

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 14051-2019proposto da: REGIONE TOSCANA, in persona del Presidente pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso l o studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procuraspeciale estesa in calce al ricorso -ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore SCARPELLINI FABIOelettivamente domiciliati in Roma, presso lo studio legale tributario associato [OSCURATO:PERSONA], rappresentatie difesi da ll’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giustaprocura speciale allegata al contro ricorso -controricorrentee ricorrente incidentale– avverso la sentenza n. 1921/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella TOSCANA, depositata il 30/10/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 20/6/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] la Regione Toscanapropone ricorso, affidato ad unico motiv o , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Toscanaaveva respinto l’appello principale della Regione ed accolto l’appello incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 631/2016 della Commissione tributaria provinciale diFirenze, che aveva accoltoi ricorsi, riuniti, propost i avverso avvis o di accertamento n. 0914 021/2014 con cui era stata contestata, in conseguenza di sopralluogo eseguito in data 30/7/2009 dal [OSCURATO:PERSONA] dello Stato, la presenza sul terreno di proprietà della contribuente,con sede nel Comune di Porcari (LU), di 11.200 tonnellate di rifiuti inerti non pericolosi, assimilabili al conferimento in discarica , costituiti da rocce e terre derivanti dallo sbancamento, eseguito per la ristrutturazione di un impianto per la produzione di energie elettrica, con conseguente recupero dei tributi ritenuti evasi oltre all'irrogazione di sanzioni; [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA] resist ono con controricorso e propongono ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi [OSCURATO:PERSONA] 1.1.con unico motivo di ricorso la Regione denuncia , ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 3, comma 32, legge 28 dicembre 1995, n. 549, dell’art. 16 [OSCURATO:PERSONA] n. 60/1997 e dell’art.185, lett. c, d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 per aver e la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto che il terreno e le rocce di scavo non potevano qualificarsi come rifiuti, essendo stati riutilizzati nella medesima area di cantiere, pur non avendo la società contribuente dimostrato, tramite la prodotta documentazione, la sussistenza dei requisiti allo scopo previsti dall’art. 186 cit. per l’esclusione delle terre di scavo dalla nozione di rifiuti;

1.2. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 2579 del 27/01/2023in motiv., Cass. Pen. n. 808 8 del 13/01/2022 , Cass. Pen . n. 4781 del 26/01/2021), secondo il consolidato orientamento, formatosi nella vigenza del D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, il quale, al comma 5, prevedeva che «le terre e rocce da scavo, qualora non utilizzate nel rispetto delle condizioni di cui al presente articolo, sono sottoposte alle disposizioni in materia di rifiuti di cui alla parte quarta del presente decreto», l’eccezionale possibilità di non considerare (e di non gestire) come rifiuti tali materiali è sottoposta a stringenti requisiti;

1.3. si è dunque affermato che l'applicazione della disciplina sulle terre e rocce da scavo quale prevista dal D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, nella parte in cui sottopone i materiali da essa indicati al regime dei sottoprodotti e non a quello dei rifiuti, è subordinata alla prova positiva, gravante sull'imputato, della sussistenza delle condizioni previste per la sua operatività, in quanto trattasi di disciplina avente natura eccezionale e derogatoria rispetto a quella ordinaria (cfr. Cass. Pen.n. 16078 del 10/03/2015; Cass. Pen. n. 37280 del 12/06/2008);

1.4. in particolare, si è sempre affermato che detti materiali sono sottratti alla disciplina sui rifiuti solo in presenza: a) di caratteristiche chimiche che escludano un’effettiva pericolosità per l'ambiente; b) di approvazione di un progetto che ne disciplini il reimpiego; c) di prova dell'avvenuto rispetto dell'obbligo di reimpiego secondo il progetto (cfr. Cass. Pen. n. 32797 del 18/03/2013);

1.5. i principi informatori della speciale disciplina che consente di sottrarre le rocce e terre da scavo alle regole in tema di gestione di rifiuti, pur dopo l'abrogazione del D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, hanno trovato sostanziale conferma, dapprima nel D.M. 6 ottobre 2012, n. 161 e, successivamente, nel D.P.R. 13 giugno 2017, n. 120, che attualmente regola la materia (cfr. Cass. Pen. n. 8026 del 27/09/2017);

1.6. quest'ultimo provvedimento, che ha carattere di regolamento delegato, rinviene la propria fonte nel D.L. 12 settembre 2014, n. 133, art. 8, conv., con modif., dalla L. 11 novembre 2014, n. 164, e tra i principi e criteri direttivi fissati nella disposizione legislativa di delega, al fine di rendere più agevole la realizzazione degli interventi che comportano la gestione delle terre e rocce da scavo, per quanto qui interessa vanno rammentati i seguenti: «a) coordinamento formale e sostanziale delle disposizioni vigenti, apportando le modifiche necessarie per garantire la coerenza giuridica, logica e sistematica della normativa e per adeguare, aggiornare e semplificare il linguaggio normativo (...) d) divieto di introdurre livelli di regolazione superiori a quelli previsti dall'ordinamento Europeo ed, in particolare, dalla direttiva 2008/98/CE del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio, del 19 novembre 2008 (...) d-ter) garanzia di livelli di tutela ambientale e sanitaria almeno pari a quelli attualmente vigenti e comunque coerenti con la normativa Europea»;

1.7. la previsione contenuta nel D.P.R. n. 120 del 2017, art. 4, -secondo cui, per poter essere considerate sottoprodotti, le terre e rocce da scavo devono, tra l'altro, essere gestite in modo «conforme alle disposizioni del piano di utilizzo di cui all'art. 90della dichiarazione di cui all'art. 21» - era peraltro già contenuta nella previgente disciplina (cfr.

D.M. n. 161 del 2012, artt. 4 e 5), emanata in aderenza alla normativa di matrice Eurounitaria;

1.8. attuando le indicazioni contenute nella legge-delega, il D.P.R. n. 120 del 2017 ha semplificato gli adempimenti, posto che, con riguardo ai cantieri di piccole dimensioni, l'art. 21, comma 1 consente allo stesso produttore di materiali, tramite una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà da trasmettersi, anche solo in via telematica, almeno 15 giorni prima dell'inizio dei lavori scavo, di accertare la sussistenza delle condizioni previste dall'art. 4 ed il comma 2 del medesimo art. 21 prevede che «la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui al comma 1, assolve la funzione del piano di utilizzo di cui all'art. 2, comma 1, lett. f»;1.9. va pertanto posta in rilievo la necessità, ai fini dell'applicabilità della specifica disciplina, della coesistenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge, perché, come stabilito dal quinto comma dell'art. 186 d.lgs. n. 152/2006, l'utilizzazione delle terre e rocce da scavo senza rispettare le condizioni stabilite dal medesimo articolo ne comporta la sottoposizione alla disciplina generale in materia di rifiuti (così come nel caso in cui il detentore se ne disfi o abbia l'intenzione o l'obbligo di disfarsene);

1.10. ciò posto, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, sulla base della disciplina considerata, che, nel caso specifico, i materiali provenienti dall'attività di escavazione costituissero «terreno di sbanco riutilizzato nella medesima area di cantiere», escludendone quindi la natura di rifiuto ai sensi dell’art. 186, commi 1 e 2, d.lgs. n. 152/2006; 1.11.occorre dunque evidenziare che i n tema di tutela dell'ambiente, la sussistenza dei requisiti di applicabilità della disciplina sulle terre e rocce da scavo di cui all'art. 186 d.lgs. n. 152 del 2006 e la rispondenza delle attività concretamente poste in essere alla disciplina di settore necessitano di una verifica caso per caso da parte del giudice del meritosulla base di dati fattuali oggettivi, dovendo altresì essere posto in rilievo che tale verifica richiede la compresenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge, tra i quali figura anche quello della compatibilità ambientale(cfr. Cass. Pen.n. 9954 del 19/01/2021); 1.12.nella sentenza impugnata, quindi, in primo luogo non vi è alcun riferimento alla verifica circa la necessità che le terre e rocce da scavo reimpiegate non debbano arrecare pregiudizio ambientale nel sito di utilizzo;

1.13. l'assenza di pregiudizio ambientale richiesta dalla norma deve essere tuttavia considerata nel senso che, come si è detto,si richiede una verifica in concreto e non anche basata su valutazioni teoriche o principi generali, come emerge chiaramente dal tenore dell'art. 186 nella sua prima stesura, il quale si riferisce a limiti massimi e livelli di concentrazione il rispetto dei quali necessita, evidentemente, di accertamenti specifici, come emerge da alcune decisioni di questa Corte (cfr. Cass. Pen.n. 22038 del 10/5/2006;Cass.

Pen. n. 49826 del 1/12/2009) ;1.14. inoltre, la lett. c) dell'art. 186 richiede chiaramente che al materiale da riutilizzare non siano apportate modifiche che ne alterino l'originaria conformazione allo scopo di renderlo idoneo al riutilizzo, mentre la lett. f) prende in considerazione le caratteristiche chimiche e chimico-fisiche dei materiali, che, nel loro impiego, devono essere tali da non determinare, nel sito prescelto, «rischi per la salute e per la qualità delle matrici ambientali interessate » , impiego che deve avvenire « nel rispetto delle norme di tutela delle acque superficiali e sotterranee, della flora, della fauna, degli habitat e delle aree naturali protette », prevedendosi, in particolare, che debba«essere dimostrato che il materiale da utilizzare non è contaminato con riferimento alla destinazione d'uso del medesimo, nonché la compatibilità di detto materiale con il sito di destinazione» evidenziandosi, altrettanto chiaramente, l'esigenza che la collocazione delle terre e rocce da scavo nel sito di riutilizzo non determini le conseguenze negative indicate;

1.15. un ulteriore aspetto da prendere in esameè quello del requisito della certezza dell'integrale utilizzo di cui all'art. 186, lett. b) d.lgs. 152/2006;

1.16. detto requisito era previsto nell'art 186 anche nell'originaria formulazione, sebbene prestando maggiore attenzione alla previsione progettuale del reimpiego (prevedendo, comunque, modalità di riscontro), mentre nella formulazione attuale si richiede che la certezza dell'integrale utilizzo sia sussistente fin dalla produzione delle terre e rocce, in sintonia con quanto stabilito per i sottoprodotti dall'art.184-bis d.lgs. 152/2006;

1.17. altro elemento di rilievo è il dato temporale, attraverso il quale viene stabilito un limite entro il quale deve avvenire il reimpiego, presente sia nella prima stesura dell'art. 186 (comma 8) che in quella attuale (commi 2, ultima parte e 7);

1.18. èdi tutta evidenza che anche il requisito in esame, richiesto ai fini dell'applicazione della speciale disciplina delle terre e rocce da scavo, per le modalità con cui è strutturato, ha lo scopo di evitare che le procedure di favore siano utilizzate per smaltire rifiuti;1.19. la certezza del riutilizzo, inoltre, dovrà essere dimostrata sulla base di dati oggettivi e riscontrabili, dovendosi conseguentemente escludere che contratti, dichiarazioni dei soggetti coinvolti, accordi, o altre manifestazioni di volontà o di intenti comunque espressi possano ritenersi idonei allo scopo; 1.20.da ultimo va evidenziato che ai sensi dell’art. 186, comma 3, cit.

«ove la produzione di terre e rocce da scavo avvenga nell’ambito della realizzazione di opere o attività diverse da quelle di cui al comma 2 e soggette a permesso di costruire o a denunciadi inizio attività ( ndr . come nel caso in esame), la sussistenza dei requisiti di cui al comma 1, nonché i tempi dell'eventuale deposito in attesa di utilizzo, che non possono superare un anno, devono essere dimostrati e verificati nell'ambito della procedura per il permesso di costruire, se dovuto, o secondo lemodalità della dichiarazione di inizio di attività(DIA)» 1.21.da quanto sin qui illustrato emerge quindi che i Giudici di merito hanno ritenutola sussistenza delle condizioni previste per l'operatività del più favorevole regime relativo al riutilizzo delle terre e rocce da scavo previsto dall’art. 186 cit. senza verificare che la società contribuente avesse specificamente dato prova circa gli elementi dianzi illustrati, a fronte, tuttavia,delle specifiche contestazioni della Regione appellante che aveva evidenziato che «la società appaltatrice dei lavori di cui trattasi aveva richiesto l'autorizzazione al riutilizzo in altro cantiere di rocce e terre da scavo limitatamente a 4500 metri cubi,a fronte di 17.000 metri cubi di materiale ricavato dallo scavo dei lavori di cui si discute» e che « non essendo l'autorizzazioneestesa a tutto il materiale ricavat o dallo scavo i circa 10— 11.000 m etri cubi di materiale utilizzato nello stesso sito , in difetto di autorizzazione e di specifica indicazione circa la loro utilizzazione dovevano essere assoggettati a tassazione»;

1.22. il ricorso principale della Regione va dunqueaccolto;

2.1. con il primo motivo di ricorso incidentale la Società lamenta, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione degli artt. 6, 10 e 12 legge 27 luglio 2000, n. 212, «oltre che dei principi generali del diritto europeo (art. 41, co. 2, lett. a) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e art. 6 del TUE), applicabili nel procedimento di accertamento dei tributi ai sensi dell’art. 1, co. 1, della l. n. 241/1990»e lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente ritenuto legittima la mancata attivazione del contraddittorio preventivo in relazione all’atto impositivo impugnato;

2.2. la censura è infondata sulla base di quanto stabilito da Cass.

SS.UU. n. 24823 del 09/12/2015(con principio più volte successivamente ribadito) secondo cui «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata diun obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito»;

2.3. vertendosi, nella specie, di un tributo non assoggettato ad armonizzazione UE e per il quale la legge nazionale non prescrive alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, la mancata osservanza di quest’ultimo da parte della Regione può integrare la lamentata causa di nullità dell’atto impugnato; 3.1.con il secondo motivo di ricorso incidentale la Società denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 8, comma 2, lett. b, legge regionale Toscana n. 31/2005avendo la Commissione tributaria regionale erroneamente respinto le doglianze circa la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, in cui l’Amministrazione si era limitata ad un rinvio per relationem al verbale del [OSCURATO:PERSONA] dello Statoche, indicando l’ammontare dei rifiuti e le norme violate, avrebbe per ciò solo consentito di comprendere la pretesa tributaria in tutti i suoi elementi essenziali;

3.2. la doglianza vaparimenti disattesa;3.3.la Commissione tributaria regionale ha osservato che l’avviso di accertamento risultava adeguatamene motivato, in quanto ad esso risultava allegato «il verbale del 30/7/2009 redatto dal [OSCURATO:PERSONA] dello Stato ..., il quale ha eseguito il sopralluogo, alla presenza del titolare della società [OSCURATO:SOCIETA], successivamente incorporata dalla ricorrente e del responsabile dei lavori sig.

S carpel lini , individuando in 11.200 quintali l'ammontare dei rifiuti non pericolosi ... in stato di abbandono e richiamando le norme violate quindi consentendo la conoscenza della pretesa tributaria in tutti i suoi elementi essenziali»;

3.4. la giurisprudenza di questa Corte, che riconosce la legittimità della cd. motivazione per relationem, ha altresì definito le condizioni che rendono positiva la verifica del rispetto del diritto del contribuente ad avere contezza delle ragioni della pretesa dell’Amministrazione, ed, al contempo, ha puntualizzato cosa debba intendersi per motivazione per relationeme quali oneri incombano sul contribuente che richieda l’annullamento dell’atto dell’amministrazione finanziaria;

3.5. con costante indirizzo si insegna, già con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 7 della l. n. 212 del 2000, che, in tema di accertamento tributario per relationem, la legittimità dell’avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato, purché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell’atto noto;

3.6. ai fini dell’annullamento il contribuente deve quindi provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest’ultimo non la riporta, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza (cfr. Cass. n. 2614 del 10/02/2016);

3.7. anche con specifica attinenza al regime instauratosi con l’entrata in vigore del cd.

Statuto del contribuente, da applicare nel caso di specie ratione temporis, si è statuito che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità « integrativa » delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7.8.1990 n. 2 41, poiché il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore «narrativo»), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto;

3.8. pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (cfr. Cass. n. 11866 del 15/5/2018in motiv., Cass. n. 26683 del 18/12/2009);

3.9. ciò posto, lasentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei rammentati principi, avendo dato atto che l’avviso presentava una motivazioneper relationem ad un atto allo stesso allegato ed accerta ndo inoltre che il contenuto dell’avviso di accertamento eraidoneo a consentire il diritto di difesa, recando sufficiente indicazione tanto dei presupposti di fatto quanto delle ragioni giuridiche della pretesa,e ciò , va evidenziato, con speciale riguardo al nucleo fondamentale della controversia, costituito appunto all’ammontare dei materiali qualificati come rifiuti non pericolosi in stato di abbandono;

4.1. con il terzo motivo la Società denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 3, comma 32, legge 18 dicembre 1995 n. 549, e degli artt. 9, comma 1, lett. b), e 10, comma 7, legge regionale Toscana n. 60/1996 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale delle suddette norme, sollevata dalla Società con riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 119 Cost.;

4.2. in primo luogo, va premesso che non può costituire motivo di ricorso per cassazione la valutazione negativa che il giudice di merito abbia fatto circa la rilevanza e la manifesta infondatezza di una questione di legittimità costituzionale, perché il relativo provvedimento (benché ricompreso nella specie, da un punto di vista formale, nella sentenza che ha concluso il giudizio tributario) ha carattere puramente ordinatorio, essendo riservato il relativo potere decisorio alla Corte Costituzionale, e, d'altra parte, la stessa questione può essere riproposta in ogni grado di giudizio;

4.3. pertanto, le doglianze relative alle deliberazioni assunte dal giudice di merito sulle dedotte questioni di legittimità costituzionale non si presentano come fine a se stesse, ma hanno funzione strumentale in relazione all'obiettivo di conseguire una pronuncia più favorevole di quella resa con il decreto impugnato, sicchél'impugnazione deve intendersi che investa sostanzialmente il punto del provvedimento regolato dalle norme giuridiche la cui costituzionalità è contestata (cfr. Cass. 28/11/2014, n. 25343; Cass. 09/08/2003, n. 12055); 4.4.la censura, peraltro, è in ogni caso infondata;

4.5. come correttamente affermato nella sentenza impugnata,secondo quanto statuito anche dalla giurisprudenza amministrativa (cfr.

Cons.

Stato 9 novembre 2005 n. 6243), premesso che la ricorrente principale si duole che l’art. 3, comma 24 e segg. della legge n. 549/1995 sarebbe in contrasto col principio di capacità contributiva nonchécol principio di uguaglianza di cui agli artt. 53 e 3 Cost., laddove pone a carico del gestore della discarica, contribuente di diritto o «percosso», l’onere del tributo senza che gli vengano contestualmente attribuiti idonei mezzi di garanzia del credito di rivalsa, rileva in primo luogo il Collegio che, nel descritto meccanismo d’imposta, dall’obbligo di rivalsa sul produttore discende che il contribuente effettivamente inciso è quest’ultimo, ed a questi va quindi riferita la «capacità contributiva», in relazione alla base imponibile costituita dalla quantità di rifiuti conferiti in discarica dal produttore, e non al gestore (soggetto passivo formale), che resta totalmente estraneo alla capacità contributiva espressa dal presupposto d’imposta;

4.6. si è invero in presenza di una sostituzione d’imposta sui generis poiché il gestore si limita a « trasferire » le somme, pur essendo responsabile dell’obbligazione d’imposta, ma non si verte in ipotesi di concorso alle spese pubbliche non correlato alla capacità contributiva;

4.7. la reale questione è quella della «anticipazione» del tributo da partedel gestore, e senza garanzie di effettivo recupero (pur nell’obbligo di rivalsa), che costituisce solo un meccanismo di versamento «agevolato» in favore della Regione alla luce del ben noto principio della «ragion fiscale», e l’eventuale esito infruttuoso della rivalsa grava semmai -come fatto anomalo nella gestione dell’attività - sul rischio d’impresa che fa carico al gestore della discarica quale imprenditore cui la legge ha assegnato anche l’onere di accertare, riscuotere e versare l’imposta dovuta;

4.8. non assume inoltre rilevanza, nel presente giudizio, la questione di costituzionalità sollevata con riferimento all’art. 16, comma 6, legge Regione Toscana n. 60/1996, in relazione all’imponibile del tributo stabilito in via forfetaria dalla legislazione regionale, atteso che nel giudizio di merito è stato oggetto di censure unicamente l’applicazione dell’art. 9 , comma 1, lett, b, e dell’art. 10, comma 7, legge reg. cit. in merito all’individuazione del soggetto passivo in colui che «abbandona, scarica e deposita in modo incontrollato i rifiuti», mentre non risulta mai contestata la quantificazione dell’imponibile da parte dell’Ente impositore nell’atto impugnato;

4.9. occorre infatti rilevare che, p ur potendo laquestione di incostituzionalità essere rilevata anche d'ufficio e anche per la prima volta in Cassazione, tale possibilità deve essere contemperata con la struttura rescindente propria di questo giudizio, nel senso che laquestione deve avere elementi di collegamento con l'oggetto dello stesso, definito daimotivi del ricorso, e più in particolare, laquestione deve concernere un aspetto o un profilo della disposizion e applicata che sia investito, almeno indirettamente, daimotivi di ricorso (cfr. Cass. n. 828 del 21/01/2003; Cass. n. 6954 del 06/07/1999);

4.10. va infatti tenuto conto dei principi generali dell'ordinamento in materia di procedimento di cassazione e soprattutto di quello che impone che la funzione giurisdizionale di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse, il che esclude che la Corte di Cassazione possa sollevare d'ufficio questione di incostituzionalità di una norma, ove questa attenga ad un aspetto o ad un profilo della disposizione applicata che non sia stato in alcun modo investito,come nel caso in esame, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e, quindi, concerna una questione non sottoposta all'esame del giudice di legittimità;

5. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, va accolto il ricorso principale, respinto il ricorso incidentale, con conseguente cassazione dell'impugnata sentenza e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversacomposizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese delgiudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorsoprincipale, respinto il ricorso incidentale: cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spesedel giudizio di legittimità.

Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti pro

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 14051-2019proposto da: REGIONE TOSCANA, in persona del Presidente pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso l o studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procuraspeciale estesa in calce al ricorso -ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore SCARPELLINI FABIOelettivamente domiciliati in Roma, presso lo studio legale tributario associato [OSCURATO:PERSONA], rappresentatie difesi da ll’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giustaprocura speciale allegata al contro ricorso -controricorrentee ricorrente incidentale– avverso la sentenza n. 1921/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella TOSCANA, depositata il 30/10/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 20/6/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] la Regione Toscanapropone ricorso, affidato ad unico motiv o , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Toscanaaveva respinto l’appello principale della Regione ed accolto l’appello incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 631/2016 della Commissione tributaria provinciale diFirenze, che aveva accoltoi ricorsi, riuniti, propost i avverso avvis o di accertamento n. 0914 021/2014 con cui era stata contestata, in conseguenza di sopralluogo eseguito in data 30/7/2009 dal [OSCURATO:PERSONA] dello Stato, la presenza sul terreno di proprietà della contribuente,con sede nel Comune di Porcari (LU), di 11.200 tonnellate di rifiuti inerti non pericolosi, assimilabili al conferimento in discarica , costituiti da rocce e terre derivanti dallo sbancamento, eseguito per la ristrutturazione di un impianto per la produzione di energie elettrica, con conseguente recupero dei tributi ritenuti evasi oltre all'irrogazione di sanzioni; [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA] resist ono con controricorso e propongono ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi [OSCURATO:PERSONA] 1.1.con unico motivo di ricorso la Regione denuncia , ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 3, comma 32, legge 28 dicembre 1995, n. 549, dell’art. 16 [OSCURATO:PERSONA] n. 60/1997 e dell’art.185, lett. c, d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 per aver e la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto che il terreno e le rocce di scavo non potevano qualificarsi come rifiuti, essendo stati riutilizzati nella medesima area di cantiere, pur non avendo la società contribuente dimostrato, tramite la prodotta documentazione, la sussistenza dei requisiti allo scopo previsti dall’art. 186 cit. per l’esclusione delle terre di scavo dalla nozione di rifiuti; 1.2. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 2579 del 27/01/2023in motiv., Cass. Pen. n. 808 8 del 13/01/2022 , Cass. Pen . n. 4781 del 26/01/2021), secondo il consolidato orientamento, formatosi nella vigenza del D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, il quale, al comma 5, prevedeva che «le terre e rocce da scavo, qualora non utilizzate nel rispetto delle condizioni di cui al presente articolo, sono sottoposte alle disposizioni in materia di rifiuti di cui alla parte quarta del presente decreto», l’eccezionale possibilità di non considerare (e di non gestire) come rifiuti tali materiali è sottoposta a stringenti requisiti; 1.3. si è dunque affermato che l'applicazione della disciplina sulle terre e rocce da scavo quale prevista dal D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, nella parte in cui sottopone i materiali da essa indicati al regime dei sottoprodotti e non a quello dei rifiuti, è subordinata alla prova positiva, gravante sull'imputato, della sussistenza delle condizioni previste per la sua operatività, in quanto trattasi di disciplina avente natura eccezionale e derogatoria rispetto a quella ordinaria (cfr. Cass. Pen.n. 16078 del 10/03/2015; Cass. Pen. n. 37280 del 12/06/2008); 1.4. in particolare, si è sempre affermato che detti materiali sono sottratti alla disciplina sui rifiuti solo in presenza: a) di caratteristiche chimiche che escludano un’effettiva pericolosità per l'ambiente; b) di approvazione di un progetto che ne disciplini il reimpiego; c) di prova dell'avvenuto rispetto dell'obbligo di reimpiego secondo il progetto (cfr. Cass. Pen. n. 32797 del 18/03/2013); 1.5. i principi informatori della speciale disciplina che consente di sottrarre le rocce e terre da scavo alle regole in tema di gestione di rifiuti, pur dopo l'abrogazione del D.Lgs. n. 152 del 2006, art. 186, hanno trovato sostanziale conferma, dapprima nel D.M. 6 ottobre 2012, n. 161 e, successivamente, nel D.P.R. 13 giugno 2017, n. 120, che attualmente regola la materia (cfr. Cass. Pen. n. 8026 del 27/09/2017); 1.6. quest'ultimo provvedimento, che ha carattere di regolamento delegato, rinviene la propria fonte nel D.L. 12 settembre 2014, n. 133, art. 8, conv., con modif., dalla L. 11 novembre 2014, n. 164, e tra i principi e criteri direttivi fissati nella disposizione legislativa di delega, al fine di rendere più agevole la realizzazione degli interventi che comportano la gestione delle terre e rocce da scavo, per quanto qui interessa vanno rammentati i seguenti: «a) coordinamento formale e sostanziale delle disposizioni vigenti, apportando le modifiche necessarie per garantire la coerenza giuridica, logica e sistematica della normativa e per adeguare, aggiornare e semplificare il linguaggio normativo (...) d) divieto di introdurre livelli di regolazione superiori a quelli previsti dall'ordinamento Europeo ed, in particolare, dalla direttiva 2008/98/CE del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio, del 19 novembre 2008 (...) d-ter) garanzia di livelli di tutela ambientale e sanitaria almeno pari a quelli attualmente vigenti e comunque coerenti con la normativa Europea»; 1.7. la previsione contenuta nel D.P.R. n. 120 del 2017, art. 4, -secondo cui, per poter essere considerate sottoprodotti, le terre e rocce da scavo devono, tra l'altro, essere gestite in modo «conforme alle disposizioni del piano di utilizzo di cui all'art. 90della dichiarazione di cui all'art. 21» - era peraltro già contenuta nella previgente disciplina (cfr. D.M. n. 161 del 2012, artt. 4 e 5), emanata in aderenza alla normativa di matrice Eurounitaria; 1.8. attuando le indicazioni contenute nella legge-delega, il D.P.R. n. 120 del 2017 ha semplificato gli adempimenti, posto che, con riguardo ai cantieri di piccole dimensioni, l'art. 21, comma 1 consente allo stesso produttore di materiali, tramite una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà da trasmettersi, anche solo in via telematica, almeno 15 giorni prima dell'inizio dei lavori scavo, di accertare la sussistenza delle condizioni previste dall'art. 4 ed il comma 2 del medesimo art. 21 prevede che «la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui al comma 1, assolve la funzione del piano di utilizzo di cui all'art. 2, comma 1, lett. f»;1.9. va pertanto posta in rilievo la necessità, ai fini dell'applicabilità della specifica disciplina, della coesistenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge, perché, come stabilito dal quinto comma dell'art. 186 d.lgs. n. 152/2006, l'utilizzazione delle terre e rocce da scavo senza rispettare le condizioni stabilite dal medesimo articolo ne comporta la sottoposizione alla disciplina generale in materia di rifiuti (così come nel caso in cui il detentore se ne disfi o abbia l'intenzione o l'obbligo di disfarsene); 1.10. ciò posto, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, sulla base della disciplina considerata, che, nel caso specifico, i materiali provenienti dall'attività di escavazione costituissero «terreno di sbanco riutilizzato nella medesima area di cantiere», escludendone quindi la natura di rifiuto ai sensi dell’art. 186, commi 1 e 2, d.lgs. n. 152/2006; 1.11.occorre dunque evidenziare che i n tema di tutela dell'ambiente, la sussistenza dei requisiti di applicabilità della disciplina sulle terre e rocce da scavo di cui all'art. 186 d.lgs. n. 152 del 2006 e la rispondenza delle attività concretamente poste in essere alla disciplina di settore necessitano di una verifica caso per caso da parte del giudice del meritosulla base di dati fattuali oggettivi, dovendo altresì essere posto in rilievo che tale verifica richiede la compresenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge, tra i quali figura anche quello della compatibilità ambientale(cfr. Cass. Pen.n. 9954 del 19/01/2021); 1.12.nella sentenza impugnata, quindi, in primo luogo non vi è alcun riferimento alla verifica circa la necessità che le terre e rocce da scavo reimpiegate non debbano arrecare pregiudizio ambientale nel sito di utilizzo; 1.13. l'assenza di pregiudizio ambientale richiesta dalla norma deve essere tuttavia considerata nel senso che, come si è detto,si richiede una verifica in concreto e non anche basata su valutazioni teoriche o principi generali, come emerge chiaramente dal tenore dell'art. 186 nella sua prima stesura, il quale si riferisce a limiti massimi e livelli di concentrazione il rispetto dei quali necessita, evidentemente, di accertamenti specifici, come emerge da alcune decisioni di questa Corte (cfr. Cass. Pen.n. 22038 del 10/5/2006;Cass. Pen. n. 49826 del 1/12/2009) ;1.14. inoltre, la lett. c) dell'art. 186 richiede chiaramente che al materiale da riutilizzare non siano apportate modifiche che ne alterino l'originaria conformazione allo scopo di renderlo idoneo al riutilizzo, mentre la lett. f) prende in considerazione le caratteristiche chimiche e chimico-fisiche dei materiali, che, nel loro impiego, devono essere tali da non determinare, nel sito prescelto, «rischi per la salute e per la qualità delle matrici ambientali interessate » , impiego che deve avvenire « nel rispetto delle norme di tutela delle acque superficiali e sotterranee, della flora, della fauna, degli habitat e delle aree naturali protette », prevedendosi, in particolare, che debba«essere dimostrato che il materiale da utilizzare non è contaminato con riferimento alla destinazione d'uso del medesimo, nonché la compatibilità di detto materiale con il sito di destinazione» evidenziandosi, altrettanto chiaramente, l'esigenza che la collocazione delle terre e rocce da scavo nel sito di riutilizzo non determini le conseguenze negative indicate; 1.15. un ulteriore aspetto da prendere in esameè quello del requisito della certezza dell'integrale utilizzo di cui all'art. 186, lett. b) d.lgs. 152/2006; 1.16. detto requisito era previsto nell'art 186 anche nell'originaria formulazione, sebbene prestando maggiore attenzione alla previsione progettuale del reimpiego (prevedendo, comunque, modalità di riscontro), mentre nella formulazione attuale si richiede che la certezza dell'integrale utilizzo sia sussistente fin dalla produzione delle terre e rocce, in sintonia con quanto stabilito per i sottoprodotti dall'art.184-bis d.lgs. 152/2006; 1.17. altro elemento di rilievo è il dato temporale, attraverso il quale viene stabilito un limite entro il quale deve avvenire il reimpiego, presente sia nella prima stesura dell'art. 186 (comma 8) che in quella attuale (commi 2, ultima parte e 7); 1.18. èdi tutta evidenza che anche il requisito in esame, richiesto ai fini dell'applicazione della speciale disciplina delle terre e rocce da scavo, per le modalità con cui è strutturato, ha lo scopo di evitare che le procedure di favore siano utilizzate per smaltire rifiuti;1.19. la certezza del riutilizzo, inoltre, dovrà essere dimostrata sulla base di dati oggettivi e riscontrabili, dovendosi conseguentemente escludere che contratti, dichiarazioni dei soggetti coinvolti, accordi, o altre manifestazioni di volontà o di intenti comunque espressi possano ritenersi idonei allo scopo; 1.20.da ultimo va evidenziato che ai sensi dell’art. 186, comma 3, cit. «ove la produzione di terre e rocce da scavo avvenga nell’ambito della realizzazione di opere o attività diverse da quelle di cui al comma 2 e soggette a permesso di costruire o a denunciadi inizio attività ( ndr . come nel caso in esame), la sussistenza dei requisiti di cui al comma 1, nonché i tempi dell'eventuale deposito in attesa di utilizzo, che non possono superare un anno, devono essere dimostrati e verificati nell'ambito della procedura per il permesso di costruire, se dovuto, o secondo lemodalità della dichiarazione di inizio di attività(DIA)» 1.21.da quanto sin qui illustrato emerge quindi che i Giudici di merito hanno ritenutola sussistenza delle condizioni previste per l'operatività del più favorevole regime relativo al riutilizzo delle terre e rocce da scavo previsto dall’art. 186 cit. senza verificare che la società contribuente avesse specificamente dato prova circa gli elementi dianzi illustrati, a fronte, tuttavia,delle specifiche contestazioni della Regione appellante che aveva evidenziato che «la società appaltatrice dei lavori di cui trattasi aveva richiesto l'autorizzazione al riutilizzo in altro cantiere di rocce e terre da scavo limitatamente a 4500 metri cubi,a fronte di 17.000 metri cubi di materiale ricavato dallo scavo dei lavori di cui si discute» e che « non essendo l'autorizzazioneestesa a tutto il materiale ricavat o dallo scavo i circa 10— 11.000 m etri cubi di materiale utilizzato nello stesso sito , in difetto di autorizzazione e di specifica indicazione circa la loro utilizzazione dovevano essere assoggettati a tassazione»; 1.22. il ricorso principale della Regione va dunqueaccolto; 2.1. con il primo motivo di ricorso incidentale la Società lamenta, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione degli artt. 6, 10 e 12 legge 27 luglio 2000, n. 212, «oltre che dei principi generali del diritto europeo (art. 41, co. 2, lett. a) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e art. 6 del TUE), applicabili nel procedimento di accertamento dei tributi ai sensi dell’art. 1, co. 1, della l. n. 241/1990»e lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente ritenuto legittima la mancata attivazione del contraddittorio preventivo in relazione all’atto impositivo impugnato; 2.2. la censura è infondata sulla base di quanto stabilito da Cass. SS.UU. n. 24823 del 09/12/2015(con principio più volte successivamente ribadito) secondo cui «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata diun obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito»; 2.3. vertendosi, nella specie, di un tributo non assoggettato ad armonizzazione UE e per il quale la legge nazionale non prescrive alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, la mancata osservanza di quest’ultimo da parte della Regione può integrare la lamentata causa di nullità dell’atto impugnato; 3.1.con il secondo motivo di ricorso incidentale la Società denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 8, comma 2, lett. b, legge regionale Toscana n. 31/2005avendo la Commissione tributaria regionale erroneamente respinto le doglianze circa la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, in cui l’Amministrazione si era limitata ad un rinvio per relationem al verbale del [OSCURATO:PERSONA] dello Statoche, indicando l’ammontare dei rifiuti e le norme violate, avrebbe per ciò solo consentito di comprendere la pretesa tributaria in tutti i suoi elementi essenziali; 3.2. la doglianza vaparimenti disattesa;3.3.la Commissione tributaria regionale ha osservato che l’avviso di accertamento risultava adeguatamene motivato, in quanto ad esso risultava allegato «il verbale del 30/7/2009 redatto dal [OSCURATO:PERSONA] dello Stato ..., il quale ha eseguito il sopralluogo, alla presenza del titolare della società [OSCURATO:SOCIETA], successivamente incorporata dalla ricorrente e del responsabile dei lavori sig. S carpel lini , individuando in 11.200 quintali l'ammontare dei rifiuti non pericolosi ... in stato di abbandono e richiamando le norme violate quindi consentendo la conoscenza della pretesa tributaria in tutti i suoi elementi essenziali»; 3.4. la giurisprudenza di questa Corte, che riconosce la legittimità della cd. motivazione per relationem, ha altresì definito le condizioni che rendono positiva la verifica del rispetto del diritto del contribuente ad avere contezza delle ragioni della pretesa dell’Amministrazione, ed, al contempo, ha puntualizzato cosa debba intendersi per motivazione per relationeme quali oneri incombano sul contribuente che richieda l’annullamento dell’atto dell’amministrazione finanziaria; 3.5. con costante indirizzo si insegna, già con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 7 della l. n. 212 del 2000, che, in tema di accertamento tributario per relationem, la legittimità dell’avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato, purché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell’atto noto; 3.6. ai fini dell’annullamento il contribuente deve quindi provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest’ultimo non la riporta, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza (cfr. Cass. n. 2614 del 10/02/2016); 3.7. anche con specifica attinenza al regime instauratosi con l’entrata in vigore del cd. Statuto del contribuente, da applicare nel caso di specie ratione temporis, si è statuito che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità « integrativa » delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7.8.1990 n. 2 41, poiché il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore «narrativo»), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto; 3.8. pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (cfr. Cass. n. 11866 del 15/5/2018in motiv., Cass. n. 26683 del 18/12/2009); 3.9. ciò posto, lasentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei rammentati principi, avendo dato atto che l’avviso presentava una motivazioneper relationem ad un atto allo stesso allegato ed accerta ndo inoltre che il contenuto dell’avviso di accertamento eraidoneo a consentire il diritto di difesa, recando sufficiente indicazione tanto dei presupposti di fatto quanto delle ragioni giuridiche della pretesa,e ciò , va evidenziato, con speciale riguardo al nucleo fondamentale della controversia, costituito appunto all’ammontare dei materiali qualificati come rifiuti non pericolosi in stato di abbandono; 4.1. con il terzo motivo la Società denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 3, comma 32, legge 18 dicembre 1995 n. 549, e degli artt. 9, comma 1, lett. b), e 10, comma 7, legge regionale Toscana n. 60/1996 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale delle suddette norme, sollevata dalla Società con riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 119 Cost.; 4.2. in primo luogo, va premesso che non può costituire motivo di ricorso per cassazione la valutazione negativa che il giudice di merito abbia fatto circa la rilevanza e la manifesta infondatezza di una questione di legittimità costituzionale, perché il relativo provvedimento (benché ricompreso nella specie, da un punto di vista formale, nella sentenza che ha concluso il giudizio tributario) ha carattere puramente ordinatorio, essendo riservato il relativo potere decisorio alla Corte Costituzionale, e, d'altra parte, la stessa questione può essere riproposta in ogni grado di giudizio; 4.3. pertanto, le doglianze relative alle deliberazioni assunte dal giudice di merito sulle dedotte questioni di legittimità costituzionale non si presentano come fine a se stesse, ma hanno funzione strumentale in relazione all'obiettivo di conseguire una pronuncia più favorevole di quella resa con il decreto impugnato, sicchél'impugnazione deve intendersi che investa sostanzialmente il punto del provvedimento regolato dalle norme giuridiche la cui costituzionalità è contestata (cfr. Cass. 28/11/2014, n. 25343; Cass. 09/08/2003, n. 12055); 4.4.la censura, peraltro, è in ogni caso infondata; 4.5. come correttamente affermato nella sentenza impugnata,secondo quanto statuito anche dalla giurisprudenza amministrativa (cfr. Cons. Stato 9 novembre 2005 n. 6243), premesso che la ricorrente principale si duole che l’art. 3, comma 24 e segg. della legge n. 549/1995 sarebbe in contrasto col principio di capacità contributiva nonchécol principio di uguaglianza di cui agli artt. 53 e 3 Cost., laddove pone a carico del gestore della discarica, contribuente di diritto o «percosso», l’onere del tributo senza che gli vengano contestualmente attribuiti idonei mezzi di garanzia del credito di rivalsa, rileva in primo luogo il Collegio che, nel descritto meccanismo d’imposta, dall’obbligo di rivalsa sul produttore discende che il contribuente effettivamente inciso è quest’ultimo, ed a questi va quindi riferita la «capacità contributiva», in relazione alla base imponibile costituita dalla quantità di rifiuti conferiti in discarica dal produttore, e non al gestore (soggetto passivo formale), che resta totalmente estraneo alla capacità contributiva espressa dal presupposto d’imposta; 4.6. si è invero in presenza di una sostituzione d’imposta sui generis poiché il gestore si limita a « trasferire » le somme, pur essendo responsabile dell’obbligazione d’imposta, ma non si verte in ipotesi di concorso alle spese pubbliche non correlato alla capacità contributiva; 4.7. la reale questione è quella della «anticipazione» del tributo da partedel gestore, e senza garanzie di effettivo recupero (pur nell’obbligo di rivalsa), che costituisce solo un meccanismo di versamento «agevolato» in favore della Regione alla luce del ben noto principio della «ragion fiscale», e l’eventuale esito infruttuoso della rivalsa grava semmai -come fatto anomalo nella gestione dell’attività - sul rischio d’impresa che fa carico al gestore della discarica quale imprenditore cui la legge ha assegnato anche l’onere di accertare, riscuotere e versare l’imposta dovuta; 4.8. non assume inoltre rilevanza, nel presente giudizio, la questione di costituzionalità sollevata con riferimento all’art. 16, comma 6, legge Regione Toscana n. 60/1996, in relazione all’imponibile del tributo stabilito in via forfetaria dalla legislazione regionale, atteso che nel giudizio di merito è stato oggetto di censure unicamente l’applicazione dell’art. 9 , comma 1, lett, b, e dell’art. 10, comma 7, legge reg. cit. in merito all’individuazione del soggetto passivo in colui che «abbandona, scarica e deposita in modo incontrollato i rifiuti», mentre non risulta mai contestata la quantificazione dell’imponibile da parte dell’Ente impositore nell’atto impugnato; 4.9. occorre infatti rilevare che, p ur potendo laquestione di incostituzionalità essere rilevata anche d'ufficio e anche per la prima volta in Cassazione, tale possibilità deve essere contemperata con la struttura rescindente propria di questo giudizio, nel senso che laquestione deve avere elementi di collegamento con l'oggetto dello stesso, definito daimotivi del ricorso, e più in particolare, laquestione deve concernere un aspetto o un profilo della disposizion e applicata che sia investito, almeno indirettamente, daimotivi di ricorso (cfr. Cass. n. 828 del 21/01/2003; Cass. n. 6954 del 06/07/1999); 4.10. va infatti tenuto conto dei principi generali dell'ordinamento in materia di procedimento di cassazione e soprattutto di quello che impone che la funzione giurisdizionale di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse, il che esclude che la Corte di Cassazione possa sollevare d'ufficio questione di incostituzionalità di una norma, ove questa attenga ad un aspetto o ad un profilo della disposizione applicata che non sia stato in alcun modo investito,come nel caso in esame, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e, quindi, concerna una questione non sottoposta all'esame del giudice di legittimità; 5. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, va accolto il ricorso principale, respinto il ricorso incidentale, con conseguente cassazione dell'impugnata sentenza e rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversacomposizione, cui resta demandata anche la pronuncia sulle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorsoprincipale, respinto il ricorso incidentale: cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spesedel giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti pro
Sentenza Cassazione n. 18606/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris