Cassazione n. 29753/2025

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 19782 / 20 2 4 , propost o da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rapp.te pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa, per mandato in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], la quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 180/2024 della Co rte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, depositata il 5 febbraio 2024; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:SOCIETA]. sostenne, negli anni d’imposta 2010 e 2011, investimenti per l’acquisto di un impianto fotovoltaico, in relazione ai quali beneficiò della tariffa incentivante erogata dal GSE di cui al d.m. 19 febbraio 2007 (cd. II [OSCURATO:PERSONA]). Successivamente, chiaritosi il quadro normativo e interpretativo in punto alla cumulabilità delle agevolazioni, la società usufruì anche dei benefici fiscali accordati dalla l. n. 388/2000 (cd. “ [OSCURATO:PERSONA]”), riliquidando, a seguito di apposita perizia valutativa della componente ambientale dell’investimento ammesso in deduzione, le proprie dichiarazioni dei redditi, non più emendabili ex art. 2, comma 8-bis del d.P.R. n. 322/1998. Ricevutodall’amministrazione finanziaria un avviso bonario ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 , e chiestane invano la revoca in autotutela, la società impugnò innanzi alla C.T.P. di Firenze la successiva cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzatoe relativa all’Ires per l’anno 2015. I giudici adìti respinsero il ricorso. 2. Il successivo appello della contribuente seguì identica sorte. Con la sentenza indicata in epigrafe, per quanto in questa sede ancora di interesse, i giudici regionali ritennero corretto l’operato dell’Ufficio in punto alla scelta di iscrivere al ruolo la maggiore imposta a seguito di controllo cartolare. Ritennero, inoltre,che la società non avrebbe potuto modificare la propria dichiarazione dei redditi, essendo tale potere emendativo circoscritto al caso di errore contabile, mentreessa, nel caso di specie, seppur nel dubbio circa la cumulabilità delle agevolazioni, aveva consapevolmente scelto di non richiedere il beneficio di cui alla “Tremonti ambiente”,avendo già usufruito della tariffa incentivante. 3. La società contribuenteha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale condizionatosulla base di un unico motivo. Considerato che: 1. Il primo motivo del ricorso principale sottopone a critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittima la scelta dell’amministrazione di procedere ad iscrizione a ruolo, previo controllo cartolare, dell’imposta non pagata. Esso si articola in due profili. La ricorrente, infatti, assume anzitutto che la decisione resa sul punto sarebbe sorretta da motivazione apparente, poiché la Corte di merito non avrebbe dato compiutamente atto dell'iter logico- giuridico in forza del quale ha ritenuto corretto il tipo di controllo utilizzato. Nel merito, sostiene poi che il caso avrebbe imposto la preventiva notifica di un avviso di accertamento, trattandosi di procedimento di verifica sostanziale incompatibile con la liquidazione ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973. 2. Con il secondo motivo del ricorso principale, lamentando la violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, e dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 cod. civ., la ricorrente assume che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere non più emendabile la dichiarazione dei redditi da lei presentata nella vigenza della normativa agevolatrice. Richiama, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte, che da tempo consente al contribuente di opporsi alla maggior pretesa tributaria azionata dal fisco, in dipendenza di errori di fatto o di diritto commessi nella redazione dell’atto impositivo, anche ove sia scaduto il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis richiamato. 3. Con l’unico mezzodel ricorso incidentale condizionato, l’Agenzia delle entrate chiede che, nel caso di ritenuta fondatezza del ricorso principale, sia esaminata la sua eccezione , assorbita nei gradi di merito, relativa alla mancata prova della spettanza dell’agevolazione fiscale, che la società ha supportato con una perizia e con ricorso ad una metodologia di calcolo da ritenersi entrambe inadeguate. 4. Il primo motivo del ricorso principale è infondato in entrambi i profiliin cui si articola. 4.1. Quanto alla dedotta nullità della sentenza per motivazione apparente, la sentenza impugnata ha ritenuto corretta l’iscrizione a ruolo degli esiti del controllo automatizzatoosservando che: - l ’ Ufficio, prima di proceder vi, aveva inviato alla società una comunicazione di irregolarità, informandola che, ove avesse ritenuto non corretto l’esito del controllo automatizzato, poteva fornire entro trenta giorni i chiarimenti necessari adimostrare la correttezza dei dati dichiarati, ovvero versare il dovuto usufruendo della prevista riduzione delle sanzioni; - un’a naloga procedura era stata seguita ne ll’anno di imposta precedente; - la società, con apposita istanza, aveva richiesto all’Ufficio la regolarizzazione della propria dichiarazione con il riconoscimento delle differenze indicate; - l’Ufficio, dunque, all’esito della liquidazione automatizzata non aveva proceduto all’immediata iscrizione a ruolo degli importi a debito, ma dato luogo ad un confronto che consentiva di ritenere rispettato il diritto al contraddittorio della contribuente. 4.2. Così riassunta la motivazione della sentenza d’appello sul punto contestato, la stessa non può certamente ritenersi sorretta da motivazione apparente. Posto infatti che, com’è noto, quest’ultima anomalia della motivazione sussiste allorché la decisione impugnata sia sorretta da argomenti che, pur se graficamente esistenti, non rendono percepibili le ragioni della decisione, costringendo l’interprete ad integrarle con dati congetturali, gli argomenti dei giudici regionali consentono di individuare con chiarezza quali elementi siano stati ritenuti decisivi nell’indagine sulla correttezza e legittimità dell’operato dell’Agenzia e le ragioni per le quali taleindagine si sia conclusa con esito positivo. 4.3. Quanto affermato dai giudici d’appello designa, altresì, l’infondatezza del motivo anche nel merito. La società contribuente, infatti, non può dolersi di una possibile lesione del suo diritto al contraddittorio, quale conseguenza del ricorso alla procedura automatizzata da parte dell’Ufficio, essendo pacifico che la cartella fu preceduta dall’invio della comunicazione di irregolarità che la rendeva edotta delle ragioni della pretesa e delle sue possibilità difensive. 4.4. Peraltro, si può ulteriormente osservare che , come q uesta Corte ha più volte chiarito , ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento(Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 20643/2021). Nel caso di specie, dunque, l’amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare in base all’assetto normativo esistente altempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato ilrecupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36 - bis del d.P.R. n. 600/1973, procedendo all’ invi o del la cartella di pagamento. 5. Il secondo motivo del ricorso principale è fondato. 5.1. Conviene, al riguardo, richiamare i principii affermati, sul punto, dalla costante giurisprudenza di questa Corte (si vedano in tal senso, fra le più recenti, Cass. n. 24168/2025; Cass. n. 20099/2025; Cass. n. 8203/2025),in termini che possono essere così compendiati: - la regola dell’ emendabilità della dichiarazione dei redditi è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ.; - ai sensi dell’art. 2, comm i 8 e 8 - bis , del d.P.R. n. 322/1998 , le dichiarazioni annuali possono essere integrate, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice e, laddove l’errore od omissione abbia determinato l’indicazione di un maggior reddito o,comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, l’integrazione va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; -le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, l’emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa, dovendosi ritenere che illimite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, poc’anzi citato, sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazionedell'eventuale credito risultante dalla rettifica; -il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all'amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione , poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quellia suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di capacità contributiva e oggettiva correttezza dell ’ azione amministrativa. 5.2. Ciò posto, e passando al caso in esame, la contribuente ha affermato di non aver fruito del beneficio fiscale di cui alla “Tremonti ambiente” nell’annodi realizzazione dell’impianto fotovoltaico non già per propria scelta discrezionale , bensì a causa de ll'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariff e incentivant i previstedal cd. “II Conto energia”, di cui già usufruiva . Tale incertezzaè stata risolta solo a seguito dell ’adozione del d.m. 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più beneficifiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all’agevolazione ; del resto, anche la risoluzione dell’Agenzia delle n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ ora per allora” dell'agevolazione , mediante dichiarazione dei redditi integrativa. L’agevolazione in esame, peraltro , può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazionidi altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023). 6. La sentenza impugnata si è discostata dai principi richiamati; pertanto, in accoglimento del motivo in esame, essa va cassata con rinvio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda. 7. Quanto al ricorso incidentale, esso va dichiarato inammissibile. È noto, infatti, che tale mezzo di impugnazione, anche se qualificato come condizionato, dev’essere giustificato dalla soccombenza, restando così inibito alla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello. In questi casi, infatti, il ricorso incidentale risulta proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perché assorbite dall'accoglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, ciò che fa salva la facoltà, per la parte interessata, di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza(così, fra le altre, Cass. n. 29662/2023). 8. Il giudice del rinvio provvederà anch e alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorsoprincipale in relazione al secondomotivo, disatteso il primo ; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza