Cassazione n. 15685/2026

sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado dell’Umbria n. 334/01/2023 depositata il 6/11/2023Numero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/3/2026 dalConsigliere Giovanni Galasso1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Terni, ElsaZenoni, titolare dell’omonima impresa individuale, impugnava un avviso diaccertamento avente ad oggetto maggiori IRPEF, IVA ed IRAP per l’anno2014.Tale avviso si fondava, sostanzialmente, su due contestazioni: a) nonera stata adeguatamente fornita la prova della distruzione di giacenze dimagazzino, con conseguente assoggettamento delle stesse (del valore di €1.185.000) alla presunzione di cessione di cui all’art. 1, comma 1°, d.P.R.441/1997; b) andavano rideterminati i ricavi, applicando la percentuale diricarico del 100% (concordata con la contribuente) sul venduto, tenendoconto anche delle giacenze che si assumevano distrutte.2. La corte di primo grado accoglieva il ricorso.L’Amministrazione proponeva appello al quale resisteva lacontribuente.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria rigettaval’impugnazione, osservando che «il quadro probatorio offerto dall’ufficio ècontraddittorio e insufficiente a sostenere la presunzione iuris tantum dicessione di beni», in considerazione non solo dell’esito del procedimentopenale conclusosi con l’archiviazione, ma anche del fatto che l’erroneaindicazione del codice CER - non corrispondente al tipo di merce che siassumeva avviato alla distruzione, costituito da capi d’abbigliamento - neimoduli FIR era dovuto ad un errore di compilazione del trasportatore, chenon aveva identificato correttamente i rifiuti contenuti nei sacchi. Rilevavainoltre che il documento di trasporto, che non era stato rinvenuto nelladocumentazione contabile di quest’ultimo, era stato acquisito presso laNumero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026contribuente; infine, evidenziava che anche la Guardia di Finanza avevasollevato la contestazione in considerazione della «dichiarazionecontraddittoria resa da Mendicchi» (presumibilmente il soggetto incaricatodella distruzione della merce) e non in base al codice errato indicato nelIn ordine alla rideterminazione dei ricavi osservava che, a partel’esclusione della merce distrutta, era erronea l’applicazione dellapercentuale di ricarico del 100% (superiore a quella media del 53,57%) sututte le merci, senza tenere conto di quelle vendute a stock per le qualiera certamente inferiore, né delle merci vendute con applicazione deglisconti.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Ha resistito, con controricorso, la contribuente che ha depositato,altresì, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha dedotto il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione degli artt. 1 d.P.R. n. 441/1997, 193 d. Lgs. n. 152/2006,2697 e 2729 c.c. 654 c.p.p.. La stessa ha lamentato, sostanzialmente, chela CGT di secondo grado non ha fatto corretta applicazione delle regolesull’onere della prova, in quanto avrebbe dovuto verificare se le provefornite dalla contribuente fossero idonee a vincere la presunzione dicessione e, a tal fine, sarebbe stato necessario che la stessa dimostrassela distruzione della merce con le modalità stabilite dall’art. 193 d. Lgs. n.152/2006 e dal d.M. n. 145/1998; per tale ragione era irrilevante ildocumento di trasporto. Ha evidenziato che, in ogni caso, gli ulterioriaccertamenti svolti dalla Guardia di Finanza per accertare lo smaltimentoavevano avuto esito negativo, in quanto il DDT non era stato rinvenutoNumero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026presso lo smaltitore ([OSCURATO:SOCIETA].), né era menzionato nella fattura;peraltro, come previsto dall’art. 3 d.M. n. 145/1998, la sua redazioneneppure era necessaria, essendo sostituito dal FIR. Anche il codice CERmateriali misti) prodotti dal trattamento meccanico dei rifiuti”) noncorrispondeva al tipo di merce che si assumeva distrutta. Infine, ad avvisodella ricorrente, neppure potrebbe imputarsi ad un errore deltrasportatore l’indicazione del codice non corretto, in quanto lacompilazione del FIR avviene a cura del produttore del rifiuto, comeprevisto dall’art. 193, comma 2°, d. Lgs. n. 152/2006; nessun effettovincolante aveva poi il provvedimento di archiviazione nel processopenale.1.2 Con il secondo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha dedotto ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt.2426 c.c. 53 d.P.R. n. 633/1972, 2697 c.c. 654 c.p.p., 39, comma 1°, lett.d) d.P.R. n. 600/1973, 51 e 54 d.P.R. n. 633/1972.La ricorrente si è lamentata sostanzialmente del fatto che, dal calcolodei ricavi, è stata esclusa la merce erroneamente considerata distrutta; haosservato altresì che anche «accogliendo la tesi di controparte eprendendo in considerazione gli sconti praticati sulla merce vendutasottocosto, l’importo dei maggiori ricavi non si riduceva affatto nei limitiprospettati dalla contribuente, ma di un importo che lasciava pressochéintatta tale ricostruzione (vedi controdeduzioni depositate dall’Ufficio inprimo grado e atto di appello proposto dall’Ufficio avverso la sfavorevoledecisione della Corte di Giustizia Tributaria di I Grado di Terni)». Hacontestato poi la percentuale di ricarico applicata ed ha comunque rilevatoche la CGT di secondo grado avrebbe al più dovuto rideterminare imaggiori ricavi, ma non avrebbe potuto in ogni caso annullare in totol’avviso.Numero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/20262.1 La contribuente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per lagenerica formulazione dei motivi, nonché per violazione del principio delne bis in idem, in quanto sulla medesima vicenda è già intervenuto ildecreto del GIP presso il tribunale di Milano che ha disposto l’archiviazionedel procedimento penale.Infine, ha rilevato che il comportamento dell’Agenzia dele Entrate è incontrasto anche con l’art. 7, comma 5 bis, d. Lgs. n. 546/1992, in quanto«nell’emettere l’atto impositivo, si è servita di prove incontrovertibilmentemancanti o comunque inadeguate o antitetiche».2.2 Le eccezioni di inammissibilità vanno rigettate.Quanto alla presunta genericità, si evince dall’esposizione dei motivi diricorso che gli stessi sono sufficientemente specifici ed articolati nelrispetto dell’art. 360 c.p.c., sicché non la doglianza della contribuente alriguardo risulta infondata.2.3 In ordine poi alla presunta violazione del ne bis in idem, èsufficiente osservare che tale principio non può operare con riguardo aldecreto di archiviazione che è privo del requisito della stabilità, sicchéappare irrilevante anche il riferimento alla sentenza della CEDU del4/3/2014 ([OSCURATO:PERSONA] and Others v/Italia). È appena il caso diaggiungere che anche l’art. 21 bis d. Lgs. n. 74/2000, che disciplina iriflessi del processo penale sugli accertamenti tributari, fa riferimentoesclusivamente alle sentenze irrevocabili di assoluzione emesse a seguitodi dibattimento con le formule “perché il fatto non sussiste o l’imputatonon lo ha commesso”.2.4 Infine, la questione relativa agli effetti dell’introduzione dell’art. 7,comma 5 bis, d. Lgs. n. 546/1992 non attiene all’ammissibilità dei motivi,quanto alla loro fondatezza, e verrà dunque affrontata nell’esame deimotivi.3.1 Venendo ora all’esame del ricorso, va rilevato che il primo motivo èfondato.Numero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026Va innanzi tutto osservato che la CGT di secondo grado ha applicatoerroneamente i principi in materia di onere della prova, affermando che «ilquadro probatorio offerto dall’ufficio è contraddittorio e insufficiente asostenere la presunzione iuris tantum di cessione di beni».Va infatti osservato che quelle di cui al d.P.R. n. 441/1997 sono«annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette "miste", che consentono,entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, ladimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto aprovare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 deld.P.R. n. 441 del 1997, che la contrazione registratasi nella consistenzadel magazzino è frutto dell'impiego produttivo dei beni e non di cessioni oacquisizioni non contabilizzate» (Cass. n. 10915/2015; Cass. n.27549/2018).Pertanto, la distruzione può essere provata esclusivamente con lemodalità indicate nell’art. 2, comma 4°, d.P.R. n. 441/1997, che recita:«La distruzione dei beni o la trasformazione in beni di altro tipo e di piùmodesto valore economico è provata:a) da comunicazione scritta da inviare agli uffici di cui al comma 2,lettera a), nei termini e con le modalità ivi previsti, indicando luogo, datae ora in cui verranno poste in essere le operazioni, le modalità didistruzione o di trasformazione, la natura, qualità e quantità, nonchél'ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni dadistruggere o da trasformare e l'eventuale valore residuale che si otterrà aseguito della distruzione o trasformazione dei beni stessi. Talecomunicazione non è inviata qualora la distruzione venga disposta da unorgano della pubblica amministrazione;b) dal verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardiadi finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o allatrasformazione dei beni, ovvero, nel caso in cui l'ammontare del costo deibeni distrutti o trasformati non sia superiore euro 10.000, da dichiarazioneNumero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026sostitutiva di atto notorio ai sensi della legge 4 gennaio 1968, n. 15. Dalverbale e dalla dichiarazione devono risultare data, ora e luogo in cuiavvengono le operazioni, nonché natura, qualità, quantità e ammontaredel costo dei beni distrutti o trasformati;c) da documento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato, relativo al trasporto deibeni eventualmente risultanti dalla distruzione o trasformazione».3.2 Il caso in esame rientra quindi nella lettera c), sicché la provapoteva essere fornita solo attraverso il documento di trasporto che però èsostituito dal FIR per i rifiuti; l’art. 3 d.m. n. 145/1998 (abrogato dall’art.23 d.M. n. 59/2023 a decorrere dalla data indicata nell’art. 13 comma 1lett. a) dello stesso decreto), infatti, stabilisce che «1. Fatta salva ladocumentazione relativa al trasporto di merci pericolose, ove previstadalla normativa vigente, e alle spedizioni di rifiuti disciplinate dalregolamento CE 259/93, il formulario di cui all'articolo 1 sostituisce gli altridocumenti di accompagnamento dei rifiuti trasportati.2. Durante il trasporto devono essere rispettate le norme vigenti chedisciplinano l'imballaggio e l'etichettatura dei rifiuti pericolosi nonché lenorme tecniche che disciplinano le attività di trasporto dei rifiuti».Per tale motivo, questa Corte ha affermato che «con riferimento allapresunzione di cessione di cui agli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, icontribuenti che necessitano di avviare a distruzione i propri beni possonoprocedere all'operazione mediante consegna dei beni stessi a soggettiautorizzati all'esercizio di tali operazioni in conto terzi, ai sensi dellavigente normativa in tema di smaltimento dei rifiuti; in tal caso, l'avvio adistruzione è dimostrato mediante il formulario di identificazione dei rifiutidi cui all'art. 15, d.lgs. n. 22 del 1997 (ora art. 193 del d.lgs. n. 152 del2006), contenente le indicazioni specifiche richieste dalle prescrizioni che,integrate dal d.m. 1° aprile 1998 n. 145, sono tassative» (Cass. n.26223/2021; nello stesso senso, Cass. n. 14468/2024).Numero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/20263.3 Occorre altresì precisare che il FIR viene compilato a cura delproduttore del rifiuto (art. 193 d. Lgs. n. 152/2006), sicché, qualora ilcodice sullo stesso presente non corrisponda alla merce della quale siintende dimostrare la distruzione, le conseguenze di tale errore nonpotranno che ricadere a carico del produttore del rifiuto e, dunque, dellacontribuente.3.4 Infine, del tutto irrilevante è il richiamo che la controricorrente faall’art. 7, comma 5 bis, d. Lgs. n. 546/1992; va infatti osservato, da unlato, che, trattandosi di norma sostanziale, opera solo con riguardo aigiudizi introdotti a partire dal 16/9/2022 e, dall’altro, che non esclude laprova per presunzioni (Cass. n. 18764/2024).3.5 Deve infine osservarsi che la disciplina esposta non contrasta con ilprincipio di libertà della prova, dal momento che al contribuente sonoofferte diverse possibilità per provvedere alla distruzione della merce perle quali sono previste differenti procedure e modalità di prova; qualora siproceda all’operazione mediante consegna dei beni a soggetti autorizzatialla distruzione ed allo smaltimento per conto terzi, ai sensi della vigentenormativa in materia di rifiuti, quest’ultima dovrà necessariamente essererispettata, con la conseguenza che la prova della distruzione potrà essereofferta solo mediante la documentazione che attesti lo smaltimento deimateriali nel pieno rispetto della disciplina a tutela dell’ambiente.Per le ragioni esposte, restano, quindi, irrilevanti anche tutti gli altrielementi presi in considerazione dal giudice d’appello.4. Il secondo motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento delprimo, che comporta la necessità di ricalcolare il dovuto per tributi eaccessori considerando anche le merci che si assumono distrutte.La CGT dovrà quindi provvedere ad una nuova determinazione deimaggiori ricavi, che costituisce valutazione di merito, tenendo peròpresente che, ove non condivida i criteri indicati dall’Amministrazione, nonpotrà provvedere all’annullamento sic et simpliciter dell’atto impositivo,Numero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026ma dovrà rideterminare i maggiori ricavi, ove siano presenti in atti glielementi necessari. Costituisce principio pacifico quello per il quale «dallanatura del processo tributario - il quale non è annoverabile tra quelli di"impugnazione-annullamento", ma tra i processi di "impugnazione-merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'attoimpugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva siadella dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio- discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso diaccertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non puòlimitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito lapretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva,eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalledomande di parte» (Cass. n. 15825/2006; nello stesso senso, ex multis,Cass. n. 16252/2007; Cass. n. 13034/2012; Cass. n. 6918/2013; Cass. n.24611/2014).Per le ragioni appena esposte, neppure era necessario, come sostenutodalla controricorrente, che vi fosse un’espressa domanda in tal senso daparte dell’Amministrazione.5. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e dichiaratoassorbito il secondo; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazioneal motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado dell’Umbria, in diversa composizione, che provvederà anche inordine alle spese di lite del presente giudizio di Legittimità P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversaNumero registro generale 738/2024Numero sezionale 2906/2026Numero di raccolta generale 15685/2026Data pubblicazione 22/05/2026composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle speseprocessuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/3/2026.Il PresidenteRoberto Succio