Cassazione n. 25943/2026

ifesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Demontis;-controricorrente-avverso la SENTENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA [OSCURATO:PERSONA] n. 6685/2023 depositata il 22 novembre2023;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 settembre2026 dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] III di Roma dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] atto di contestazione dellaviolazione degli obblighi di monitoraggio fiscale imposti dall’art. 4, commi1, 2 e 3, del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del 1990, peravere egli omesso di indicare nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditiNumero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/2026presentate ai fini dell’IRPEF in relazione agli anni 2008, 2009 e 2010 gliinvestimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Svizzera, Statoall’epoca rientrante fra quelli a fiscalità privilegiata.2. Contro tale atto, trasformatosi ex art 16, comma 4, del d.lgs. n.472 del 1997 in provvedimento di irrogazione della sanzioneamministrativa pecuniaria prevista dalla legge per la contestata violazione,determinata dall’Ufficio in 19.856,25 euro, il preteso trasgressore reagivaproponendo ricorso dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP)di Roma, con esito sfavorevole.3. La pronuncia veniva, però, successivamente riformata dalla Corte digiustizia tributaria (CGT) di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], la quale, consentenza n. 6685/2023 del 22 novembre 2023, in accoglimentodell’appello della parte privata, annullava il provvedimento sanzionatorio.3.1 A sostegno della decisione resa i giudici di seconde cureosservavano che l’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102del 2009, contiene una norma che «[...] non ha natura solo processuale enon può essere pertanto retroattiva», in quanto sancisce una presunzionelegale - quella secondo cui «[...] la presenza di beni all’estero (in forma diimmobili o di disponibilità patrimoniali quali conti correnti) [costituisce]una forma di evasione fiscale» - che «[...] non può ritenersi retroattiva edapplicabile a mancate presentazioni di dichiarazion[i] antecedenti lariforma».4. Avverso questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a tre motivi.5. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/20261. Con i primi due motivi di ricorso, entrambi formulati ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., è denunciata la violazione:(i) dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del1992;(ii) dell’art. 111, sesto comma, Cost., dell’art. 36, comma 2, num. 4,del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c. edell’art. 118 disp. att. c.p.c.1.1 Si rimprovera alla CGT di secondo grado:(a) di aver accolto un motivo di appello diverso da quelloeffettivamente proposto dalla parte privata, la quale aveva esclusivamenteeccepito l’inosservanza del termine per l’esercizio della potestàsanzionatoria, senza ricollegarla all’operatività della presunzione legale dievasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009;(b) in subordine, di aver pronunciato una sentenza assistita da unamotivazione solo apparente o irriducibilmente contraddittoria, emergendodalla sua stessa lettura un insanabile contrasto «[...] tra la ricognizionedei fatti di causa e delle difese delle parti, da un lato, e l’articolazione deimotivi in diritto della decisione, dall’altro lato».2. Con il terzo mezzo è prospettata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 12,comma 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102 del 2009.2.1 Si contesta la gravata sentenza per aver erroneamente attribuitonatura sostanziale, anziché procedimentale, alla richiamata norma del d.l.n. 78 del 2009.3. In virtù del principio della ”ragione più liquida“, desumibile dagliartt. 24 e 111 della Costituzione e applicabile anche nel giudizio dicassazione (cfr. Cass. n. 11458/2018, Cass n. 14039/2021, Cass. n.15607/2024), conviene esaminare con priorità il terzo motivo.3.1 Esso è fondato e il suo accoglimento assorbe lo scrutinio dellerestanti censure.Numero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/20263.2 Come chiaramente si ricava dalla lettura dell’impugnata sentenzae degli atti difensivi depositati dalle parti nel presente giudizio dicassazione, il [OSCURATO:PERSONA] ha incentrato il proprio ricorso avverso ilprovvedimento sanzionatorio oggetto di causa sull’eccepita inosservanzadel termine stabilito a pena di decadenza dall’art. 20, comma 1, del d.lgs.n. 472 del 1997 per la notifica dell’atto di contestazione.3.3 Sul punto egli sostiene che nella fattispecie concreta non potrebbetrovare applicazione l’art. 12, comma 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009 – ilquale prevede il raddoppio dei termini di cui all’art. 20 testé citato in casodi violazioni degli obblighi imposti dai commi 1, 2 e 3 dell’art. 4 del d.l. n.167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del 1990, riferite a investimenti ead attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato -, trattandosi di norma priva di efficacia retroattiva, come taleinoperante rispetto ad anni d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.3.4 Tanto premesso, va osservato che la CGT di secondo grado ha cosìmotivato la decisione assunta: «[...] benché la natura della sanzione permancata presentazione della dichiarazione quadro RW fosse dubbia almomento della decisione di primo grado, oggi è stato chiarito dallagiurisprudenza di cassazione che la norma non ha natura solo processualee non può essere pertanto retroattiva. Emerge, infatti, nel contesto dellariforma in cui è stata prevista anche la sanzione un intento di codificare eperseguire una forma di elusione e/o evasione. In sostanza, l’interventolegislativo del [OSCURATO:PERSONA] era basato sulla presunzione che la presenzadi beni all’estero (in forma di immobili o di disponibilità patrimoniali qualiconti correnti) fosse una forma di evasione fiscale. Tale presunzione nonpuò ritenersi retroattiva ed applicabile a mancate presentazioni didichiarazion[i] antecedenti la riforma. Perciò l’appello deve essere accolto,la sanzione annullata [...]».3.5 Come è reso palese dal tenore delle surriportate argomentazioni,il collegio d’appello ha fondato il proprio ragionamento sulla portataNumero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/2026irretroattiva della norma che sancisce la presunzione legale iuris tantum dievasione a carico del contribuente che abbia omesso di dichiarare gliinvestimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori aregime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali).La norma in questione è, in tutta evidenza, quella contenuta nelcomma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009.3.6 Sennonché, l’atto impugnato nel presente giudizio è unprovvedimento di irrogazione della sanzione amministrativa pecuniariacomminata dall’art. 5, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 in caso diviolazione dell’obbligo di dichiarazione previsto dal precedente art. 4,comma 1.Detta ultima disposizione, nel testo vigente ratione temporis, fa caricoalle persone fisiche, agli enti non commerciali e alle società semplici edequiparate [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dichiarazione dei redditi gliinvestimenti e le attività di natura finanziaria detenuti all’estero al terminedel periodo d’imposta, «attraverso cui possono essere conseguiti redditi difonte estera imponibili in Italia».3.7 Orbene, in ipotesi di violazione dell’obbligo suaccennatoriguardante gli investimenti e le attività di natura finanziaria di cui alcomma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 - cioè quelli detenuti neiparadisi fiscali -, il comma 2-ter del medesimo articolo espressamenteprevede che i termini per la notificazione dell’atto di contestazione o diirrogazione e per la riscossione della sanzione fissati dall’art. 20 del d.lgs.n. 472 del 1997 «sono raddoppiati».3.8 Proprio questa è la norma che qui viene in rilievo, avendo il Pedrolieccepito che essa non sarebbe applicabile a violazioni commesse inrelazione a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.3.9 La tesi propugnata dal preteso trasgressore è stata condivisa dallaCGT di secondo grado, che per tale ragione ha annullato il provvedimentoimpugnato.Numero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/20263.10 Il dictum dei giudici regionali è però giuridicamente erroneo,ponendosi in contrasto con il consolidato indirizzo interpretativo di questaCorte regolatrice secondo cui:- la presunzione di evasione fiscale stabilita dall’art. 12, comma 2, deld.l. n. 78 del 2009 non ha natura procedimentale, bensì sostanziale - siaperché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile,fra quelle sostanziali sia perché una diversa interpretazione potrebbepregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del dirittodi difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazionedi un certo tipo di documentazione -, con la conseguenza che ad essa nonè attribuibile efficacia retroattiva;- viceversa, hanno natura procedimentale, e non sostanziale, esoggiacciono, dunque, al principio tempus regit actum, le previsioni di cuiai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, le quali raddoppiano,rispettivamente, i termini stabiliti a pena di decadenza per la notificazionedegli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli didecadenza e prescrizione fissati per la notifica degli atti di contestazione odi irrogazione delle sanzioni comminate per l’omessa dichiarazione delledisponibilità finanziarie detenute all’estero nei paradisi fiscali;- queste ultime, pertanto, si applicano anche in relazione ai periodid’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, indipendentementedall’operatività della presunzione legale di cui al comma 2, allorché sidiscuta della sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territoria regime fiscale privilegiato (cfr. Cass. n. 2662/2018, Cass. n.29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n.33965/2023, Cass. n. 5964/2024).Con specifico riguardo al comma 2-ter non si è mancato di precisareche il maggior lasso di tempo concesso al Fisco per l’irrogazione dellesanzioni non si pone in contrasto con la previsione di cui all’art. 3, comma1, del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che l’applicazione ”a ritroso“ delleNumero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/2026sanzioni per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei terminisconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria(art. 5 del d.l. n. 167 del 1990), la quale è di gran lunga antecedente alleannualità pregresse passibili di accertamento (cfr. Cass. n. 29632/2019,Cass. n. 35840/2022, Cass. n. 27103/2025).3.11 Dalle surriferite regulae iuris si è discostata la CGT di secondogrado, conseguentemente incorrendo nel dedotto error in iudicando.4. Per quanto precede, va pronunciata la cassazione dell’impugnatasentenza.4.1 Poiché non risultano necessari ulteriori accertamenti di fatto, lacausa può essere decisa nel merito, ai sensi degli artt. 384, secondocomma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992,con statuizione di rigetto dell’originario ricorso della parte privata.5. Le spese dell’intero giudizio - sia quelle del doppio grado di merito,da regolare ex novo per effetto della disposta cassazione della pronunciad’appello, sia quelle di legittimità – seguono la soccombenza e si liquidanocome in dispositivo. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendola causa nel merito, rigetta l’originario ricorso della parte privata;condanna il controricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spesedell’intero giudizio, che liquida:-quanto al primo grado, in complessivi 2.500 euro, oltre ad eventualioneri prenotati a debito;-quanto al secondo grado, in complessivi 2.800 euro, oltre adeventuali oneri prenotati a debito;-quanto al giudizio di legittimità, in complessivi 3.000 euro, oltre adeventuali oneri prenotati a debito.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 16 settembre 2026.Numero registro generale 12539/2024Numero sezionale 5853/2026Numero di raccolta generale 25943/2026Data pubblicazione 29/09/2026La PresidenteRoberta Crucitti