Cassazione n. 21090/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 22719/2019 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro SALS.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , ed elettivamente domiciliata pressola Cancelleria della Corte di Cassazione ; –controricorrente – Oggetto:appalto/sommi- nistrazionemanodopera – certificazioneleggeBiagi –principio di diritto avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna n. 639 / 14 /20 19 depositata il 2 5 marzo 20 19 , nonnotificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 maggio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Ro- magnaveniva parzialmente accolto l’ appell o propost o dalla società SalS.r.l, avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- ciale di Modena n. 275 / 1 /20 18 di rigetto del ricorso introduttivo aventead oggetto l’avviso di accertamento n. THH03 3E01249 rela- tivoad II.DD. , IVA e accessori per l’ ann o di imposta 201 4 . L’attoimpositivo aveva ad oggetto due rilievi. Sottoun primo profilo, il controllo si incentrava su due contratti d'ap- paltostipulati dalla contribuente con una cooperativa e riqualificati come di somministrazione di manodopera , in ragione della rilevata assenzadi autonomia organizzativa, nonché della riscontrata man- cata assunzione del rischio di impresa . I rapporti intrattenuti dalla contribuentevenivano così ritenuti riconducibili non a prestazioni di servizie come tali fatturate dalla cooperativa a fini IVA, bensì a sem- plicisomministrazioni di manodopera da parte dei dipendenti della cooperativa.Per l’effetto, l’Amministrazione finanziaria riteneva che le prestazioni fatturate andassero qualificate come relative ad un merorimborso dei costi relativi al personale impiegato dalla coope- rativa,e non fossero soggette ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo di imposta ai sensi dell’art. 3 del d. P . R . 633/1972. Veni- vano,quindi, recuperate a tassazione le deduzioni dalla base impo- nibile IRAP dei costi per il personale fittiziamente configurati quali prestazionidi servizi, nonché la detrazione della relativa IVA Unaseconda ripresa riguardava il recupero a tassazione ai fini IRES dell’importo di euro 98. 473 , 59 , iscritto tra le passività dello stato patrimoniale della contribuente in un “fondo spese future” in viola- zionedell’art. 107 comma 4 del d.P.R. n.917/1986 , sul presupposto chenon ammette va deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamenteprevisti dalla legge. L’aditaCommissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso , rite- nendo legittimi entrambi i recuperi a tassazione , decisione parzial- mente riformata dal giudice d’appello . In particolare, la CTR affer- mavache la questione principale attineva alla sindacabilità o meno del contratto certificato ai sensi degli artt. 75 e segg. del d.lgs. 276/03 stipulato tra la contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] on autotra- sporti.Tale disciplina spiegava effetti verso i terzi, tra cui anche l’am- ministrazionefinanziaria, la quale aveva l’onere di impugnare la cer- tificazionedavanti al giudice ordinario in funzione di giudice del la- voro, sia ai fini della corretta qualificazione giuridica sia ai fini di accertare l’eventuale difformità tra l’oggetto del contratto e la sua esecuzione,adempimento non compiuto dall’Agenzia nel caso di spe- cie. Inoltre, la CTR osservava n el merito che il rapporto era stato oggetto di valutazione da parte del g iudice penale , il quale aveva ravvisatosia l’ autonoma organizzazione in capo alla [OSCURATO:PERSONA] on sial’assunzione del rischio di impresa, come indici della insussistenza diuna rilevanza penale del fatt o . Il giudice annullava così l’accerta- mentocon riferimento alle riprese IRAP e IVA, confermando la deci- sione di primo grado quanto alle violazioni IRES, ed annullava le sanzionisolo per la parte relativa alle violazioni IRAP e IVA. Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agen- zia,affidato a tre motivi, cui replica la società con controricorso , che illustracon memoria . Consideratoche: 1.Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione sollevata dalla con- troricorrente di inammissibilità del ricorso per assenza di esposi- zionesommaria dei fatti oggetto del processo. L’eccezione non può essere accolta dal momento che la lettura del ricorso permette un’esattaidentificazione della pretesa impositiva, incluse le ragioni chehanno determinato l’Agenzia a riqualificare i contratti di appalto in illecita somministrazione di manodopera . Si tratta , essenzial- mente, della rilevata assenza di autonomia organizzativa, nonché dellariscontrata mancata assunzione del rischio di impresa. 2.Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ., la ricorrente prospetta violazione e falsa appli- cazione degli articoli 75,78 79 e 80 d.lgs n. 276/2003, laddove la decisione impugnata esclude l’autonoma riqualificazione del con- tratto certificato da parte dell’[OSCURATO:PERSONA] in as- senzadi attivazione delle speciali procedure previste dalla cd. legge Biagi. 3.Il motivo non è inammissibile in quanto è specifico, a differenza diquanto ritenuto dalla controricorrente, ed è fondato. 3.1.Ai fini della ricostruzione della fattispecie, il Collegio rammenta inlinea generale il potere - dovere in capo a l giudice ( ex multis , v. Cass.n.5253 del 26.2.2021) di dare una qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in causa,ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla vi- cendadescritta in giudizio e ponendo a fondamento della sua deci- sione disposizioni e principi di diritto eventualmente anche diversi daquelli erroneamente richiamati dalle parti ( cfr., da ultimo, Cass.n.29334 del 28.12.2023 ) , con il solo limite dell’immutazione della fattispecie. Ilgiudice tributario è dunque investito dal potere - dovere di qualifi- careil rapporto dedotto in giudizio , eventualmente anche in modo diversorispetto a quanto prospettato dalle parti, entro il perimetro della domanda, ossia purché non introduca nel tema controverso nuovielementi di fatto , lasci inalterati il petitum e la causa petendi edeserciti tale potere - dovere nell'ambito delle questioni . 3.2.Ciò premesso , la CTR ha ritenuto che tale potere - dovere fosse nellospecifico inibito dall’effetto preclusivo alla riqualificazione dei contrattidi appalto, oggetto di certificazione ex art t .75 e ss. d.lgs. a dell'accertamentodell'organo prepostoalla certificazione del contratto di lavoro permangono, an- cheverso i terzi, fino al momento in cui sia stato accolto, con sen- tenza di merito, uno dei ricorsi giurisdizionali esperibili ai sensi dell'articolo80, fatti salvi i provvedimenti cautelari ( cfr. art.79 d.lgs. n.273/ ). Ilprimo comma dell’art.80 precisa poi che nei confronti dell'atto di certificazione,le parti e i terzi nella cui sfera giuridica l'atto stesso èdestinato a produrre effetti, possono proporre ricorso, presso l'au- toritàgiudiziaria ordinaria in funzione di giudice del lavoro , per er- ronea qualificazione del contratto oppure difformità tra il pro- grammanegoziale certificato e la sua successiva attuazione. Sem- pre presso la medesima autorità giudiziaria, le parti del contratto certificatopossono impugnare l'atto di certificazione anche per vizi delconsenso. Lacertificazione può riguardare tutti i contratti in cui sia dedotta, direttamenteo indirettamente, una prestazione lavorativa, inclusi i contratticommerciali, come il contratto di somministrazione di la- voroo il contratto di appalto (cfr. l’art. 75, come modificato dall’art. 30,l. n. 183/2010, e l’art. 84 d.lgs n. 276/2003).4. Orbene, il Collegio ritiene che il quadro normativo sopra rico- struitonon abbia inteso introdurre una deroga ai poteri ordinari del giudicetributario di qualificazione del rapporto controverso inerente all’obbligazionetributaria. 4.1.Tanto si desume sia da ll’ interpretazione letterale della legge sia dauna lettura sistemica e topografica delle singole previsioni sopra riassunte,tutte incentrate sulla qualificazione del contratto di lavoro ai fini civili e sul ruolo del giudice ordinario ai fini dell’ eventuale impugnazione della certificazione , né vi è traccia di riferimenti al rapportotributario e al giudice tributario nella legge delega 14 feb- braio2003, n. 30 , dettata specificamente in materia di occupazione emercato del lavoro. Unpiano è quello della qualificazione civilistica del contratto, in que- sto caso di appalto, oggetto di certificazione e di azione presso il giudice ordinario in funzione di giudice del lavoro individuato ex art.413 cod. proc. civ., i cui effetti sono regolati dal d.lgs n. 276/2003 per espressa ratio legis . A ltro piano riguarda l’obbliga- zione tributaria, di diritto pubblico, e la qualificazione del l’opera- zioneeconomica sottostante e la pronuncia sull’obbligazione tribu- taria generata . Della questione il giudice tributario è pienamente investito, dovendo tener conto della certificazione in quanto fatto dedottodel processo ed elemento che compone il quadro probatorio complessivo, ma senza essere vincolato in punto di qualificazione delrapporto d agli artt.75 e ss. d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276.deld.lgs n. 276/2003 5.Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: « ,non è precluso dalla certificazione del contratto di cui agliartt.75 e ss. del d.lgs. ». Lasentenza impugnata non è in linea con il principio sopra espresso, ela questione della qualificazione dovrà essere riesaminata dal giu- dicedel rinvio . 6.L’accoglimento del primo motivo porta con sé l’assorbimento del secondo,sempre relativo alla questione della certificazione dei con- tratti,censura declinata sotto l’angolo della v i olazione di legge, con laquale viene prospettata la violazione e falsa applicazione di legge daparte della CTR anche per non aver tenuto conto del fatto che l’Agenziaaveva dedotto tempestivamente anche la circostanza se- condola quale non tutti i contratti alla base delle riprese sono stati oggetto di certificazione ai sensi del d.lgs. terzomotivo, con il quale la ricorrente prospetta,in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., laviolazione degli artt. 654 c.p.p. e 2909 cod. civ. , per aver il giu- diced’appello erroneamente ritenuto che la qualificazione del fatto daparte del giudice penale, in tema di autonoma organizzazione in capoalla [OSCURATO:PERSONA] e di assunzione del rischio di impresa quali indici di insussistenza penale del fatto, impedissero l’esercizio de l potere-dovere di qualificazione da parte del giudice tributario , dal momento che l’intera questione della qualificazione dovrà essere comunqueriesaminata dal giudice del rinvio . 8.In conclusione, in accoglimento del primo motivo, assorbit o il se- condo e il terzo , l a sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado dell ’Emilia - Romagna , in diversacomposizione, per ulteriore esame in relazione a i profil i ac- colti,oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. LaCorte