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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 giugno 2026

Cassazione n. 20884/2026

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difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 2015/2022 depositata il 17/05/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026A seguito di attività di controllo, l’Agenzia delle Entrate – DirezioneProvinciale II di Milano notificava a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso diaccertamento n.

T9D031D04582/2019, relativo all’IVA per l’anno 2014 edall’IRAP per gli anni 2014-2015, contestando l’utilizzo di fatture ritenuteriferite ad operazioni inesistenti emesse dal consorzio [OSCURATO:PERSONA] e dallacooperativa Fashionwork, sul presupposto che i contratti di servizi, disubappalto e di affitto di ramo d’azienda dissimulassero, in realtà, unasomministrazione irregolare di manodopera; ne derivava, ai fini IVA, ildisconoscimento della detraibilità dell’imposta (indicata in complessivieuro 2.070.293,79) e, ai fini IRAP, la ripresa a tassazione dei costiqualificati come spese per personale dipendente e assimilato nondeducibili.La contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Milano, che, con sentenza n. 299/2022, rigettava il ricorso,reputando che la società fosse una mera interposta nei rapporti con iclienti finali e non avesse dimostrato un proprio effettivo apportoimprenditoriale, con conseguente conferma della ripresa IVA e dellarideterminazione della base imponibile IRAP, nonché delle sanzioni, econdanna alle spese.La decisione veniva appellata da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; si costituiva l’Agenziadelle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia,Sezione 4, con sentenza n. 2015/2022, depositata il 17 maggio 2022,respingeva l’appello, confermando integralmente la pronuncia di primogrado e condannando l’appellante alle spese del grado.Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazione,affidato a dieci motivi; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 29 del d.lgs. n. 276 del 2003 e degli artt.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/20261655, 1414, 2561 e 2562 c.c., deducendo che la sentenza impugnataavrebbe erroneamente riqualificato i rapporti con [OSCURATO:PERSONA] e Fashionworkda appalto di servizi a somministrazione di manodopera, senza accertare ipresupposti legali dell’interposizione illecita, in particolare quantoall’eterodirezione del personale da parte della committente e alla correttaindividuazione del rischio d’impresa, nonché riqualificando in termini disomministrazione anche un contratto di affitto che escludeva iltrasferimento di rapporti di lavoro.Il primo motivo di ricorso è inammissibile.Con esso la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 29 del d.lgs. n. 276del 2003 e degli artt. 1655, 1414, 2561 e 2562 c.c., assumendo che lasentenza impugnata avrebbe erroneamente riqualificato i rapportiintercorsi con [OSCURATO:PERSONA] e Fashionwork da appalto di servizi asomministrazione di manodopera, senza accertare i presupposti legalidell’interposizione illecita, in particolare sotto il profilo dell’eterodirezionedel personale e della corretta individuazione del rischio d’impresa, nonchériqualificando in termini di somministrazione anche un contratto di affittodi ramo d’azienda che escludeva il trasferimento dei rapporti di lavoro.La censura non coglie, tuttavia, la ratio decidendi della sentenzaimpugnata. [OSCURATO:PERSONA] regionale, infatti, non ha proceduto ad unariqualificazione dei rapporti negoziali in applicazione diretta delle normelavoristiche invocate, né ha inteso accertare in senso tecnico la ricorrenzadi un’ipotesi di interposizione illecita di manodopera secondo i parametripropri del diritto del lavoro, ma ha svolto un accertamento in fatto, dinatura eminentemente tributaria, volto a qualificare l’operazioneeconomica effettivamente posta in essere ai fini dell’imposizione IVA eIRAP, esercitando il potere-dovere del giudice tributario di qualificareautonomamente il rapporto dedotto in giudizio in funzionedell’obbligazione tributaria, a prescindere dalla qualificazione civilisticaformalmente adottata dalle parti (Cass. n. 21090/2024).Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In tale prospettiva, l’affermazione della natura simulata dei contratti edell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate non presupponeval’accertamento dell’eterodirezione in senso giuslavoristico, né la puntualeverifica di tutti gli elementi distintivi dell’appalto ai sensi dell’art. 29 deld.lgs. n. 276 del 2003, risultando invece decisiva la constatazione che laprestazione concretamente resa fosse radicalmente diversa da quellarappresentata in fattura, risolvendosi nella mera messa a disposizione dilavoro umano priva di un autonomo contenuto organizzativo edimprenditoriale.

È principio consolidato, infatti, che rientrano nelleoperazioni oggettivamente inesistenti anche quelle in cui l’attivitàlavorativa sia stata materialmente svolta, ma con contenuto giuridico edeconomico difforme da quello formalmente fatturato, sicché l’inesistenzanon è fenomenica, ma funzionale e causale (Cass. n. 7440/2022; Cass. n.20591/2024).Parimenti inconferente è il richiamo, da parte della ricorrente, ai requisitidell’assunzione del rischio d’impresa e dell’autonomia organizzativadell’appaltatore, poiché tali profili non sono stati trascurati dal giudice dimerito, ma risolti in fatto attraverso la valorizzazione di plurimi indicisintomatici – quali l’assenza di mezzi e strutture proprie delle fornitrici, lastruttura dei corrispettivi, la percentuale fissa applicata e la sostanzialeneutralizzazione del rischio produttivo – idonei a escludere la sussistenzadi un centro autonomo di imputazione imprenditoriale.

La doglianza, sulpunto, si risolve dunque nella sollecitazione di una diversa valutazione delmateriale fattuale, estranea al sindacato di legittimità (Cass. n.20591/2024).Del pari irrilevante è il riferimento al contratto di affitto di ramo d’aziendae agli artt. 2561 e 2562 c.c., giacché la sentenza impugnata non hafondato la qualificazione sulla mancata cessione dei rapporti di lavoro,bensì sull’inesistenza stessa di un ramo dotato di autonoma capacitàNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026produttiva, con conseguente natura meramente apparente dell’operazione,inidonea a spiegare effetti sul piano tributario (Cass. n. 22233/2024).Ne consegue che la censura, pur formalmente prospettata come violazionedi legge, si sostanzia in una critica alla ricostruzione in fatto e allavalutazione degli indici di non genuinità dell’operazione economica operatadal giudice di merito, e come tale è inammissibile in sede di legittimità,risolvendosi in un tentativo di rivalutazione del merito sotto la vestedell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 21090/2024).Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, n. 4,c.p.c. e dell’art. 111 Cost., per avere il giudice di appello negato rilievo aldecreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legalerappresentante della società (in punto di assenza di vantaggi fiscali e didolo di evasione), liquidandone le argomentazioni come apodittiche senzaesplicitare le ragioni del dissenso.Il secondo motivo è infondato.Con esso la ricorrente si duole del mancato riconoscimento di efficacia, nelpresente giudizio, al decreto di archiviazione del procedimento penale,assumendo che la CTR ne avrebbe svalutato il contenuto motivazionalesenza dar conto delle ragioni del dissenso.La censura non coglie, tuttavia, la ratio decidendi della sentenzaimpugnata. [OSCURATO:PERSONA] regionale, infatti, non ha proceduto ad unariqualificazione dei rapporti negoziali in applicazione diretta delle normelavoristiche invocate, né ha inteso accertare in senso tecnico la ricorrenzadi un’ipotesi di interposizione illecita di manodopera secondo i parametripropri del diritto del lavoro, ma ha svolto un accertamento in fatto, dinatura eminentemente tributaria, volto a qualificare l’operazioneeconomica effettivamente posta in essere ai fini dell’imposizione IVA eIRAP, esercitando il potere-dovere del giudice tributario di qualificareNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026autonomamente il rapporto dedotto in giudizio in funzionedell’obbligazione tributaria, a prescindere dalla qualificazione civilisticaformalmente adottata dalle parti (Cass. n. 21090/2024).In tale prospettiva, l’affermazione della natura simulata dei contratti edell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate non presupponeval’accertamento dell’eterodirezione in senso giuslavoristico, né la puntualeverifica di tutti gli elementi distintivi dell’appalto ai sensi dell’art. 29 deld.lgs. n. 276 del 2003, risultando invece decisiva la constatazione che laprestazione concretamente resa fosse radicalmente diversa da quellarappresentata in fattura, risolvendosi nella mera messa a disposizione dilavoro umano priva di un autonomo contenuto organizzativo edimprenditoriale.

È principio consolidato, infatti, che rientrano nelleoperazioni oggettivamente inesistenti anche quelle in cui l’attivitàlavorativa sia stata materialmente svolta, ma con contenuto giuridico edeconomico difforme da quello formalmente fatturato, sicché l’inesistenzanon è fenomenica, ma funzionale e causale (Cass. n. 7440/2022; Cass. n.20591/2024).Parimenti inconferente è il richiamo, da parte della ricorrente, ai requisitidell’assunzione del rischio d’impresa e dell’autonomia organizzativadell’appaltatore, poiché tali profili non sono stati trascurati dal giudice dimerito, ma risolti in fatto attraverso la valorizzazione di plurimi indicisintomatici — quali l’assenza di mezzi e strutture proprie delle fornitrici, lastruttura dei corrispettivi, la percentuale fissa applicata e la sostanzialeneutralizzazione del rischio produttivo — idonei a escludere la sussistenzadi un centro autonomo di imputazione imprenditoriale.

La doglianza, sulpunto, si risolve dunque nella sollecitazione di una diversa valutazione delmateriale fattuale, estranea al sindacato di legittimità (Cass. n.20591/2024).Del pari irrilevante è il riferimento al contratto di affitto di ramo d’aziendae agli artt. 2561 e 2562 c.c., giacché la sentenza impugnata non haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026fondato la qualificazione sulla mancata cessione dei rapporti di lavoro,bensì sull’inesistenza stessa di un ramo dotato di autonoma capacitàproduttiva, con conseguente natura meramente apparente dell’operazione,inidonea a spiegare effetti sul piano tributario (Cass. n. 22233/2024).Ne consegue che la censura, pur formalmente prospettata come violazionedi legge, si sostanzia in una critica alla ricostruzione in fatto e allavalutazione degli indici di non genuinità dell’operazione economica operatadal giudice di merito, e come tale è inammissibile in sede di legittimità,risolvendosi in un tentativo di rivalutazione del merito sotto la vestedell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 21090/2024).Con il terzo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 649 e 654 c.p.p., dell’art. 50 della Carta deidiritti fondamentali dell’Unione europea e dell’art. 117, primo comma,Cost., in relazione all’art. 4 del Protocollo n. 7 CEDU, nonché degli artt.19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74 del 2000 e del principio del ne bis in idem,assumendosi che la CTR avrebbe escluso ogni rilevanza del provvedimentodi archiviazione sulla base della sola affermata autonomia del giudiziotributario, omettendo l’indagine circa il possibile bis in idem traprocedimento penale e procedimento tributario sanzionatorio originati daimedesimi fatti.Il terzo motivo è infondato.Esso muove, infatti, da un presupposto giuridico erroneo, poichéalla luce dei parametri convenzionali e unionale evocati, non gli riconosce.Il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ai sensidell’art. 408 c.p.p. non costituisce espressione di un accertamentogiurisdizionale definitivo sul fatto, presupponendo la mancanza di unprocesso e non rientrando tra i provvedimenti dotati di autorità di cosagiudicata ai sensi dell’art. 654 c.p.p., con conseguente esclusione diNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026qualsivoglia effetto preclusivo nel giudizio tributario (Cass. n. 3423/2001;Cass. n. 8999/2014; Cass. n. 16649/2020).Ne discende che, in assenza di una decisione penale irrevocabile, difetta inradice il presupposto stesso per l’operatività del principio del ne bis inidem, quale elaborato dalla giurisprudenza convenzionale e unionale, chepostula l’esistenza di due procedimenti conclusi con decisioni definitiveaventi natura sostanzialmente penale e riguardanti il medesimo fattostorico.

Tale presupposto non può ritenersi integrato da un provvedimentodi archiviazione, il quale non definisce il fatto con efficacia irrevocabile enon comporta alcuna valutazione vincolante sulla sua rilevanza penale(Cass. n. 16649/2020; Cass. n. 8999/2014).In tale prospettiva, la Commissione tributaria regionale ha correttamenteescluso che l’archiviazione del procedimento penale potesse incideresull’accertamento tributario e sulla legittimità dell’irrogazione dellesanzioni amministrative, senza che fosse necessaria un’ulteriore indaginein ordine alla sussistenza di un bis in idem in senso convenzionale, attesoche l’assenza di un idem iudicatum rende ontologicamente recessiva laquestione.

L’autonomia del giudizio tributario, pertanto, non è affermata intermini assertivi, ma costituisce la logica conseguenza della natura e deglieffetti del provvedimento di archiviazione, correttamente ritenuto inidoneoa spiegare effetti vincolanti o preclusivi in altri ambiti giurisdizionali (Cass.n. 3423/2001; Cass. n. 16649/2020).La doglianza si risolve, in definitiva, in una indebita estensione delprincipio del ne bis in idem a una fattispecie che ne è ontologicamenteestranea e tende a imporre al giudice tributario un’indagine chel’ordinamento non richiede, in assenza di una decisione penale definitiva.Ne consegue il rigetto del motivo.Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché degli artt. 2, 78 e 79, comma 1, lett. c), dellaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026direttiva IVA 2006/112/CE e dell’art. 26-bis della l. n. 196 del 1997,sostenendo che, anche nell’ipotesi di qualificazione dei rapporti comesomministrazione di manodopera, le relative operazioni, in quantoonerose, sarebbero comunque rilevanti ai fini IVA, con conseguenteerroneità della conclusione circa l’indetraibilità dell’imposta,prospettandosi altresì, in via subordinata, la necessità di rinviopregiudiziale alla Corte di giustizia UE ex art. 267 TFUE sulla compatibilitàdell’art. 26-bis l. n. 196/1997 con il diritto unionale.Il quarto motivo è infondato.Per il suo tramite la ricorrente lamenta, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché degli artt. 2, 78 e 79, comma 1, lett. c), delladirettiva 2006/112/CE e dell'art. 26-bis della l. n. 196 del 1997,affermando che, anche nell'ipotesi di riqualificazione dei rapporti comesomministrazione di manodopera, le operazioni controverse, in quanto atitolo oneroso, sarebbero nondimeno imponibili ai fini IVA, conconseguente erroneità dell'assunto circa l'indetraibilità del tributo;formula, altresì, in via gradata, istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte digiustizia dell'Unione europea ai sensi dell'art. 267 TFUE.La doglianza è priva di pregio.

Il giudice tributario di secondo grado,invero, non ha escluso la rilevanza IVA delle operazioni per carenza delcarattere oneroso del rapporto, bensì ha negato la sussistenza di unaprestazione di servizi assoggettabile ad imposta, reputando chel'operazione concretamente realizzata fosse giuridicamente difforme daquella rappresentata nelle fatture, in quanto riducibile alla sola messa adisposizione di forza lavoro in assenza di un autonomo contributoorganizzativo e imprenditoriale da parte del soggetto emittente.

Inquest'ottica, l'indetraibilità dell'IVA non discende dalla gratuitàdell'operazione, bensì dall'assenza del presupposto oggettivo del tributo.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026Costituisce orientamento ormai sedimentato che, in presenza di appaltonon genuino ovvero di illecita somministrazione di manodopera, non siaconfigurabile una prestazione imponibile in capo all'appaltatore ai fini IVA,da quella formalmente documentata in fattura, con conseguentepreclusione del diritto alla detrazione dell'imposta versata a monte,finanche quando il rapporto presenti carattere oneroso (Cass. n.12807/2020; Cass. n. 7440/2022).

In simili fattispecie, l'IVA rimaneestranea al meccanismo impositivo non per difetto di corrispettivo, ma perl'inesistenza, sul piano giuridico-tributario, della prestazione di serviziportata in fattura (Cass. n. 20591/2024; Cass. n. 22233/2024).Ne deriva che il riferimento agli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n. 633 del 1972 ealla nozione eurounitaria di operazione onerosa si appalesa inconferente,giacché la lite non verte sulla ricorrenza in astratto di un nessosinallagmatico, bensì sulla qualificazione dell'operazione economica inconcreto realizzata, correttamente sottratta dal giudice di meritoall'ambito di applicazione dell'imposta, in quanto sprovvista dei requisitisostanziali richiesti dalla disciplina IVA.Del pari infondato si rivela il richiamo all'art. 26-bis della l. n. 196 del1997, norma che postula rapporti fisiologici di riaddebitamento nell'ambitodi operazioni legittimamente rilevanti ai fini IVA, e che non è applicabile afattispecie connotate dalla non genuinità del rapporto e dalla discrasia traoperazione fatturata e operazione effettivamente realizzata, comeaccertato nella specie (Cass. n. 20591/2024; Cass. n. 22233/2024).Con riguardo all’istanza subordinata di rinvio pregiudiziale alla Corte digiustizia dell’Unione europea, essa è manifestamente infondata.

Laquestione sollevata non attiene, infatti, all’interpretazione delledisposizioni della direttiva 2006/112/CE, il cui portato precettivo risultapacifico, bensì alla qualificazione giuridica dell’operazione concreta,apprezzamento che ricade nella competenza esclusiva del giudiceNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026nazionale e che, nel caso di specie, è stato compiuto in conformità aiprincipi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.

Difetta, pertanto, ilrequisito della rilevanza, non dipendendo la soluzione della controversiadall’interpretazione delle norme unionali invocate, ma dall’accertamento infatto, insindacabile in questa sede, della natura fittizia delle operazioni edella condotta della contribuente.In ogni caso, l’istanza è infondata anche sotto il profilo della necessità,poiché la giurisprudenza della Corte di giustizia ha da tempo chiarito che ildiritto alla detrazione dell’IVA deve essere negato non solo quando ilsoggetto passivo abbia commesso egli stesso un’evasione, ma anchequando risulti accertato, sulla base di elementi oggettivi, che egli sapeva oavrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava aun’operazione inserita in una frode IVA (CGUE, 6 luglio 2006, Kittel eRecolta Recycling, cause riunite C-439/04 e C-440/04; CGUE, 21 giugno2012, Mahagében e Dávid, cause riunite C-80/11 e C-142/11; CGUE, 11novembre 2021, Ferimet, C-281/20; CGUE, 24 novembre 2022,C-596/21).

Ne consegue l’insussistenza di margini di incertezzainterpretativa tali da imporre il ricorso al rinvio pregiudiziale ex art. 267TFUE.Il motivo deve essere, pertanto, rigettato.Con il quinto motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 1 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendoche la CTR avrebbe erroneamente qualificato come oggettivamenteinesistenti le operazioni fatturate e registrate dalla società per il solo fattodella riqualificazione giuridica dei rapporti, pur essendo pacifica la resadelle prestazioni nella loro materialità.Il quinto motivo è infondato.Dalla lettura della sentenza impugnata emerge con chiarezza che laCommissione tributaria regionale non ha desunto l’inesistenza oggettivadelle operazioni dalla sola riqualificazione giuridica dei rapporti, né haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026negato che un’attività lavorativa sia stata in concreto svolta, ma ha svoltoun autonomo e articolato accertamento di fatto sulla radicale difformità trale operazioni fatturate e quelle effettivamente poste in essere, giungendoa ritenere che le prime non corrispondessero, né nella realtà economica nénella loro qualificazione giuridica, alle seconde.In particolare, la CTR ha accertato che le società emittenti le fatturecontestate erano «prive di qualsiasi dotazione strumentale o mezzipropri», sicché non avevano «potuto fornire altro che prestazionilavorative, svolgendo quindi una pura ed irregolare somministrazione dimanodopera», e che tale manodopera «non atteneva a fasi marginali oaccessorie, ma integrava l’intero processo produttivo».

Ha inoltrevalorizzato l’«assenza di un concreto, riconoscibile apportoimprenditoriale» in capo alla contribuente e la «vaghezza delle fattureemesse», rilevando che le operazioni ivi riportate erano «radicalmentediverse, sia nella realtà, sia nella loro qualificazione giuridica, da quelleposte in essere».È dunque sulla base di tali elementi fattuali, espressamente indicati inmotivazione, che la Commissione ha ritenuto che «si devono considerarecome oggettivamente inesistenti le operazioni riportate nelle fatturepassive registrate dalla Elior», non già perché l’attività lavorativa nonfosse stata materialmente svolta, ma perché la prestazione effettiva noncoincideva con quella documentata, difettando il presupposto oggettivodell’imposta.Tale ricostruzione si colloca coerentemente nel solco della giurisprudenzadi legittimità richiamata nella stessa sentenza d’appello, secondo cui, intema di IVA, l’inesistenza oggettiva dell’operazione ricorre anche quandola prestazione resa sia ontologicamente diversa da quella fatturata, poichél’imposta è detraibile solo in presenza di una prestazione effettivamentericonducibile al soggetto che ha emesso la fattura e corrispondente, nellasua struttura economico-giuridica, a quella rappresentata nel documentoNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026fiscale (Cass. n. 12807/2020; Cass. n. 7440/2022; Cass. n. 20591/2024;Cass. n. 22233/2024).La deduzione della ricorrente, nel postulare una incompatibilità logica traresa materiale dell’attività lavorativa e qualificazione dell’operazione comeoggettivamente inesistente, si fonda dunque su una nozione riduttiva enon corretta di inesistenza ai fini IVA e tende, in realtà, a rimettere indiscussione l’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito,sollecitando una rivalutazione del compendio indiziario già scrutinato emotivatamente ritenuto decisivo.Con il sesto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, n. 4,c.p.c. e dell’art. 111 Cost., per avere la CTR affermato la natura disomministrazione di manodopera delle attività rese da [OSCURATO:PERSONA] estrumentale o mezzi propri, senza ricostruire l’iter logico seguito e senzaconfrontarsi con i criteri distintivi tra appalto e somministrazione.Il sesto motivo è inammissibile.Esso, infatti, sollecita questa Corte a verificare l’esistenza o meno di datifattuali presupposti dalla fattispecie concreta e, così facendo, demanda algiudice di legittimità un accertamento di fatto che è riservato in viaesclusiva al giudice di merito, chiedendo una rivisitazione delle risultanzeistruttorie e dell’apprezzamento di esse compiuto dalla Commissionetributaria regionale.

Una simile doglianza esula dai limiti istituzionali delsindacato di legittimità, a nulla rilevando, a tal fine, la veste formale diviolazione di legge conferita alla censura, giacché la questione dellacongruenza giuridica del giudizio di fatto può porsi solo a fronte di fatticerti e pacifici, e non già quando – come nel caso di specie – si reclama unnuovo scrutinio della loro stessa ricorrenza.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In tal senso, è costante l’orientamento di questa Corte secondo cui èinammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione diuna violazione o falsa applicazione di norme di diritto, miri in realtà acensurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta,necessariamente mediata dalla contestata valutazione delle risultanzeprobatorie, poiché tale valutazione non integra un vizio di violazione dilegge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).

Parimenti, è inammissibile ilricorso che realizzi una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimitàin un non consentito terzo grado di merito, contrapponendo un diversoapprezzamento dei fatti a quello compiuto dal giudice di merito (Cass., 4aprile 2017, n. 8758).La giurisprudenza nomofilattica è, del resto, ferma nel ritenere che ilricorrente non possa rimettere in discussione, in sede di legittimità,l’apprezzamento in fatto dei giudici di merito, tratto dall’analisi deglielementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, poiché lo scrutinio deifatti e delle prove – ivi comprese le presunzioni – è sottratto al sindacatodi legittimità, che non conferisce alla Corte il potere di riesaminare evalutare il merito della causa, ma soltanto quello di controllare, sotto ilprofilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazionecompiuti dal giudice di merito (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass., 7aprile 2017, n. 9097; Cass., 7 marzo 2018, n. 5355).Nel caso di specie, la doglianza della società ricorrente non investel’erronea applicazione di regole di diritto, ma mira a contestarel’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale,fondato su un complesso di elementi indiziari valutati unitariamente eritenuti idonei a sorreggere la decisione, accertamento che è insindacabilein questa sede (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553).Il motivo va, pertanto, dichiarato inammissibile.Con il settimo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere la CTR disattesoNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026il chiaro tenore letterale dei contratti (attivi e passivi), omesso di indagarela comune intenzione delle parti e mancato di coordinare le clausole traloro, anche con riguardo al collegamento tra contratti con le fornitrici econtratti con la clientela finale.Il settimo motivo è inammissibile.È principio consolidato che l’interpretazione del contratto e la ricerca dellacomune volontà dei contraenti costituiscono un tipico accertamento difatto riservato istituzionalmente al giudice di merito, il cui risultato èsindacabile in sede di legittimità solo per violazione dei canoni legali diermeneutica contrattuale o per vizi motivazionali, purché specificamentededotti (Cass., 5 dicembre 2017, n. 29111).

Ne consegue che il controllodi questa Corte non può estendersi alla scelta interpretativa in sé, ma èlimitato alla verifica del rispetto delle regole legali che governano l’attivitàinterpretativa.Inoltre, è pacifico che, per sottrarsi al sindacato di legittimità,l’interpretazione adottata dal giudice di merito non deve essere l’unicapossibile né la migliore in astratto, essendo sufficiente che essa sia unadelle interpretazioni plausibili del testo contrattuale; sicché, quando di unaclausola siano possibili più letture, non è consentito alla partesoccombente dolersi in cassazione del fatto che sia stata privilegiataun’interpretazione diversa da quella da essa sostenuta (Cass., 10 maggio2018, n. 11254; Cass., 12 gennaio 2006, n. 420).Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha dato conto, conmotivazione articolata e coerente, delle ragioni per le quali ha ritenuto chei contratti formalmente stipulati non riflettessero la reale volontà delleparti né la concreta operazione economica posta in essere, valorizzandonon solo il dato letterale, ma anche criteri logici, teleologici e sistematici,in coerenza con il principio secondo cui il carattere prioritario dell’elementoletterale non va inteso in senso assoluto, dovendosi estendere l’indagineinterpretativa anche ad indici esterni rivelatori di una diversa comuneNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026intenzione dei contraenti, ove il testo dell’accordo risulti incoerente con larealtà fattuale (Cass., 28 giugno 2017, n. 16181).A fronte di tale percorso argomentativo, la ricorrente si limita acontrapporre una diversa e più favorevole interpretazione dei medesimicontratti, senza spiegare in che modo la CTR avrebbe concretamentedeviato dalle regole legali di ermeneutica o quali specifici canoniinterpretativi sarebbero stati violati.

La doglianza si risolve, pertanto, inuna critica al ragionamento seguito dal giudice di merito e nella richiestadi una nuova valutazione dell’assetto negoziale, operazione che non èconsentita in sede di legittimità.Deve, infine, ribadirsi che, nel procedimento di qualificazione delcontratto, la fase dell’accertamento della comune volontà delle parti èriservata al giudice del merito, mentre solo la successiva sussunzione ditale volontà nello schema legale può essere oggetto di controllo dilegittimità; nel caso di specie, la ricorrente non censura l’erroneadescrizione del modello legale, ma contesta l’accertamento in fatto dellavolontà negoziale, così collocandosi al di fuori dell’ambito del sindacatoconsentito a questa Corte (Cass., 5 dicembre 2017, n. 29111).Con l’ottavo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4,c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c.,assumendosi che la CTR abbia posto a carico della contribuente l’onere diprovare i presupposti della detrazione IVA e della deduzione IRAP dopoavere affermato, in modo apodittico, una consapevole partecipazione dellasocietà alla frode, senza che l’Ufficio avesse previamente allegato edimostrato elementi obiettivi e specifici idonei a fondare tale affermazione,e ritenendo, inoltre, non contestate circostanze che la contribuenteassume di avere invece contestato.L’ottavo motivo è inammissibile.Esso, infatti, muove da una non corretta ricostruzione dell’ambitoapplicativo dell’art. 2697 c.c.

È principio costante di questa Corte che laNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026violazione di tale disposizione è configurabile solo nell’ipotesi in cui ilgiudice abbia erroneamente individuato la parte su cui grava l’onere dellaprova, attribuendolo a un soggetto diverso da quello che ne è oneratosecondo le regole di scomposizione della fattispecie fondate sulladistinzione tra fatti costitutivi ed eccezioni; non anche quando il giudice,all’esito della valutazione delle risultanze istruttorie, abbia ritenuto –correttamente o meno – che la parte onerata avesse assolto tale onere.

Inquest’ultimo caso, infatti, non viene in rilievo un errore di riparto dell’onusprobandi, bensì un apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile insede di legittimità esclusivamente nei limiti del vizio di cui all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313; Cass., 23 ottobre2018, n. 26769; Cass., 5 settembre 2006, n. 19064; Cass., 10 febbraio2006, n. 2935).Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale non ha in alcunmodo alterato il criterio di riparto dell’onere probatorio, ma ha ritenuto,con motivazione puntuale e coerente, che l’Amministrazione finanziariaavesse fornito elementi idonei a fondare la ripresa impositiva e che, afronte di tale quadro indiziario, la contribuente non avesse fornito provacontraria sufficiente.

La doglianza, pertanto, non investe l’applicazionedella regola di giudizio di cui all’art. 2697 c.c., ma mira a contestare lavalutazione delle risultanze probatorie e la loro ritenuta idoneità adimostrare i fatti rilevanti ai fini della decisione.Si tratta, dunque, di argomentazioni critiche dirette, con evidenza, acensurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessitàmediata dalla contestata valutazione delle prove, che non integra un viziodi violazione di legge, ma si risolve in una richiesta di rivalutazione delmerito, preclusa in sede di legittimità (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).È infatti inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparentededuzione di una violazione di norme di diritto, miri in realtà a una nuovae diversa ricostruzione dei fatti di causa, realizzando una surrettiziaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026trasformazione del giudizio di legittimità in un non consentito terzo gradodi merito (Cass., 4 aprile 2017, n. 8758; Cass., 7 dicembre 2017, n.29404; Cass., Sez.

U., 27 dicembre 2019, n. 34476).Parimenti inammissibili sono i richiami agli artt. 115 e 116 c.p.c.Secondo un orientamento ormai consolidato, la violazione di talidisposizioni non può essere utilmente dedotta per censurare una asseritaerronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice dimerito, poiché esse non attribuiscono alla Corte di cassazione il potere diriesaminare e rivalutare le prove, ma regolano esclusivamente il modo incui il giudice deve porre a fondamento della decisione il materialeprobatorio acquisito.In particolare, la violazione dell’art. 115 c.p.c. è configurabile solo quandoil giudice abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle partio acquisite d’ufficio al di fuori dei limiti legali, ovvero abbia fondato ladecisione su fatti non allegati; mentre la violazione dell’art. 116 c.p.c. èravvisabile solo nel caso in cui il giudice abbia attribuito efficacia di provalegale a elementi che ne sono privi, ovvero abbia disatteso il valorevincolante di una prova legale, e non anche quando abbia esercitato ilproprio prudente apprezzamento su prove liberamente valutabili (Cass.,17 gennaio 2019, n. 1229; Cass., 10 giugno 2016, n. 11892; Cass., 27dicembre 2016, n. 27000).Ne consegue che non integra violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. lasemplice deduzione di una valutazione delle prove ritenuta noncondivisibile dalla parte, poiché tale censura si risolve nella contestazionedell’esito dell’apprezzamento probatorio, estranea al sindacato dilegittimità (Cass., 19 giugno 2014, n. 13960; Cass., 30 novembre 2017,n. 28776).

È stato altresì precisato che il cattivo esercizio del potere diapprezzamento delle prove non legali non dà luogo ad alcun viziodenunciabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., ma può rilevare,Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026nei rigorosi limiti oggi consentiti, solo come vizio motivazionale (Cass.,Sez.

U., 30 settembre 2020, n. 20867).Nel caso di specie, la parte ricorrente non allega che la Commissionetributaria regionale abbia utilizzato prove inesistenti, ignorato prove legalio sovvertito il regime di valutazione probatoria, ma si limita a censurare laritenuta idoneità degli elementi acquisiti a fondare la decisione, cosìsollecitando una rivalutazione del compendio istruttorio incompatibile conil giudizio di legittimità.Il motivo va, pertanto, dichiarato inammissibile.Con il nono motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.e dell’art. 116 c.p.c., deducendo che la CTR avrebbe fatto malgovernodella prova presuntiva, valorizzando in modo atomistico elementi ritenutiindiziari (assenza di apporto imprenditoriale e vaghezza delle fatture)senza valutarne gravità, precisione e concordanza, e senza considerare,nel giudizio complessivo, gli elementi di segno contrario, tra cui, inparticolare, la richiesta e il decreto di archiviazione in sede penale.Il nono motivo è inammissibile.Quanto all’art. 2697 c.c., è principio costante che la sua violazione èconfigurabile solo quando il giudice di merito abbia erroneamentegravata secondo le regole di riparto fondate sulla distinzione tra fatticostitutivi ed eccezioni; non anche quando il giudice, all’esito dellavalutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto che la parteonerata avesse assolto tale onere.

In quest’ultimo caso, infatti, non vienein rilievo un errore di riparto dell’onus probandi, ma un apprezzamentosull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo nei limiti delvizio motivazionale di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., 19agosto 2020, n. 17313; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass., 5settembre 2006, n. 19064; Cass., 10 febbraio 2006, n. 2935).

NellaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026specie, il giudice di appello non ha invertito l’onere della prova, ma haritenuto, con giudizio di merito, che l’Amministrazione avesse assolto ilproprio onere motivazionale e probatorio e che la contribuente non avessefornito prova contraria idonea.Quanto agli artt. 2727 e 2729 c.c., la doglianza è parimenti inammissibile.In sede di legittimità, la violazione di tali disposizioni è deducibile solo inpresenza del c.d. vizio di sussunzione, ossia quando il giudice di merito,dopo avere qualificato gli indizi come gravi, precisi e concordanti, li ritenganondimeno inidonei a fondare la prova presuntiva, ovvero, all’opposto, liutilizzi pur avendoli ritenuti privi di tali requisiti; ovvero quando si contestispecificamente l’erronea riconduzione di fatti concreti ai requisiti normatividelle presunzioni, senza scivolare nella critica della plausibilità dellaricostruzione fattuale (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541; Cass., 30 giugno2021, n. 18611; Cass., 25 settembre 2023, n. 27266).Nel caso di specie, la parte ricorrente non deduce un errore di sussunzionenei termini rigorosi indicati, ma lamenta che il giudice di appello avrebbevalutato gli indizi in modo parcellizzato e non complessivo, sollecitandocosì una diversa lettura del materiale probatorio e del ragionamentoinferenziale seguito.

Tale censura attiene, però, alla valutazione del fatto ealla tenuta persuasiva dell’inferenza presuntiva, attività riservata algiudice di merito, anche quando si tratti di presunzioni, e insindacabile incassazione se non nei ristretti limiti del controllo motivazionale (Cass., 19luglio 2021, n. 20553; Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).L’apprezzamento circa la ricorrenza dei requisiti di gravità, precisione econcordanza, la scelta dei fatti noti e il giudizio logico con cui si deducel’esistenza del fatto ignoto sono, peraltro, riservati al giudice di merito,restando il sindacato di legittimità circoscritto alla verifica della tenutadella motivazione nei limiti dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., vizio quinon utilmente dedotto (Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23gennaio 2006, n. 1216).Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In definitiva, il motivo, pur formalmente rubricato come violazione degliartt. 2697, 2727 e 2729 c.c., si risolve nella richiesta di una rivalutazionedel merito e del ragionamento presuntivo, inammissibile in sede dilegittimità.Con il decimo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni, di cuiall’art. 27 Cost. e all’art. 49, par. 3, della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione europea, nonché dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997,sostenendo che la CTR avrebbe ritenuto proporzionate le sanzioni sullasola base della loro irrogazione nel minimo edittale, senza una valutazionein concreto della sproporzione, anche in relazione all’asserita assenza didanno erariale.Il decimo motivo è inammissibile.Va premesso che il principio di proporzionalità informa il sistemasanzionatorio tributario ed è espressamente recepito dall’art. 7 del d.lgs.n. 472 del 1997, il quale consente al giudice di ridurre la sanzione fino allametà del minimo edittale qualora concorrano circostanze che rendanomanifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione siriferisce e la sanzione irrogata.

Tuttavia, la verifica della sussistenza inconcreto di tali circostanze, così come la valutazione dell’adeguatezzadella sanzione rispetto alla gravità della violazione e all’elementosoggettivo della condotta, costituiscono apprezzamenti riservati al giudicedi merito.Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale non ha affattonegato in astratto l’operatività del principio di proporzionalità né haaffermato che la sanzione debba ritenersi automaticamente proporzionataper il solo fatto di essere stata irrogata nel minimo edittale; al contrario,essa ha confermato le sanzioni valorizzando l’accertata sussistenzadell’elemento soggettivo della condotta, ritenuta connotata da dolo, ed haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026dato atto che le stesse erano state applicate nei minimi previsti dallalegge.La censura della ricorrente, pertanto, non investe una falsa applicazionedell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 né una erronea interpretazione deiparametri costituzionali o unionali evocati, ma si risolve nellacontestazione dell’esito della valutazione discrezionale compiuta dalgiudice di merito in ordine alla proporzionalità della sanzione nel casoconcreto.

In tal modo, sotto la formale deduzione di una violazione dilegge, la ricorrente sollecita una nuova e diversa valutazione del merito,non consentita in sede di legittimità.Né assume rilievo decisivo il richiamo all’asserita assenza di dannoerariale, trattandosi di circostanza che non integra un presuppostonormativo necessario per la riduzione della sanzione ai sensi dell’art. 7 deld.lgs. n. 472 del 1997, ma costituisce, al più, uno degli elementi valutabilidal giudice di merito nell’ambito del giudizio di proporzionalità, giudizioche, come detto, è sottratto al sindacato di legittimità se sorretto damotivazione non apparente.Il motivo, dunque, pur formalmente rubricato come violazione di legge, sirisolve in una critica alla valutazione di merito operata dalla Commissionetributaria regionale e deve, pertanto, essere dichiarato inammissibile.In ultima analisi, il ricorso va rigettato.

Le spese sono regolate dallasoccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle entrate, cheliquida in euro 18.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate adebito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 2015/2022 depositata il 17/05/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026A seguito di attività di controllo, l’Agenzia delle Entrate – DirezioneProvinciale II di Milano notificava a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso diaccertamento n. T9D031D04582/2019, relativo all’IVA per l’anno 2014 edall’IRAP per gli anni 2014-2015, contestando l’utilizzo di fatture ritenuteriferite ad operazioni inesistenti emesse dal consorzio [OSCURATO:PERSONA] e dallacooperativa Fashionwork, sul presupposto che i contratti di servizi, disubappalto e di affitto di ramo d’azienda dissimulassero, in realtà, unasomministrazione irregolare di manodopera; ne derivava, ai fini IVA, ildisconoscimento della detraibilità dell’imposta (indicata in complessivieuro 2.070.293,79) e, ai fini IRAP, la ripresa a tassazione dei costiqualificati come spese per personale dipendente e assimilato nondeducibili.La contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Milano, che, con sentenza n. 299/2022, rigettava il ricorso,reputando che la società fosse una mera interposta nei rapporti con iclienti finali e non avesse dimostrato un proprio effettivo apportoimprenditoriale, con conseguente conferma della ripresa IVA e dellarideterminazione della base imponibile IRAP, nonché delle sanzioni, econdanna alle spese.La decisione veniva appellata da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; si costituiva l’Agenziadelle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia,Sezione 4, con sentenza n. 2015/2022, depositata il 17 maggio 2022,respingeva l’appello, confermando integralmente la pronuncia di primogrado e condannando l’appellante alle spese del grado.Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazione,affidato a dieci motivi; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 29 del d.lgs. n. 276 del 2003 e degli artt.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/20261655, 1414, 2561 e 2562 c.c., deducendo che la sentenza impugnataavrebbe erroneamente riqualificato i rapporti con [OSCURATO:PERSONA] e Fashionworkda appalto di servizi a somministrazione di manodopera, senza accertare ipresupposti legali dell’interposizione illecita, in particolare quantoall’eterodirezione del personale da parte della committente e alla correttaindividuazione del rischio d’impresa, nonché riqualificando in termini disomministrazione anche un contratto di affitto che escludeva iltrasferimento di rapporti di lavoro.Il primo motivo di ricorso è inammissibile.Con esso la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 29 del d.lgs. n. 276del 2003 e degli artt. 1655, 1414, 2561 e 2562 c.c., assumendo che lasentenza impugnata avrebbe erroneamente riqualificato i rapportiintercorsi con [OSCURATO:PERSONA] e Fashionwork da appalto di servizi asomministrazione di manodopera, senza accertare i presupposti legalidell’interposizione illecita, in particolare sotto il profilo dell’eterodirezionedel personale e della corretta individuazione del rischio d’impresa, nonchériqualificando in termini di somministrazione anche un contratto di affittodi ramo d’azienda che escludeva il trasferimento dei rapporti di lavoro.La censura non coglie, tuttavia, la ratio decidendi della sentenzaimpugnata. [OSCURATO:PERSONA] regionale, infatti, non ha proceduto ad unariqualificazione dei rapporti negoziali in applicazione diretta delle normelavoristiche invocate, né ha inteso accertare in senso tecnico la ricorrenzadi un’ipotesi di interposizione illecita di manodopera secondo i parametripropri del diritto del lavoro, ma ha svolto un accertamento in fatto, dinatura eminentemente tributaria, volto a qualificare l’operazioneeconomica effettivamente posta in essere ai fini dell’imposizione IVA eIRAP, esercitando il potere-dovere del giudice tributario di qualificareautonomamente il rapporto dedotto in giudizio in funzionedell’obbligazione tributaria, a prescindere dalla qualificazione civilisticaformalmente adottata dalle parti (Cass. n. 21090/2024).Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In tale prospettiva, l’affermazione della natura simulata dei contratti edell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate non presupponeval’accertamento dell’eterodirezione in senso giuslavoristico, né la puntualeverifica di tutti gli elementi distintivi dell’appalto ai sensi dell’art. 29 deld.lgs. n. 276 del 2003, risultando invece decisiva la constatazione che laprestazione concretamente resa fosse radicalmente diversa da quellarappresentata in fattura, risolvendosi nella mera messa a disposizione dilavoro umano priva di un autonomo contenuto organizzativo edimprenditoriale. È principio consolidato, infatti, che rientrano nelleoperazioni oggettivamente inesistenti anche quelle in cui l’attivitàlavorativa sia stata materialmente svolta, ma con contenuto giuridico edeconomico difforme da quello formalmente fatturato, sicché l’inesistenzanon è fenomenica, ma funzionale e causale (Cass. n. 7440/2022; Cass. n.20591/2024).Parimenti inconferente è il richiamo, da parte della ricorrente, ai requisitidell’assunzione del rischio d’impresa e dell’autonomia organizzativadell’appaltatore, poiché tali profili non sono stati trascurati dal giudice dimerito, ma risolti in fatto attraverso la valorizzazione di plurimi indicisintomatici – quali l’assenza di mezzi e strutture proprie delle fornitrici, lastruttura dei corrispettivi, la percentuale fissa applicata e la sostanzialeneutralizzazione del rischio produttivo – idonei a escludere la sussistenzadi un centro autonomo di imputazione imprenditoriale. La doglianza, sulpunto, si risolve dunque nella sollecitazione di una diversa valutazione delmateriale fattuale, estranea al sindacato di legittimità (Cass. n.20591/2024).Del pari irrilevante è il riferimento al contratto di affitto di ramo d’aziendae agli artt. 2561 e 2562 c.c., giacché la sentenza impugnata non hafondato la qualificazione sulla mancata cessione dei rapporti di lavoro,bensì sull’inesistenza stessa di un ramo dotato di autonoma capacitàNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026produttiva, con conseguente natura meramente apparente dell’operazione,inidonea a spiegare effetti sul piano tributario (Cass. n. 22233/2024).Ne consegue che la censura, pur formalmente prospettata come violazionedi legge, si sostanzia in una critica alla ricostruzione in fatto e allavalutazione degli indici di non genuinità dell’operazione economica operatadal giudice di merito, e come tale è inammissibile in sede di legittimità,risolvendosi in un tentativo di rivalutazione del merito sotto la vestedell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 21090/2024).Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, n. 4,c.p.c. e dell’art. 111 Cost., per avere il giudice di appello negato rilievo aldecreto di archiviazione del procedimento penale a carico del legalerappresentante della società (in punto di assenza di vantaggi fiscali e didolo di evasione), liquidandone le argomentazioni come apodittiche senzaesplicitare le ragioni del dissenso.Il secondo motivo è infondato.Con esso la ricorrente si duole del mancato riconoscimento di efficacia, nelpresente giudizio, al decreto di archiviazione del procedimento penale,assumendo che la CTR ne avrebbe svalutato il contenuto motivazionalesenza dar conto delle ragioni del dissenso.La censura non coglie, tuttavia, la ratio decidendi della sentenzaimpugnata. [OSCURATO:PERSONA] regionale, infatti, non ha proceduto ad unariqualificazione dei rapporti negoziali in applicazione diretta delle normelavoristiche invocate, né ha inteso accertare in senso tecnico la ricorrenzadi un’ipotesi di interposizione illecita di manodopera secondo i parametripropri del diritto del lavoro, ma ha svolto un accertamento in fatto, dinatura eminentemente tributaria, volto a qualificare l’operazioneeconomica effettivamente posta in essere ai fini dell’imposizione IVA eIRAP, esercitando il potere-dovere del giudice tributario di qualificareNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026autonomamente il rapporto dedotto in giudizio in funzionedell’obbligazione tributaria, a prescindere dalla qualificazione civilisticaformalmente adottata dalle parti (Cass. n. 21090/2024).In tale prospettiva, l’affermazione della natura simulata dei contratti edell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate non presupponeval’accertamento dell’eterodirezione in senso giuslavoristico, né la puntualeverifica di tutti gli elementi distintivi dell’appalto ai sensi dell’art. 29 deld.lgs. n. 276 del 2003, risultando invece decisiva la constatazione che laprestazione concretamente resa fosse radicalmente diversa da quellarappresentata in fattura, risolvendosi nella mera messa a disposizione dilavoro umano priva di un autonomo contenuto organizzativo edimprenditoriale. È principio consolidato, infatti, che rientrano nelleoperazioni oggettivamente inesistenti anche quelle in cui l’attivitàlavorativa sia stata materialmente svolta, ma con contenuto giuridico edeconomico difforme da quello formalmente fatturato, sicché l’inesistenzanon è fenomenica, ma funzionale e causale (Cass. n. 7440/2022; Cass. n.20591/2024).Parimenti inconferente è il richiamo, da parte della ricorrente, ai requisitidell’assunzione del rischio d’impresa e dell’autonomia organizzativadell’appaltatore, poiché tali profili non sono stati trascurati dal giudice dimerito, ma risolti in fatto attraverso la valorizzazione di plurimi indicisintomatici — quali l’assenza di mezzi e strutture proprie delle fornitrici, lastruttura dei corrispettivi, la percentuale fissa applicata e la sostanzialeneutralizzazione del rischio produttivo — idonei a escludere la sussistenzadi un centro autonomo di imputazione imprenditoriale. La doglianza, sulpunto, si risolve dunque nella sollecitazione di una diversa valutazione delmateriale fattuale, estranea al sindacato di legittimità (Cass. n.20591/2024).Del pari irrilevante è il riferimento al contratto di affitto di ramo d’aziendae agli artt. 2561 e 2562 c.c., giacché la sentenza impugnata non haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026fondato la qualificazione sulla mancata cessione dei rapporti di lavoro,bensì sull’inesistenza stessa di un ramo dotato di autonoma capacitàproduttiva, con conseguente natura meramente apparente dell’operazione,inidonea a spiegare effetti sul piano tributario (Cass. n. 22233/2024).Ne consegue che la censura, pur formalmente prospettata come violazionedi legge, si sostanzia in una critica alla ricostruzione in fatto e allavalutazione degli indici di non genuinità dell’operazione economica operatadal giudice di merito, e come tale è inammissibile in sede di legittimità,risolvendosi in un tentativo di rivalutazione del merito sotto la vestedell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 21090/2024).Con il terzo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 649 e 654 c.p.p., dell’art. 50 della Carta deidiritti fondamentali dell’Unione europea e dell’art. 117, primo comma,Cost., in relazione all’art. 4 del Protocollo n. 7 CEDU, nonché degli artt.19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74 del 2000 e del principio del ne bis in idem,assumendosi che la CTR avrebbe escluso ogni rilevanza del provvedimentodi archiviazione sulla base della sola affermata autonomia del giudiziotributario, omettendo l’indagine circa il possibile bis in idem traprocedimento penale e procedimento tributario sanzionatorio originati daimedesimi fatti.Il terzo motivo è infondato.Esso muove, infatti, da un presupposto giuridico erroneo, poichéalla luce dei parametri convenzionali e unionale evocati, non gli riconosce.Il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ai sensidell’art. 408 c.p.p. non costituisce espressione di un accertamentogiurisdizionale definitivo sul fatto, presupponendo la mancanza di unprocesso e non rientrando tra i provvedimenti dotati di autorità di cosagiudicata ai sensi dell’art. 654 c.p.p., con conseguente esclusione diNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026qualsivoglia effetto preclusivo nel giudizio tributario (Cass. n. 3423/2001;Cass. n. 8999/2014; Cass. n. 16649/2020).Ne discende che, in assenza di una decisione penale irrevocabile, difetta inradice il presupposto stesso per l’operatività del principio del ne bis inidem, quale elaborato dalla giurisprudenza convenzionale e unionale, chepostula l’esistenza di due procedimenti conclusi con decisioni definitiveaventi natura sostanzialmente penale e riguardanti il medesimo fattostorico. Tale presupposto non può ritenersi integrato da un provvedimentodi archiviazione, il quale non definisce il fatto con efficacia irrevocabile enon comporta alcuna valutazione vincolante sulla sua rilevanza penale(Cass. n. 16649/2020; Cass. n. 8999/2014).In tale prospettiva, la Commissione tributaria regionale ha correttamenteescluso che l’archiviazione del procedimento penale potesse incideresull’accertamento tributario e sulla legittimità dell’irrogazione dellesanzioni amministrative, senza che fosse necessaria un’ulteriore indaginein ordine alla sussistenza di un bis in idem in senso convenzionale, attesoche l’assenza di un idem iudicatum rende ontologicamente recessiva laquestione. L’autonomia del giudizio tributario, pertanto, non è affermata intermini assertivi, ma costituisce la logica conseguenza della natura e deglieffetti del provvedimento di archiviazione, correttamente ritenuto inidoneoa spiegare effetti vincolanti o preclusivi in altri ambiti giurisdizionali (Cass.n. 3423/2001; Cass. n. 16649/2020).La doglianza si risolve, in definitiva, in una indebita estensione delprincipio del ne bis in idem a una fattispecie che ne è ontologicamenteestranea e tende a imporre al giudice tributario un’indagine chel’ordinamento non richiede, in assenza di una decisione penale definitiva.Ne consegue il rigetto del motivo.Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché degli artt. 2, 78 e 79, comma 1, lett. c), dellaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026direttiva IVA 2006/112/CE e dell’art. 26-bis della l. n. 196 del 1997,sostenendo che, anche nell’ipotesi di qualificazione dei rapporti comesomministrazione di manodopera, le relative operazioni, in quantoonerose, sarebbero comunque rilevanti ai fini IVA, con conseguenteerroneità della conclusione circa l’indetraibilità dell’imposta,prospettandosi altresì, in via subordinata, la necessità di rinviopregiudiziale alla Corte di giustizia UE ex art. 267 TFUE sulla compatibilitàdell’art. 26-bis l. n. 196/1997 con il diritto unionale.Il quarto motivo è infondato.Per il suo tramite la ricorrente lamenta, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché degli artt. 2, 78 e 79, comma 1, lett. c), delladirettiva 2006/112/CE e dell'art. 26-bis della l. n. 196 del 1997,affermando che, anche nell'ipotesi di riqualificazione dei rapporti comesomministrazione di manodopera, le operazioni controverse, in quanto atitolo oneroso, sarebbero nondimeno imponibili ai fini IVA, conconseguente erroneità dell'assunto circa l'indetraibilità del tributo;formula, altresì, in via gradata, istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte digiustizia dell'Unione europea ai sensi dell'art. 267 TFUE.La doglianza è priva di pregio. Il giudice tributario di secondo grado,invero, non ha escluso la rilevanza IVA delle operazioni per carenza delcarattere oneroso del rapporto, bensì ha negato la sussistenza di unaprestazione di servizi assoggettabile ad imposta, reputando chel'operazione concretamente realizzata fosse giuridicamente difforme daquella rappresentata nelle fatture, in quanto riducibile alla sola messa adisposizione di forza lavoro in assenza di un autonomo contributoorganizzativo e imprenditoriale da parte del soggetto emittente. Inquest'ottica, l'indetraibilità dell'IVA non discende dalla gratuitàdell'operazione, bensì dall'assenza del presupposto oggettivo del tributo.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026Costituisce orientamento ormai sedimentato che, in presenza di appaltonon genuino ovvero di illecita somministrazione di manodopera, non siaconfigurabile una prestazione imponibile in capo all'appaltatore ai fini IVA,da quella formalmente documentata in fattura, con conseguentepreclusione del diritto alla detrazione dell'imposta versata a monte,finanche quando il rapporto presenti carattere oneroso (Cass. n.12807/2020; Cass. n. 7440/2022). In simili fattispecie, l'IVA rimaneestranea al meccanismo impositivo non per difetto di corrispettivo, ma perl'inesistenza, sul piano giuridico-tributario, della prestazione di serviziportata in fattura (Cass. n. 20591/2024; Cass. n. 22233/2024).Ne deriva che il riferimento agli artt. 1, 3 e 13 del d.P.R. n. 633 del 1972 ealla nozione eurounitaria di operazione onerosa si appalesa inconferente,giacché la lite non verte sulla ricorrenza in astratto di un nessosinallagmatico, bensì sulla qualificazione dell'operazione economica inconcreto realizzata, correttamente sottratta dal giudice di meritoall'ambito di applicazione dell'imposta, in quanto sprovvista dei requisitisostanziali richiesti dalla disciplina IVA.Del pari infondato si rivela il richiamo all'art. 26-bis della l. n. 196 del1997, norma che postula rapporti fisiologici di riaddebitamento nell'ambitodi operazioni legittimamente rilevanti ai fini IVA, e che non è applicabile afattispecie connotate dalla non genuinità del rapporto e dalla discrasia traoperazione fatturata e operazione effettivamente realizzata, comeaccertato nella specie (Cass. n. 20591/2024; Cass. n. 22233/2024).Con riguardo all’istanza subordinata di rinvio pregiudiziale alla Corte digiustizia dell’Unione europea, essa è manifestamente infondata. Laquestione sollevata non attiene, infatti, all’interpretazione delledisposizioni della direttiva 2006/112/CE, il cui portato precettivo risultapacifico, bensì alla qualificazione giuridica dell’operazione concreta,apprezzamento che ricade nella competenza esclusiva del giudiceNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026nazionale e che, nel caso di specie, è stato compiuto in conformità aiprincipi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Difetta, pertanto, ilrequisito della rilevanza, non dipendendo la soluzione della controversiadall’interpretazione delle norme unionali invocate, ma dall’accertamento infatto, insindacabile in questa sede, della natura fittizia delle operazioni edella condotta della contribuente.In ogni caso, l’istanza è infondata anche sotto il profilo della necessità,poiché la giurisprudenza della Corte di giustizia ha da tempo chiarito che ildiritto alla detrazione dell’IVA deve essere negato non solo quando ilsoggetto passivo abbia commesso egli stesso un’evasione, ma anchequando risulti accertato, sulla base di elementi oggettivi, che egli sapeva oavrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava aun’operazione inserita in una frode IVA (CGUE, 6 luglio 2006, Kittel eRecolta Recycling, cause riunite C-439/04 e C-440/04; CGUE, 21 giugno2012, Mahagében e Dávid, cause riunite C-80/11 e C-142/11; CGUE, 11novembre 2021, Ferimet, C-281/20; CGUE, 24 novembre 2022,C-596/21). Ne consegue l’insussistenza di margini di incertezzainterpretativa tali da imporre il ricorso al rinvio pregiudiziale ex art. 267TFUE.Il motivo deve essere, pertanto, rigettato.Con il quinto motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 1 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendoche la CTR avrebbe erroneamente qualificato come oggettivamenteinesistenti le operazioni fatturate e registrate dalla società per il solo fattodella riqualificazione giuridica dei rapporti, pur essendo pacifica la resadelle prestazioni nella loro materialità.Il quinto motivo è infondato.Dalla lettura della sentenza impugnata emerge con chiarezza che laCommissione tributaria regionale non ha desunto l’inesistenza oggettivadelle operazioni dalla sola riqualificazione giuridica dei rapporti, né haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026negato che un’attività lavorativa sia stata in concreto svolta, ma ha svoltoun autonomo e articolato accertamento di fatto sulla radicale difformità trale operazioni fatturate e quelle effettivamente poste in essere, giungendoa ritenere che le prime non corrispondessero, né nella realtà economica nénella loro qualificazione giuridica, alle seconde.In particolare, la CTR ha accertato che le società emittenti le fatturecontestate erano «prive di qualsiasi dotazione strumentale o mezzipropri», sicché non avevano «potuto fornire altro che prestazionilavorative, svolgendo quindi una pura ed irregolare somministrazione dimanodopera», e che tale manodopera «non atteneva a fasi marginali oaccessorie, ma integrava l’intero processo produttivo». Ha inoltrevalorizzato l’«assenza di un concreto, riconoscibile apportoimprenditoriale» in capo alla contribuente e la «vaghezza delle fattureemesse», rilevando che le operazioni ivi riportate erano «radicalmentediverse, sia nella realtà, sia nella loro qualificazione giuridica, da quelleposte in essere».È dunque sulla base di tali elementi fattuali, espressamente indicati inmotivazione, che la Commissione ha ritenuto che «si devono considerarecome oggettivamente inesistenti le operazioni riportate nelle fatturepassive registrate dalla Elior», non già perché l’attività lavorativa nonfosse stata materialmente svolta, ma perché la prestazione effettiva noncoincideva con quella documentata, difettando il presupposto oggettivodell’imposta.Tale ricostruzione si colloca coerentemente nel solco della giurisprudenzadi legittimità richiamata nella stessa sentenza d’appello, secondo cui, intema di IVA, l’inesistenza oggettiva dell’operazione ricorre anche quandola prestazione resa sia ontologicamente diversa da quella fatturata, poichél’imposta è detraibile solo in presenza di una prestazione effettivamentericonducibile al soggetto che ha emesso la fattura e corrispondente, nellasua struttura economico-giuridica, a quella rappresentata nel documentoNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026fiscale (Cass. n. 12807/2020; Cass. n. 7440/2022; Cass. n. 20591/2024;Cass. n. 22233/2024).La deduzione della ricorrente, nel postulare una incompatibilità logica traresa materiale dell’attività lavorativa e qualificazione dell’operazione comeoggettivamente inesistente, si fonda dunque su una nozione riduttiva enon corretta di inesistenza ai fini IVA e tende, in realtà, a rimettere indiscussione l’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito,sollecitando una rivalutazione del compendio indiziario già scrutinato emotivatamente ritenuto decisivo.Con il sesto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, n. 4,c.p.c. e dell’art. 111 Cost., per avere la CTR affermato la natura disomministrazione di manodopera delle attività rese da [OSCURATO:PERSONA] estrumentale o mezzi propri, senza ricostruire l’iter logico seguito e senzaconfrontarsi con i criteri distintivi tra appalto e somministrazione.Il sesto motivo è inammissibile.Esso, infatti, sollecita questa Corte a verificare l’esistenza o meno di datifattuali presupposti dalla fattispecie concreta e, così facendo, demanda algiudice di legittimità un accertamento di fatto che è riservato in viaesclusiva al giudice di merito, chiedendo una rivisitazione delle risultanzeistruttorie e dell’apprezzamento di esse compiuto dalla Commissionetributaria regionale. Una simile doglianza esula dai limiti istituzionali delsindacato di legittimità, a nulla rilevando, a tal fine, la veste formale diviolazione di legge conferita alla censura, giacché la questione dellacongruenza giuridica del giudizio di fatto può porsi solo a fronte di fatticerti e pacifici, e non già quando – come nel caso di specie – si reclama unnuovo scrutinio della loro stessa ricorrenza.Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In tal senso, è costante l’orientamento di questa Corte secondo cui èinammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione diuna violazione o falsa applicazione di norme di diritto, miri in realtà acensurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta,necessariamente mediata dalla contestata valutazione delle risultanzeprobatorie, poiché tale valutazione non integra un vizio di violazione dilegge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313). Parimenti, è inammissibile ilricorso che realizzi una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimitàin un non consentito terzo grado di merito, contrapponendo un diversoapprezzamento dei fatti a quello compiuto dal giudice di merito (Cass., 4aprile 2017, n. 8758).La giurisprudenza nomofilattica è, del resto, ferma nel ritenere che ilricorrente non possa rimettere in discussione, in sede di legittimità,l’apprezzamento in fatto dei giudici di merito, tratto dall’analisi deglielementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, poiché lo scrutinio deifatti e delle prove – ivi comprese le presunzioni – è sottratto al sindacatodi legittimità, che non conferisce alla Corte il potere di riesaminare evalutare il merito della causa, ma soltanto quello di controllare, sotto ilprofilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazionecompiuti dal giudice di merito (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass., 7aprile 2017, n. 9097; Cass., 7 marzo 2018, n. 5355).Nel caso di specie, la doglianza della società ricorrente non investel’erronea applicazione di regole di diritto, ma mira a contestarel’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale,fondato su un complesso di elementi indiziari valutati unitariamente eritenuti idonei a sorreggere la decisione, accertamento che è insindacabilein questa sede (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553).Il motivo va, pertanto, dichiarato inammissibile.Con il settimo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere la CTR disattesoNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026il chiaro tenore letterale dei contratti (attivi e passivi), omesso di indagarela comune intenzione delle parti e mancato di coordinare le clausole traloro, anche con riguardo al collegamento tra contratti con le fornitrici econtratti con la clientela finale.Il settimo motivo è inammissibile.È principio consolidato che l’interpretazione del contratto e la ricerca dellacomune volontà dei contraenti costituiscono un tipico accertamento difatto riservato istituzionalmente al giudice di merito, il cui risultato èsindacabile in sede di legittimità solo per violazione dei canoni legali diermeneutica contrattuale o per vizi motivazionali, purché specificamentededotti (Cass., 5 dicembre 2017, n. 29111). Ne consegue che il controllodi questa Corte non può estendersi alla scelta interpretativa in sé, ma èlimitato alla verifica del rispetto delle regole legali che governano l’attivitàinterpretativa.Inoltre, è pacifico che, per sottrarsi al sindacato di legittimità,l’interpretazione adottata dal giudice di merito non deve essere l’unicapossibile né la migliore in astratto, essendo sufficiente che essa sia unadelle interpretazioni plausibili del testo contrattuale; sicché, quando di unaclausola siano possibili più letture, non è consentito alla partesoccombente dolersi in cassazione del fatto che sia stata privilegiataun’interpretazione diversa da quella da essa sostenuta (Cass., 10 maggio2018, n. 11254; Cass., 12 gennaio 2006, n. 420).Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha dato conto, conmotivazione articolata e coerente, delle ragioni per le quali ha ritenuto chei contratti formalmente stipulati non riflettessero la reale volontà delleparti né la concreta operazione economica posta in essere, valorizzandonon solo il dato letterale, ma anche criteri logici, teleologici e sistematici,in coerenza con il principio secondo cui il carattere prioritario dell’elementoletterale non va inteso in senso assoluto, dovendosi estendere l’indagineinterpretativa anche ad indici esterni rivelatori di una diversa comuneNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026intenzione dei contraenti, ove il testo dell’accordo risulti incoerente con larealtà fattuale (Cass., 28 giugno 2017, n. 16181).A fronte di tale percorso argomentativo, la ricorrente si limita acontrapporre una diversa e più favorevole interpretazione dei medesimicontratti, senza spiegare in che modo la CTR avrebbe concretamentedeviato dalle regole legali di ermeneutica o quali specifici canoniinterpretativi sarebbero stati violati. La doglianza si risolve, pertanto, inuna critica al ragionamento seguito dal giudice di merito e nella richiestadi una nuova valutazione dell’assetto negoziale, operazione che non èconsentita in sede di legittimità.Deve, infine, ribadirsi che, nel procedimento di qualificazione delcontratto, la fase dell’accertamento della comune volontà delle parti èriservata al giudice del merito, mentre solo la successiva sussunzione ditale volontà nello schema legale può essere oggetto di controllo dilegittimità; nel caso di specie, la ricorrente non censura l’erroneadescrizione del modello legale, ma contesta l’accertamento in fatto dellavolontà negoziale, così collocandosi al di fuori dell’ambito del sindacatoconsentito a questa Corte (Cass., 5 dicembre 2017, n. 29111).Con l’ottavo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4,c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c.,assumendosi che la CTR abbia posto a carico della contribuente l’onere diprovare i presupposti della detrazione IVA e della deduzione IRAP dopoavere affermato, in modo apodittico, una consapevole partecipazione dellasocietà alla frode, senza che l’Ufficio avesse previamente allegato edimostrato elementi obiettivi e specifici idonei a fondare tale affermazione,e ritenendo, inoltre, non contestate circostanze che la contribuenteassume di avere invece contestato.L’ottavo motivo è inammissibile.Esso, infatti, muove da una non corretta ricostruzione dell’ambitoapplicativo dell’art. 2697 c.c. È principio costante di questa Corte che laNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026violazione di tale disposizione è configurabile solo nell’ipotesi in cui ilgiudice abbia erroneamente individuato la parte su cui grava l’onere dellaprova, attribuendolo a un soggetto diverso da quello che ne è oneratosecondo le regole di scomposizione della fattispecie fondate sulladistinzione tra fatti costitutivi ed eccezioni; non anche quando il giudice,all’esito della valutazione delle risultanze istruttorie, abbia ritenuto –correttamente o meno – che la parte onerata avesse assolto tale onere. Inquest’ultimo caso, infatti, non viene in rilievo un errore di riparto dell’onusprobandi, bensì un apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile insede di legittimità esclusivamente nei limiti del vizio di cui all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313; Cass., 23 ottobre2018, n. 26769; Cass., 5 settembre 2006, n. 19064; Cass., 10 febbraio2006, n. 2935).Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale non ha in alcunmodo alterato il criterio di riparto dell’onere probatorio, ma ha ritenuto,con motivazione puntuale e coerente, che l’Amministrazione finanziariaavesse fornito elementi idonei a fondare la ripresa impositiva e che, afronte di tale quadro indiziario, la contribuente non avesse fornito provacontraria sufficiente. La doglianza, pertanto, non investe l’applicazionedella regola di giudizio di cui all’art. 2697 c.c., ma mira a contestare lavalutazione delle risultanze probatorie e la loro ritenuta idoneità adimostrare i fatti rilevanti ai fini della decisione.Si tratta, dunque, di argomentazioni critiche dirette, con evidenza, acensurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessitàmediata dalla contestata valutazione delle prove, che non integra un viziodi violazione di legge, ma si risolve in una richiesta di rivalutazione delmerito, preclusa in sede di legittimità (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).È infatti inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparentededuzione di una violazione di norme di diritto, miri in realtà a una nuovae diversa ricostruzione dei fatti di causa, realizzando una surrettiziaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026trasformazione del giudizio di legittimità in un non consentito terzo gradodi merito (Cass., 4 aprile 2017, n. 8758; Cass., 7 dicembre 2017, n.29404; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476).Parimenti inammissibili sono i richiami agli artt. 115 e 116 c.p.c.Secondo un orientamento ormai consolidato, la violazione di talidisposizioni non può essere utilmente dedotta per censurare una asseritaerronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice dimerito, poiché esse non attribuiscono alla Corte di cassazione il potere diriesaminare e rivalutare le prove, ma regolano esclusivamente il modo incui il giudice deve porre a fondamento della decisione il materialeprobatorio acquisito.In particolare, la violazione dell’art. 115 c.p.c. è configurabile solo quandoil giudice abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle partio acquisite d’ufficio al di fuori dei limiti legali, ovvero abbia fondato ladecisione su fatti non allegati; mentre la violazione dell’art. 116 c.p.c. èravvisabile solo nel caso in cui il giudice abbia attribuito efficacia di provalegale a elementi che ne sono privi, ovvero abbia disatteso il valorevincolante di una prova legale, e non anche quando abbia esercitato ilproprio prudente apprezzamento su prove liberamente valutabili (Cass.,17 gennaio 2019, n. 1229; Cass., 10 giugno 2016, n. 11892; Cass., 27dicembre 2016, n. 27000).Ne consegue che non integra violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. lasemplice deduzione di una valutazione delle prove ritenuta noncondivisibile dalla parte, poiché tale censura si risolve nella contestazionedell’esito dell’apprezzamento probatorio, estranea al sindacato dilegittimità (Cass., 19 giugno 2014, n. 13960; Cass., 30 novembre 2017,n. 28776). È stato altresì precisato che il cattivo esercizio del potere diapprezzamento delle prove non legali non dà luogo ad alcun viziodenunciabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., ma può rilevare,Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026nei rigorosi limiti oggi consentiti, solo come vizio motivazionale (Cass.,Sez. U., 30 settembre 2020, n. 20867).Nel caso di specie, la parte ricorrente non allega che la Commissionetributaria regionale abbia utilizzato prove inesistenti, ignorato prove legalio sovvertito il regime di valutazione probatoria, ma si limita a censurare laritenuta idoneità degli elementi acquisiti a fondare la decisione, cosìsollecitando una rivalutazione del compendio istruttorio incompatibile conil giudizio di legittimità.Il motivo va, pertanto, dichiarato inammissibile.Con il nono motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.e dell’art. 116 c.p.c., deducendo che la CTR avrebbe fatto malgovernodella prova presuntiva, valorizzando in modo atomistico elementi ritenutiindiziari (assenza di apporto imprenditoriale e vaghezza delle fatture)senza valutarne gravità, precisione e concordanza, e senza considerare,nel giudizio complessivo, gli elementi di segno contrario, tra cui, inparticolare, la richiesta e il decreto di archiviazione in sede penale.Il nono motivo è inammissibile.Quanto all’art. 2697 c.c., è principio costante che la sua violazione èconfigurabile solo quando il giudice di merito abbia erroneamentegravata secondo le regole di riparto fondate sulla distinzione tra fatticostitutivi ed eccezioni; non anche quando il giudice, all’esito dellavalutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto che la parteonerata avesse assolto tale onere. In quest’ultimo caso, infatti, non vienein rilievo un errore di riparto dell’onus probandi, ma un apprezzamentosull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo nei limiti delvizio motivazionale di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass., 19agosto 2020, n. 17313; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass., 5settembre 2006, n. 19064; Cass., 10 febbraio 2006, n. 2935). NellaNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026specie, il giudice di appello non ha invertito l’onere della prova, ma haritenuto, con giudizio di merito, che l’Amministrazione avesse assolto ilproprio onere motivazionale e probatorio e che la contribuente non avessefornito prova contraria idonea.Quanto agli artt. 2727 e 2729 c.c., la doglianza è parimenti inammissibile.In sede di legittimità, la violazione di tali disposizioni è deducibile solo inpresenza del c.d. vizio di sussunzione, ossia quando il giudice di merito,dopo avere qualificato gli indizi come gravi, precisi e concordanti, li ritenganondimeno inidonei a fondare la prova presuntiva, ovvero, all’opposto, liutilizzi pur avendoli ritenuti privi di tali requisiti; ovvero quando si contestispecificamente l’erronea riconduzione di fatti concreti ai requisiti normatividelle presunzioni, senza scivolare nella critica della plausibilità dellaricostruzione fattuale (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541; Cass., 30 giugno2021, n. 18611; Cass., 25 settembre 2023, n. 27266).Nel caso di specie, la parte ricorrente non deduce un errore di sussunzionenei termini rigorosi indicati, ma lamenta che il giudice di appello avrebbevalutato gli indizi in modo parcellizzato e non complessivo, sollecitandocosì una diversa lettura del materiale probatorio e del ragionamentoinferenziale seguito. Tale censura attiene, però, alla valutazione del fatto ealla tenuta persuasiva dell’inferenza presuntiva, attività riservata algiudice di merito, anche quando si tratti di presunzioni, e insindacabile incassazione se non nei ristretti limiti del controllo motivazionale (Cass., 19luglio 2021, n. 20553; Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).L’apprezzamento circa la ricorrenza dei requisiti di gravità, precisione econcordanza, la scelta dei fatti noti e il giudizio logico con cui si deducel’esistenza del fatto ignoto sono, peraltro, riservati al giudice di merito,restando il sindacato di legittimità circoscritto alla verifica della tenutadella motivazione nei limiti dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., vizio quinon utilmente dedotto (Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23gennaio 2006, n. 1216).Numero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026In definitiva, il motivo, pur formalmente rubricato come violazione degliartt. 2697, 2727 e 2729 c.c., si risolve nella richiesta di una rivalutazionedel merito e del ragionamento presuntivo, inammissibile in sede dilegittimità.Con il decimo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni, di cuiall’art. 27 Cost. e all’art. 49, par. 3, della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione europea, nonché dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997,sostenendo che la CTR avrebbe ritenuto proporzionate le sanzioni sullasola base della loro irrogazione nel minimo edittale, senza una valutazionein concreto della sproporzione, anche in relazione all’asserita assenza didanno erariale.Il decimo motivo è inammissibile.Va premesso che il principio di proporzionalità informa il sistemasanzionatorio tributario ed è espressamente recepito dall’art. 7 del d.lgs.n. 472 del 1997, il quale consente al giudice di ridurre la sanzione fino allametà del minimo edittale qualora concorrano circostanze che rendanomanifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione siriferisce e la sanzione irrogata. Tuttavia, la verifica della sussistenza inconcreto di tali circostanze, così come la valutazione dell’adeguatezzadella sanzione rispetto alla gravità della violazione e all’elementosoggettivo della condotta, costituiscono apprezzamenti riservati al giudicedi merito.Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale non ha affattonegato in astratto l’operatività del principio di proporzionalità né haaffermato che la sanzione debba ritenersi automaticamente proporzionataper il solo fatto di essere stata irrogata nel minimo edittale; al contrario,essa ha confermato le sanzioni valorizzando l’accertata sussistenzadell’elemento soggettivo della condotta, ritenuta connotata da dolo, ed haNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026dato atto che le stesse erano state applicate nei minimi previsti dallalegge.La censura della ricorrente, pertanto, non investe una falsa applicazionedell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 né una erronea interpretazione deiparametri costituzionali o unionali evocati, ma si risolve nellacontestazione dell’esito della valutazione discrezionale compiuta dalgiudice di merito in ordine alla proporzionalità della sanzione nel casoconcreto. In tal modo, sotto la formale deduzione di una violazione dilegge, la ricorrente sollecita una nuova e diversa valutazione del merito,non consentita in sede di legittimità.Né assume rilievo decisivo il richiamo all’asserita assenza di dannoerariale, trattandosi di circostanza che non integra un presuppostonormativo necessario per la riduzione della sanzione ai sensi dell’art. 7 deld.lgs. n. 472 del 1997, ma costituisce, al più, uno degli elementi valutabilidal giudice di merito nell’ambito del giudizio di proporzionalità, giudizioche, come detto, è sottratto al sindacato di legittimità se sorretto damotivazione non apparente.Il motivo, dunque, pur formalmente rubricato come violazione di legge, sirisolve in una critica alla valutazione di merito operata dalla Commissionetributaria regionale e deve, pertanto, essere dichiarato inammissibile.In ultima analisi, il ricorso va rigettato. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle entrate, cheliquida in euro 18.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate adebito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aNumero registro generale 28210/2022Numero sezionale 3260/2026Numero di raccolta generale 20884/2026Data pubblicazione 20/06/2026quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]