Cassazione n. 20591/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 18650/2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro WEFLEX S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappre- sentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (p.e.c. ),domiciliata presso l a Cancelleria della Corte di Cassazione; Oggetto:IVA - sommini- straz.manodopera – ap- palto–labour intensive - principiodi diritto –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagnan. 696/ 01/2023 depositata il 23 giugno 202 3 , nonnotificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 maggio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell ’Emilia - Ro- magna veniv a parzialmente accolto l’ appell o principale propost o dallasocietà Weflex S.r.l . e rigettato l’appello incidentale d e ll’Agen- ziadelle Entrate , avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 509/01/2021 di parziale accoglimento del ricorso introduttivo avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. THH03TV00371/2020 relativo ad II.DD. , IVA e accessori per l’ ann o diimposta 2015 . Leriprese, basate su p.v.c., avevano ad oggetto tre rilievi . In primo luogo, la deduzione di costi ai fini delle II. DD. ai sensi dell’art. 5, comma 3, del d. l gs. 446/1997 e , ai fini IVA , l’ indebita esclusione dalla base imponibile ex art. 26 bis della L. 196/1997 e detrazione inrelazione a prestazioni di facchinaggio da parte della cooperativa difacchinaggio Omnia , non supportate da documentazione, con con- seguentecontestazione di illecita somministrazione di manodopera . [OSCURATO:PERSONA], a sua volta, si era avvalsa nell’anno di impo- staoggetto di ripresa di servizi di facchinaggio erogati dalla coope- rativaMobi Star, che venivano rifatturati alla contribuente oltre che adOmnia coop. . Secondo l’Amministrazione finanziaria le prestazioni fatturatedalla cooperativa Omnia, si riferivano a prestazioni lavora- tive rese da personale sostanzialmente dipendente dalla contri- buente,con conseguente esclusione dal campo di applicazione I VA exartt. 1 e 3 del d.P.R. 633/1972 .Laseconda ripresa riguardava la deduzione di costi e la detrazione della relativa imposta armonizzata per prestazioni di consulenza di opere intellettuali da parte degli amministratori della società in fa- voredella contribuente stessa , contestate come retribuzione perio- dica corrisposta agli amministratori non deliberata dall’assemblea deisoci. Infine,una terza ripresa riguardava la deduzione e detrazione di co- stiper piccoli importi e rimborsi non documentati o non inerenti . L’aditaCommissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso solo in parte , in punto di sanzioni con riferimento all’applicazione della recidivanella determinazione della misura , rigettando la prospetta- zionedella contribuente nel resto . Il giudice d’appello riformava in partela decisione di primo grado, accogliendo la prospettazione della contribuenterelativamente ai primi due rilievi, e conferma ndo la fon- datezzadella terza ripresa . Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per C assazione l’Agenzia,affidato a quattro motivi, cui replica la società con contro- ricorso. Consideratoche: 1.In via preliminare, va dato atto dell’eccezione sollevata dalla con- troricorrentedi inammissibilità del ricorso per violazione del princi- piodi autosufficienza di cui all’art. 366, comma 1, n. 3), cod. proc. civ..L’eccezione non può essere accolta , in quanto in ricorso sono complessivamente sommarizzati i fatti essenziali idonei alla com- prensionee valutazione dei motivi di impugnazione, ed è anche ri- portatala decisione impugnata e , quindi , sono rispettati i requisiti dell’art.366, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. . 2.Con il primo motivo di ricorso, in relazione al primo rilievo, l’Am- ministrazioneprospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 29del d. lgs. n. 276/2003 e 1655 cod. civ., in relazione all’art 360, co.1, n. 3), cod. proc. civ. . La ricorrente si lamenta del fatto che la CTR rite n ga che negli appalti c.d. labour intensive sia sufficiente verificarel’assenza di eterodirezione dei lavoratori , senza che abbia rilevanza anche l’organizzazione dei mezzi necessari da parte dell'appaltatoree l'assunzione, da parte dell’appaltatore del rischio diimpresa. 3.Il motivo è fondato. È opportuna una breve ricostruzione siste- micadella regola di diritto applicabile alla fattispecie . 3.1. Il d.lgs. 276 del 2003, art. 29, nel testo applicabile ratione temporis risultante dal decreto legislativo del 21/11/2014 n. 175, articolo 28, prevedeche « ai fini della applicazione delle norme con- tenutenel presente titolo, il contratto di appalto, stipulato ai sensi dell'art.1655 c od . c iv ., si distingue dalla somministrazione di lavoro perla organizzazione dei mezzi necessari da pa rte dell'appaltatore, chepuò anche risultare, in relazione alle esigenza dell'opera o del serviziodedotti in contratto, dall'esercizio del potere organizzativo edirettivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell'appalto, nonché perla assunzione, da parte del medesimo appaltatore, del rischio d'impresa». 3.2.La disposizione in tema di interposizione di manodopera è stata interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione ( Cass. Sez.6 - L , n. 12551 del 25/06/2020 , conforme a Sez. L , n. 15557del 10/06/2019 ), nel sen so che, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell'art. 29, comma 1,del d. lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell'i- potesidi appalti ad alta intensità di manodopera (cd. labour inten- sive),che all'appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un ri- sultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro . Ciò che conta (cfr. Cass. Sez.6 - L , n. 12551 del 25/06/2020 ) , è il reale assoggettamento al poteredirettivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di proprimezzi e assunzione da parte sua del rischio d'impresa . Al contrario, si d eve invece ravvisare un'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente . In questo caso non rilevail fatto che manchi, in capo a quest'ultimo, l' intuitus personae nellascelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministra- zioneillegale, è frequente che l'elemento fiduciario caratterizzi l'in- termediario,il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a dispo- sizionedel reale datore di lavoro. Siffattorequisito dev’essere accertato in concreto dal giudice, alla streguadell'oggetto e del contenuto intrinseco dell'appalto , tenendo conto che, a tal fine, a seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 276del 2003 (cfr. Cass. Sez. L , n. 18455 del 28/06/2023 ) , mentre inappalti che richiedono l'impiego di importanti mezzi o materiali, cd.pesanti, il requisito dell'autonomia organizzativa dev ’ essere ca- librato se non sulla titolarità, quanto meno sull'organizzazione di questimezzi, negli appalti cd. leggeri, in cui l'attività si risolve pre- valentementeo quasi esclusivamente nella prestazione di lavoro, è sufficienteche in capo all'appaltatore sussista una effettiva gestione deipropri dipendenti. 3.3. Va inoltre rammentato che ( cfr. Cass. Sez. 5 , n. 12807del 26/06/2020) , i n tema di divieto d'intermediazione di ma- nodopera, l'art. 29, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003 distingue il contratto di appalto dalla somministrazione irregolare di lavoro in base all'assunzione, nel primo, del rischio d' impresa da parte dell'appaltatoree all'eterodirezione dei lavoratori utilizzati, la quale ricorrequando l'appaltante - interponente non solo organizza, ma di- rigeanche i dipendenti dell'appaltatore . Specularmente, riman gono in capo a ll'interposta solo compiti di gestione amministrativa del rapportosenza una reale organizzazione della prestazione lavora- tiva.Cosi cché, nel caso di appalto non genuino, non sussiste alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di la- voro,apparentemente instaurato con l'appaltatrice, in ultima analisi ènullo con conseguente impossibilità di detrarre l'IVA da parte della societàcontribuente. Ciò rileva anche ai fini della deduzione di com- ponentinegativi ex art. 5, comma 3, del d. lgs. 446/1997. 3.4.Tirando le fila d e lla ricostruzione che prece , dev’essere affer- matoil seguente principio di diritto :«Aifini della valutazione della deduzione di componenti ne- gativi di reddito ai sensi dell’art. 5, comma 3, del d. lgs. 446/1997e dell’ esclusione dalla base imponibile ex art. 26 bisdella L. 196/1997 e detrazione dell’IVA, la distinzione tra appaltogenuino di cui all’art.1655 cod. civ. e l’illecita som- ministrazionedi manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione del rischio di impresa e di dire- zione ed organizzazione di mezzi e materiali necessari da parte dell’appaltatore, tenendo presente che l’ organizza- zionepuò anche essere minima negli appalti cd. “leggeri” a prevalenzadi apporto personale di unità specializzat e , men- tre negli appalti cd. “labour intensive” il requisito si sostan- ziasoprattutto ne ll’esercizio del potere direttivo dei mezzi e materiali.». Ilmotivo dev’essere conseguentemente accolto, perché nella fatti- specie,nella quale l’appalto va qualificato labour intensive avendo adoggetto la prestazione di attività di facchinaggio, il giudice non havalutato il primo requisito , ossia l’assunzione o meno di rischi da partedell’appaltatore, concorrente e necessario insieme al la dire- zioneed organizzazione al fine di consentire all’interprete di distin- gueretra l’esistenza di un appalto genuino e l’illecita somministra- zionedi manodopera. 4. L’accoglimento del primo motivo di ricorso determina l’assorbi- mentodel secondo motivo, sempre in relazione al primo rilievo, con ilquale l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19,del d.P.R. n. 633/1972 e 5, comma 3, del d . l gs. 446/1997 , in relazioneall’art 360 , co. 1, n. 3), cod. proc. civ. . 5. Con il terzo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.4cod. proc. civ., la ricorrente prospetta la n ullità per difetto di motivazione in violazione dell’art. 36 del d . l gs. n. 546/1992 e dell’art.132 cod. proc. civ. , in relazione al rilievo n. 2 circa il com- pensoattribuito agli amministratori sotto forma di consulenze asse- ritamenterese in favore della società stessa .6.Il motivo è fondato . 6.1.Sul piano della disciplina positiva, ai sensi dell’art.2389, comma 1,cod. civ., i compensi spettanti ai membri del consiglio di ammi- nistrazionee del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della no- minao dall’assemblea. In particolare, nelle società prive di consiglio di sorveglianza, èl'assemblea ordinaria che, ex art.2364, comma 1, n.3 cod. civ. determina il compenso degli amministratori e dei sin- daci,se non è stabilito dallo statuto. Tale complesso normativo va posto in collegamento con la nullità generaledi cui all’art. 1418, comma 1, c od . c iv . secondo la quale la contrarietàa norma imperativa determina la nullità del contratto , in quanto«la disciplina di cui all'art. 2389 c od . c iv . (dettata in conti- nuità con l'orientamento legislativo tradizionale, risalente all'art. 154,n. 4 del codice di commercio del 1882) ha certamente natura imperativae inderogabile, sia perché, in generale, la disciplina della struttura e del funzionamento delle società regolari sono dettate (anche)nell'interesse pubblico al regolare svolgimento dell'attività commerciale e industriale del Paese, sia perché, in particolare, la loroviolazione, in particolare la percezione di compensi non previa- mente deliberati dall'assemblea, era prevista dall'art. 2630 c.c., comma 2, n. 1 (abrogato dal d . l gs. 11 aprile 2002, n. 61, art. 1) comedelitto che non poteva certo essere scriminato dalla approva- zionedel bilancio successiva alla consumazione. È pertanto evidente che la violazione dell'art. 2389 c od . c iv ., sul piano civilistico, da luogo a nullità degli atti di autodeterminazione dei compensi da partedegli amministratori per violazione di norma imperativa, nul- lità che, per il principio stabilito dall'art. 1423 c od . c iv ., non è su- scettibiledi convalida, in mancanza di una norma espressa che di- spongadiversamente» ( così la sentenza delle Sez. U nite n. 21933 del29/08/2008 in parte motiva). Sulpiano interpretativo, la Corte di cassazione ha perciò interpre- tatola disciplina sul funzionamento delle società nel senso che que- staè dettata anche nell’interesse pubblico ( da ultimo, cfr. Cass. n.24471/2022),e ciò al fine del regolare svolgimento dell’attività eco- nomicaed ha natura imperativa e inder o gabile. La richiamata disci- plina contiene infatti all’ art.2364, comma 1, n.3 cod. civ. una di- stinta previsione della delibera di approvazione che determina il compensodegli amministratori (Cass. n. 28668/2018 ). Sono perciò indeducibili i compensi corrisposti in favore degli amministratori per difetto di una preventiva delibera da parte dell'assemblea dei soci. Il principio è confermato anche dalla giurisprudenza successiva (ad. es. Cass. n.17673/2013) ed è affermato con riferimento alla formu- lazione della disciplina societaria nel testo anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 6 del 2003, ma le Sezioni Unite (Cass. n. 21933/2018 cit.) hanno anche stabilito che sul punto le modifiche non sono decisive. 6.2. Ciò premesso , sulla questione n ella sentenza impugnata si legge:«la corresponsione periodica dei compensi, la circostanza che sussistanoaltri contratti contenenti una tipologia di consulenza più specificae dunque che siano stati utilizzati due pesi e due misure, comeindicato nelle controdeduzioni, non configura prova della dis- simulazionedei contratti e non ne inficia la natura, essendo neces- sari elementi puntuali ed univoci, tali da configurare presunzione grave, precisa e concordante, per far assumere diversa configura- zionealla natura dei contratti rispetto a quella qualificata e stipulata dalle parti. La gravità, precisione e concordanza delle presunzioni dev’esseretale da renderle almeno non equivoche » . Lamotivazione è apparente e non rispetta il minimo costituzionale (Cass. Sez. Un. 8053/2014) , in quanto l ’affermazione non tiene contoche il punto non è la dimostrazione della simulazione dei con- tratti. Infatti, ai fini della deducibilità del compenso degli ammini- stratoridi società di capitali, è necessario che ne risulti la quantifi- cazione nello statuto, oppure in una esplicita delibera dell’assem- blea dei soci, che non può considerarsi implicita nella delibera di approvazionedel bilancio contenente la posta relativa al compenso, salvoche l’assemblea, in composizione totalitaria e convocata solo per l’approvazione del bilancio, abbia discusso ed approvato tale proposta.È irrilevante il fatto che i contratti di consulenza abbiano un oggetto definito, in linea con le esigenze della società, ed una tariffazionepuntuale. L a motivazione non coglie che l e già menzio- nate norme imperative e vincolanti non possono essere derogate attraverso il ricorso a consulenze di prestazione intellettuale pre- statedagli amministratori nei confronti della società di capitali am- ministrata,senza le prescritte suddette formalità e nella determina- zionedell’assemblea dei soci. 11. L’accoglimento del terzo motivo determina l’assorbimento del quarto,relativo alla medesima ripresa, con il quale viene prospet- tatala v iolazione e falsa applicazione dell’art. 2389 cod. c i v., in re- lazioneall’art. 360, comma1, n.3) cod. proc. civ.. 12.In accoglimento del primo e del terzo motivo, assorbiti il secondo e quarto, l a sentenza impugnata va perciò cassata , con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado dell ’Emilia - Romagna , in diversacomposizione,