Cassazione n. 04478/2026

025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3060/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE n.345/2017 depositata i l 15/06/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/05/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale delle Marche (hinc: CTR), con sentenza n. 345/2017 depositata in data 15/06/2017, ha accolto l’appello proposto dal sig. [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza n. 1000/2015, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Pesaro aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente contro l’atto di contestazione con il quale era stata irrogata, per il periodo d’imposta 2009, la sanzione amministrativa per omessa dichiarazione IVA e omessa registrazione dei corrispettivi. Tale atto di contestazione seguiva l’avviso di accertamento prodromico emesso nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] e nei confronti della parte appellante, quale legale rappresentante. L’avviso di accertamento era stato impugnato da entrambi i destinatari, dando vita a un contenzioso instaurato anche presso questa Corte sub R.G. 527/2018. 2. Nel merito la CTR aveva ritenuto fondato l’appello proposto dal contribuente, dando preliminarmente atto che la contestazione dell’ufficio era incentrata sulla cd. sovrafatturazione presuntivamente operata dalle [OSCURATO:PERSONA] Fossombrone e Sammartinese a beneficio di vari sponsor. In particolare, a seguito dell’accesso presso le associazioni sportive sopra indicate, era emerso un comportamento fraudolento funzionale all’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Venivano, infatti, emesse dalle due associazioni fatture sovradimensionate per consentire agli sponsor la deduzione di un costo fittizio e un’indebita detrazione IVA. Il meccanismo fraudolento prevedeva che, dopo l’incasso (tramite assegno e/o bonifico) degli importi fatturati, le associazioni sportive restituissero parte delle somme incassate agli sponsor, mediante costi o rimborsi fittizi. 2.1. Diversamente dal giudice di prime cure la CTR ha ritenuto che dalla documentazione prodotta non risultasse l’effettivo coinvolgimento del contribuente nel meccanismo fraudolento descritto dall’amministrazione finanziaria. Era provato, in particolare, che: a) i rapporti pubblicitari erano disciplinati da contratti; b) a fronte di tali contratti le associazioni avevano emesso regolari fatture registrate nei libri contabili; c) era stata presentata documentazione attestante l’effettività delle prestazioni eseguite; d) il pagamento era avvenuto mediante mezzi tracciabili; e) non erano stati rinvenuti dall’amministrazione finanziaria flussi finanziari di ritorno tali da dimostrare la fittizietà delle operazioni. 2.2. La CTR ha, quindi, evidenziato che l’onere della prova, in caso di operazioni inesistenti, grava sull’amministrazione finanziaria per ciò che attiene alla dimostrazione del fatto storico dell’inesistenza oggettiva delle operazioni stesse. L’amministrazione può assolvere all’onere della prova anche in via indiziaria, in presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, cosa che non risulta essere avvenuta nel caso di specie. Tanto più che anche la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Urbino aveva chiesto l’archiviazione nell’ambito del procedimento penale instaurato nei confronti del legale rappresentante dell’ASD Sammartinese. 2.3. Ad avviso della CTR non sussistono, quindi, i requisiti per sostenere la decadenza dell’ASD dalle disposizioni agevolative di cui alla legge n. 398 del 1991, poiché né in sede di avviso di accertamento, né in sede di sentenza appellata è stata fatta alcuna contestazione in relazione agli unici requisiti sostanziali richiesti dalla legge ai fini della fruibilità delle disposizioni agevolative in esame. 2.4. La CTR ha, quindi, accolto l’appello, annullando l’atto impositivo impugnato. 3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con duemotivi. 4. La parte intimata non si è costituita. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo è stato denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. 1.1. La parte ricorrente espone che il fatto che la CTR ha omesso di considerare è il seguente: «Il sig. [OSCURATO:PERSONA] non ha mai prodotto, né nel corso del giudizio di primo né in quello di secondo grado, alcuna documentazione comprovante l’effettività delle operazioni economiche poste in essere. L’odierno resistente si è infatti limitato a contestare l’attendibilità dei rilievi dell’Ufficio e delle risultanze dal medesimo prodotte, senza allegare alcuna prova documentale a fondamento delle deduzioni formulate ed inerente la regolarità delle operazioni intercorse con gli sponsor.» Riproduce, quindi, in via analogica (pag. 14 del ricorso in cassazione) l’elenco degli allegati prodotti in primo e in secondo grado. 1.2. La ricorrente rileva, poi, che la questione controversa attenga all’effettività delle operazioni poste in essere dalla contribuente con gli sponsor e la regolarità delle fatture contestate dall’ufficio. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 19, 21, comma 7, e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 2.1. La ricorrente rileva che è pacifico che l’ufficio abbia disconosciuto le agevolazioni ex legge n. 398 del 1991 godute dall’associazione contribuente in materia di pagamento forfettario dell’IVA in ragione di numerose violazioni, come l’emissione di fatture per operazioni ritenute inesistenti sulla scorta delle risultanze di contabilità parallela rinvenuta in occasione dell’accesso mirato presso la sede associativa, omettendo, poi, di versare l’IVA dovuta in forza dell’aliquota ordinaria, come emerge dalla motivazione dell’avviso di accertamento TQ9062t02267/2014, trascritto, parte a pag. 17-22 ss. del ricorso in cassazione. 2.2. La ricorrente ha, poi, censurato la sentenza impugnata, nella parte in cui ha rilevato che l’amministrazione finanziaria non aveva eseguito verifiche sui movimenti finanziari e bancari, ai fini del riscontro dei cd. flussi di ritorno e che l’onere della prova circa l’emissione di fatture per operazioni inesistenti spettasse all’amministrazione finanziaria. Ha quindi rilevato che, ai sensi degli artt. 109 t.u.i.r. e 19 d.P.R. n. 633 del 1972 faccia carico al contribuente la prova delle componenti negative del reddito. 2.3. Ha poi rilevato che la sentenza impugnata contrasti anche con l’art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972, rilevando che il contribuente è tenuto, comunque, a versare l’IVA, secondo l’aliquota di competenza, sia nell’ipotesi in cui le operazioni sottesealle fatture emesse siano esistenti, sia nell’ipotesi in cui siano inesistenti. Di conseguenza, la decisione della CTR, nel far derivare l’annullamento della ripresa a tassazione dell’IVA dalla considerazione che l’ufficio non avrebbe fornito la piena prova dell’inesistenza delle operazioni contestate, contrasta con l’art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972. 3. In via preliminare, occorre rilevare che questa Corte ha definito il giudizio relativo all’avviso di accertamento prodromico all’atto impositivo impugnato nel presente giudizio (costituito da un atto di contestazione e irrogazione di sanzioni per omessa dichiarazione IVA e omessa registrazione dei corrispettivi) con ordinanza n. 16110/2022 pubblicata in data 19/05/2022, respingendo il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 286 del 2017 con cui la CTR si era pronunciata in senso favorevole alla contribuente. Tale ordinanza è stata pronunciata nell’ambito del procedimento iscritto a R.G. 527/2018, richiamato, peraltro, dalla stessa parte ricorrente, a pag. 2 del ricorso in cassazione) . Tale giudizio ha visto come parti l’[OSCURATO:PERSONA] e l’Agenzia delle Entrate. 3.1. Si pone, quindi, la questione se possa essere rilevato ex officio il giudicato cd. esterno in relazione all’annullamento dall’atto impositivo prodromico a quello relativo all’irrogazione delle sanzioni. Nella trascrizione dell’atto impositivo prodromico contenuta a pag. 16 ss. del ricorso in cassazione – e in particolare a pag. 21 – si legge che: « Sotto il profilo sanzionatorio ai sensi dell’art. 11 comma 1 del D.Lgs. 472/97 l’associazione e l’autore della violazione sono solidalmente obbligati al pagamento delle sanzioni irrogate col presente atto, salvo il diritto di regresso dell’associazione secondo le disposizioni vigenti nei confronti di colui che ha agito in nome e per conto della stessa. Per tale motivo verrà emesso nei confronti del rappresentante legale dell’associazione un autonomo atto di contestazione.» Ne consegue che l’atto di contestazione e irrogazione impugnato nel presente giudizio è stato emesso nei confronti del legale rappresentante quale coobbligato solidale dell’associazione. 3.2. Questa Corte (in un’ipotesi in cui l’atto di irrogazione delle sanzioni era successivo all’annullamento dell’atto impositivo prodromico) ha precisato che se il giudice tributario - conformemente al consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale il processo tributario è annoverabile non tra quelli di "impugnazione-annullamento" bensì tra quelli di "impugnazione merito", in quanto è diretto non alla mera eliminazione dell'atto impugnato, ma, estendendosi al rapporto d'imposta, alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell'accertamento dell'amministrazione (tra altre, Cass. nn. 4280 del 2001, 3309 del 2004, 6918 del 2013, 19750 del 2014) -annulla, totalmente o parzialmente, l'atto impositivo (pur se in via non definitiva in attesa dell'eventuale giudizio di impugnazione), quest'ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non può che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare il potere dell'amministrazione all'adozione di un successivo atto di irrogazione delle sanzioni che si fondi sulla medesima violazione finanziaria già accertata e ritenuta illegittima dal giudice di merito (Cass., 23/11/2018, n. 30357). 3.3. Nel caso in esame l’atto di irrogazione delle sanzioni è stato emesso quando l’atto impositivo prodromico non era stato ancora annullato, ma è stato caducato in pendenza del ricorso in cassazione (considerato che l’ordinanza n. 16110 del 2022 ha rigettato il ricorso proposto dall’amministrazione finanziaria contro la sentenza della CTR che si era pronunciata in senso favorevole al contribuente). 3.4. Come già rilevato, l’atto di contestazione e di irrogazione delle sanzioni èstato emesso nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] quale coobbligato solidale dell’associazione. Sul punto è necessaria una precisazione. Secondo questa Corte il principio ricavabile dall'art. 1306, comma 2, c.c. per il quale il condebitore in solido può opporre al creditore il giudicato intervenuto tra quest'ultimo e altro condebitore solidale, si applica anche in materia tributaria (Cass., 16/12/2019, n. 33095). È stato, tuttavia, precisato che il processo tributario è un processo costitutivo rivolto all'annullamento di atti autoritativi, sicché il parziale annullamento ottenuto dal condebitore impugnante, incidendo su un unico atto impositivo che sorregge il rapporto, esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori cui sia stato notificato. Ne consegue, giusta l'art. 1306, comma 2, c.c., che il coobbligato solidale può far valere in giudizio contro l'ente impositore il giudicato a lui favorevole formatosi nel diverso giudizio tra detto Ufficio e l'altro condebitore, sempre che la sentenza non sia fondata su ragioni personali e non siano intervenute preclusioni processuali a carico del soggetto che intende esercitare questo diritto, non essendo tale efficacia extrasoggettiva del giudicato rilevabile d'ufficio (Cass., 05/12/2019, n. 31807). Nella pronuncia appena richiamata si legge che: «Va osservato che il processo tributario è un processo costitutivo rivolto all'annullamento di atti autoritativi. Considerato che i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo, l'annullamento o la rettifica di un atto non può che valere erga omnes. Il parziale annullamento ottenuto dal condebitore impugnante è parziale annullamento dell'unico atto impositivo che sorregge il rapporto / ed esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori cui sia stato notificato. Per tale motivo, del giudicato potrà giovarsi anche il condebitore che ha opposto lo stesso avviso. Solo il coobligato solidale - tuttavia -può chiedere di far valere nel giudizio contro l'ente impositore la sentenza (da lui reputata favorevole) emessa in altro giudizio nei confronti di altro coobligato.» La pronuncia prosegue evidenziando che: «In tema di solidarietà passiva d'imposta, il meccanismo previsto dall'art. 1306c.c., infatti, costituente una deroga ai principi in materia di limiti del giudicato, non può operare ipso iure. Infatti spetta soltanto al debitore valutare se la sentenza resa nei confronti di un condebitore solidale debba considerarsi a sé favorevole. Si tratta, quindi, di una valutazione che, in assenza di una precisa manifestazione di volontà del debitore, non può essere fatta dal giudice. Anche in tema di solidarietà tributaria, pertanto, l'applicazione dell'art. 1306, co. 2^,c.c., presuppone che, nel giudizio di merito il debitore abbia espressamente chiesto che a lui si estendano gli effetti della sentenza resa nei confronti del condebitore, e si tratta, inoltre, di un diritto potestativo sostanziale che presuppone la mancataformazione di specifico giudicato (o comunque di preclusioni processuali) a carico del soggetto che intende esercitare tale diritto" (Cass. n. 1681 del 2000, n. 2383 del 2006; n. 27906 del 2011, n.21958 del 2013).» 3.5. Il caso in esame non riguarda, tuttavia, l’estensione del giudicato favorevole ottenuto da uno dei condebitori solidali in relazione al medesimo atto impositivo impugnato, ai sensi dell’art. 1306, comma 2, c.c., ma riguarda, invece, l’annullamento, con efficacia erga omnes, dell’atto prodromico – pronunciato nell’ambito di R.G. 527/2018 richiamato dalla stessa parte ricorrente a pag. 2 del ricorsoin cassazione - che ha costituito il presupposto per l’emissione dell’atto impositivo di contestazione e irrogazione delle sanzioni. Considerato che l’annullamento dell’atto impositivo a monte operato dalla pronuncia della CTR confermata con l’ordinanza n. 16110del 2022 di questa Corte non può che avere efficacia erga omnes e che «nel caso in cui il giudicato esterno fra le stesse parti si sia formato a seguito di una sentenza della Corte di cassazione, i poteri cognitivi del giudice possono pervenire alla cognizione della precedente pronuncia anche prescindendo dalle allegazioni delle parti (peraltro a conoscenza della formazione del precedente giudicato) e facendo ricorso, se necessario, a strumenti informatici e banche dati elettroniche»(Cass. n. 29923 del 30/12/2020), il giudicato può essere rilevato ex officio. Di conseguenza, il venir meno del presupposto dell’atto impositivo avente per oggetto la contestazione e l’irrogazione delle sanzioni, comporta necessariamente la caducazione anche dell’atto conseguenziale che presuppone necessariamente la fondatezza delle contestazioni a monte effettuate con l’atto impositivo con il quale è stata effettuata la ripresa a titolo di IVA, il cui mancato versamento è stato sanzionato (in termini di omessa dichiarazione e di omessa registrazione dei corrispettivi) con l’atto conseguenziale avente per oggetto la contestazione el’irrogazione delle sanzioni. 4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato,devono ritenersi assorbite le questioni post