Cassazione n. 21813/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.18027/2014 proposto da: ,_;:20 2 Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, 2 z-z rappresentata e difesa, dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma alla via dei Portoghesi n.12 - ricorrente - Contro avv. [OSCURATO:PERSONA], che si difende in proprio, elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n.28/S, presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA]; -con troricorrente - avverso la sentenza n.1005/15/2014 della Commissione tributaria regionale della Puglia, pronunciata in data 11 aprile 2014, depositata in data 30 aprile 2014 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. l'Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi avverso [OSCURATO:PERSONA] per la cassazione della sentenza n.1005/15/2014 della Commissione tributaria regionale della Puglia, pronunciata in data 11 aprile 2014, depositata in data 30 aprile 2014 e non notificata, che ha rigettato l'appello dell'ufficio, in controversia concernente l'impugnativa dell'avviso di accertamento di un maggior reddito di capitale da partecipazione, quale socio di maggioranza nella misura del 52 per cento, della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., nei confronti della quale era stato accertato un maggior reddito d'impresa per l'anno di imposta 2006; 2. con la sentenza impugnata la C.t.r., rilevata l'ammissibilità dell'appello, nel merito riteneva che la sentenza di primo grado non presentasse un difetto di motivazione, laddove sosteneva che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio, in forza della ristretta base sociale, non potesse «assurgere a rango di prova in assenza di ulteriori elementi a supporto»; la decisione di primo grado, secondo i giudici di appello, trovava ulteriore fondamento nel fatto che l'amministrazione finanziaria non aveva tenuto conto della documentazione fornita dal contribuente, a dimostrazione dell'assenza di utili extrabilancio della società; la C.t.r., comunque, riteneva assorbente la considerazione che l'ufficio, a fronte della contestazione del contribuente, non aveva fornito la prova dell'avvenuta notifica dell'avviso di accertamento nei confronti della società; pertanto il giudice di appello, ritenendo ultronea ogni altra questione, concludeva nel senso che, in base al principio di non contestazione di cui all'art.115 cod. proc. civ., doveva considerarsi nullo l'avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per l'invalidità derivata dall'avviso di accertamento a carico della società, non notificato; r.g. n.18027/2014 2 Cons. est. ntIcIreina Giudicepietro 3. a seguito del ricorso, il contribuente si è costituito e resiste con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 giugno 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; a seguito di rinvio a nuovo ruolo per l'acquisizione del fascicolo d'ufficio, il ricorso è stato nuovamente fissato per la camera di consiglio del 21 giugno 2022; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art.57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e dell'art.112 cod. proc. civ., in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, l'eccezione relativa alla mancata prova della notifica dell'accertamento societario non era stata formulata nel ricorso introduttivo del giudizio, che fissa e delimita il thema decidendum, ma era stata formulata per la prima volta inammissibilmente in sede di gravame; 1.2. con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art.24 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all'art. all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, nel processo tributario non sono ammessi motivi aggiunti all'originario ricorso a mezzo delle memorie illustrative; pertanto, la sentenza impugnata sarebbe incorsa nella violazione dell'art.24 d.lgs. n.546/1992, in quanto ha ritenuto l'illegittimità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per la mancata prova della notifica del prodromico accertamento nei confronti della società, sebbene detto motivo non fosse contenuto nel ricorso introduttivo, ma formulato solo con la memoria illustrativa al di fuori dei casi previsti dall'art.24 citato; r.g. n.18027/2014 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.3. con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2193 cod. civ. e 111 ter disp. att. cod. civ., in relazione all'art. all'art.360, primo comma, n..3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, il giudice di appello, nel valutare la regolarità della notifica dell'avviso societario presupposto, non avrebbe tenuto conto della disciplina legislativa che regola il sistema pubblicitario delle società di capitali, con l'obbligo di indicare la sede legale, presso la quale possono essere validamente effettuate le notifiche; 1.4. con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art.39, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e dell'art.2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, costituisce ius receptum il principio secondo cui, nel caso di società di capitali a ristretta base, come nella fattispecie, quando l'ufficio ha accertato utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione di tali utili pro quota ai soci, salvo che questi ultimi non dimostrino che i maggiori ricavi siano stati accantonati o reinvestiti, circostanza che non troverebbe alcun riscontro negli atti di causa; nel caso in esame, dunque, la ricorrente sostiene che la C.t.r. sarebbe incorsa nella dedotta violazione di legge, in quanto ha ritenuto che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio in forza della ristretta base sociale non potesse «assurgere a rango di prova in assenza di ulteriori elementi a supporto»; 2.1. il primo motivo è inammissibile; invero, deve rilevarsi che, dall'esame del fascicolo d'ufficio e dalle difese delle parti, risulta che parte contribuente ha dedotto l'invalidità derivata dell'avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, contestando la validità della notifica dell'avviso di accertamento r.g. n.18027/2014 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] emesso nei confronti della società, con l'atto di controdeduzioni depositato in primo grado, a seguito della costituzione dell'Agenzia delle entrate; pertanto, l'eccezione di cui si discute non è stata formulata per la prima volta in appello e non si pone un problema di violazione dell'art.57 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546; 2.2. il secondo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento del terzo; ai sensi dell'art. 24, commi 2 e 3, d.lgs. n.546/1992, « 2. L'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito. Se è stata già fissata la trattazione della controversia, l'interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiunti. In tal caso la trattazione o l'udienza debbono essere rinviate ad altra data per consentire gli adempimenti di cui al comma seguente»; come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, «nel giudizio tributario è inammissibile la deduzione, nella memoria ex art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, di un nuovo motivo di illegittimità dell'avviso di accertamento, in quanto il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la "causa petendi" entro i cui confini si chiede l'annullamento dell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall'art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992» ( Cass., Sez. 5, 24/07/2018, n.19616); per costante giurisprudenza di legittimità, «il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni r.g. n.18027/2014 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comprese nei motivi dedotti col ricorso introduttivo (d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24). Ne consegue che motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo costituiscono la causa petendi rispetto all'invocato annullamento dell'atto medesimo, con conseguente duplice inammissibilità di un mutamento delle deduzioni avanti al giudice di secondo grado ovvero dell'inserimento di temi d'indagine nuovi (cfr. Cass. n. 22010 del 2006; n. 16829 del 2007; n. 13934 del 2011)» (cfr. Cass. civ. Sez. V, Sent., 05-11-2014, n. 23571); nel caso di specie, la C.t.r. ha accolto la doglianza del socio relativa all'invalidità derivata dell'avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per la mancanza di una valida notifica dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società; nella specie, il contribuente, nel ricorso introduttivo, pur contestando nel merito l'avviso di accertamento emesso nei confronti della società, che era stato allegato a quello emesso nei suoi confronti, non aveva sollevato alcuna doglianza in ordine alla possibile invalidità derivata dell'atto impositivo del socio dovuta all'invalidità della notifica dell'avviso di accertamento presupposto, unicamente contestando tale avviso nel merito e negando l'esistenza di utili extrabilancio; per stessa ammissione di parte contribuente, nessun documento nuovo era stato prodotto dall'Agenzia delle entrate all'atto della sua costituzione in primo grado (circostanza confermata dall'esame del fascicolo d'ufficio); in assenza della produzione di nuova documentazione, come sostenuto dallo stesso contribuente, la contestazione, attinente ad un profilo di illegittimità dell'atto impositivo, doveva costituire oggetto di un motivo autonomo di impugnazione dell'avviso di accertamento, che andava prospettato con il ricorso introduttivo, a pena di inammissibilità; r.g. n.18027/2014 6 Cons. est. _.\ndreina Ginclicepietro pertanto, non risulta ammissibile la questione, sollevata dal contribuente per la prima volta con le memorie illustrative depositate in primo grado e ribadita con la costituzione in appello, dell'invalidità, per così dire "derivata", dell'avviso di accertamento nei confronti del socio, motivata con il rilievo che l'ufficio non avrebbe dimostrato la validità della notifica dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società; ciò a prescindere dalla considerazione che, contrariamente a quanto affermato dalla C.t.r., nel caso in cui l'accertamento societario presupposto non possa considerarsi definitivo, in quanto non sia stato notificato validamente alla società, l'unica conseguenza è che il socio, impugnando l'atto impositivo a lui notificato, potrà contestare anche il contenuto dell'accertamento presupposto; 2.3. il quarto motivo è fondato e va accolto; costituisce orientamento ormai consolidato di questa Corte quello secondo cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass. n. 5076 del 2011, n. 9519 del 2009 e n. 7564 del 2003; Cass. n.6780/03; Cass. n.7564/03; Cass. 16885/03; Cass.n.18640/2008; Cass.n.8954/13); anche di recente, questa Corte ha ribadito che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, è legittimo l'avviso di accertamento emesso nei confronti del socio di maggioranza (nella specie, per la quota del 95 per cento) di una società di capitali (nella specie, una s.r.I.) a ristretta base azionaria, operando, in tal caso, la presunzione di attribuzione "pro quota" ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extrabilancio prodotti, che si fonda sul r.g. n.18027/2014 7 Cons. est. .:-kndreina Giudicepietro disposto di cui all'art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973> > (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 29503 del 24/12/2020); nel caso di specie, risultano circostanze pacifiche sia la natura di società a ristretta base sociale, composta da due soli soci, sia la partecipazione maggioritaria del contribuente nella misura del 52% del capitale sociale; secondo l'assunto difensivo del contribuente, la ripresa di costi, ritenuti non documentati e inerenti, non sarebbe di per sé idonea a determinare l'esistenza di maggiori utili distribuibili e non consentirebbe, di conseguenza, l'applicazione della presunzione di riparto, tra i soci, degli utili occultati; questa Corte con una recente ordinanza ha ritenuto che la tesi non sia condivisibile, in quanto le voci recuperate a tassazione hanno comunque una loro diretta incidenza sull'imponibile della società, considerato che l'indeducibilità dei costi fatturati comporta un inevitabile incremento dell'imponibile e genera un maggior utile, non contabilizzato, al quale non può che applicarsi lai presunzione di distribuzione degli utili, in virtù della ristretta compagine sociale (vedi Cass. n. 10679/2022); alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi Fondato il quarto motivo di ricorso, con il quale si impugna la statuizione contenuta nella sentenza di appello che conferma l'assunto del giudic:e di primo grado in ordine all'inapplicabilità al caso di specie della presunzione di distribuzione degli utili extra bilancio per l'assenza di "ulteriori elementi di supporto"; in conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione al secondo ed al quarto motivo, che sono accolti, con rinvio alla C.t.r. della Puglia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. r.g. n.18027/2014 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso, assorbito il terzo e dichiarato inammissibile il primo; cassa la sentenza imp